Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 17/3394
uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 13 februari 2019
in de zaak tussen
[X] B.V., te [Z] , eiseres
(gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van € 67.903, alsmede bij beschikking een boete van € 352. Tevens is bij beschikking € 4.015 aan heffingsrente en € 3.093 aan belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 juni 2017 de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente/belastingrente en de boetebeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 30 juni 2017, ontvangen door de rechtbank op 3 juli 2017, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 december 2018.
Namens eiseres is verschenen [A] , bijgestaan door haar gemachtigde. Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde] en [B] .
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
Overwegingen
Feiten
1. De ondernemingsactiviteiten van eiseres bestaan uit het ontwikkelen, verkopen, leveren, onderhouden en exploiteren van systeem- en gebruikerssoftware, hardware en software applicaties. In het onderhavige tijdvak waren bij eiseres ongeveer 11 personen werkzaam. Eiseres is opgericht op [2000] . Bij oprichting had [C] B.V. 45% van de aandelen, [D] 45% en [E] 10%. Bij statutenwijziging van [2008 1] is eiseres' naam gewijzigd van [F] B.V. in haar huidige naam.
2. Eiseres is met ingang van [2008 1] respectievelijk [2008 2] managementovereenkomsten aangegaan met [G] Limited en [H] Limited. In deze twee managementovereenkomsten is neergelegd dat [G] Limited en [H] Limited de opdracht krijgen om samen de dagelijkse leiding van eiseres uit te oefenen. Beide managementovereenkomsten zijn namens eiseres door [I] ( [I] ) getekend. [I] is enig aandeelhouder en directeur van [H] Limited en [J] ( [J] ) is enig aandeelhouder en directeur van [G] Limited. [I] heeft in 2005 met [H] Limited een arbeidsovereenkomst gesloten en [J] met [G] Limited.
3. Vanaf [2008 3] zijn de aandeelhouders van eiseres [C] B.V. (52%), [H] Limited (24%) en [G] Limited (24%).
4. Met dagtekening [2010 1] is een Shareholders Agreement overeengekomen. Partijen bij deze overeenkomst zijn [K] Limited, [C] B.V., [H] Limited, [G] Limited, [I] (in persoon) en eiseres. In artikel 3.2 staat vermeld dat [C] en [I] doorgaan als leden van de Management Board. Vanaf [2010 2] is de aandelenverhouding 37% ( [C] B.V.), 24% ( [H] Limited), 24% ( [G] Limited) en 15% voor de nieuwe aandeelhouder [K] Limited. De Shareholders Agreement is namens eiseres door [I] getekend.
5. In onderhavig tijdvak heeft eiseres managementvergoedingen betaald aan [H] Limited en [G] Limited.
6. Blijkens de jaarverslagen van [H] Limited en [L] Limited hadden deze vennootschappen in ieder geval in 2014 naast een deelneming in eiseres nog een deelneming in [M] Limited. [H] Limited had daarnaast nog een deelneming in [N] GmbH. Daarnaast hielden beiden een rekening-courant aan bij [O] Limited, die door [H] Limited ook als deelneming is aangemerkt.
7. Naar aanleiding van een boekenonderzoek is de naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd, waarbij verweerder [I] en [J] als verplicht verzekerd heeft aangemerkt voor de premies werknemersverzekeringen. Van het onderzoek is met dagtekening 14 augustus 2015 een rapport opgesteld.
8. Tegen de naheffingsaanslag loonheffingen heeft eiseres tijdig bezwaar gemaakt.
Geschil
9. In geschil is het antwoord op de vraag of [I] en [J] verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen omdat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen eiseres en [I] en [J] . In geschil is daarom alleen het gedeelte van de naheffingsaanslag dat betrekking heeft op de nageheven premies werknemersverzekeringen ten bedrage van € 59.691,66 met de daarbij behorende heffingsrente en belastingrente ten bedrage van € 6.232. De boete van € 352 is niet in geschil.
Beoordeling van het geschil
10. Werknemers zijn verzekerd voor ziekte, werkloosheid en arbeidsongeschiktheid. De premie voor de werknemersverzekeringen wordt geheven van de werkgever. De natuurlijke persoon die in een privaatrechtelijke dienstbetrekking staat, is een werknemer in de zin van de werknemersverzekeringen (artikel 3 van Pro de Ziektewet (ZW) en de Werkeloosheidswet (WW) en artikel 8 van Pro de Wet Werk en Inkomen naar arbeidsvermogen (WIA)).
11. Van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is sprake als tussen partijen een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van Pro het Burgerlijk Wetboek geldt (Hoge Raad 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887). Een arbeidsovereenkomst wordt gekenmerkt door drie elementen:
- de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer;
- de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid;
- de verplichting van de werkgever om loon te betalen.
12. Bij de beoordeling of sprake is van een arbeidsovereenkomst moeten alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, in aanmerking worden genomen. Niet alleen de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen feitelijk uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en daaraan op die manier inhoud hebben gegeven (Hoge Raad 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6231 en Hoge Raad 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887). Voor deze beoordeling is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (Hoge Raad 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6231).
13. Verweerder moet aannemelijk maken dat de juridische relatie tussen eiseres enerzijds en [I] respectievelijk [J] anderzijds als een arbeidsovereenkomst moet worden aangemerkt. Verweerder stelt immers in wezen dat in plaats van of naast de managementovereenkomsten die eiseres heeft gesloten met de persoonlijke beheer-Limiteds van [I] en [J] ook nog arbeidsovereenkomsten zijn gesloten tussen eiseres en [I] en [J] in persoon.
14. De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 22 maart 2013 (ECLI:NL:HR:2013:BY9295) geoordeeld dat formeel gezien sprake is van een gezagsverhouding tussen de bestuurder van een vennootschap en de ava indien de bestuurder zich heeft verbonden om de bestuurderswerkzaamheden tegen loon te verrichten. Anders dan verweerder lijkt te betogen, sluit dit naar het oordeel van de rechtbank op zichzelf niet uit dat de bestuurder zich ook op andere wijze kan hebben verbonden die werkzaamheden te verrichten, namelijk op basis van een overeenkomst tot opdracht, zoals eiseres in deze zaak betoogt.
15. Verweerder heeft in de eerste plaats erop gewezen dat eiseres zelf heeft erkend dat de persoonlijke expertise en kennis van [I] en [J] onontbeerlijk zijn voor de bedrijfsvoering van eiseres, zodat duidelijk is dat de arbeid die op grond van de managementovereenkomsten is afgesproken door hen persoonlijk moet worden verricht. Bij de beheer-Limiteds zijn ook geen andere mensen in dienst. In de tweede plaats staat tegenover deze persoonlijke arbeid een vergoeding, namelijk de managementvergoeding. Dat die in sommige gevallen niet of slechts gedeeltelijk is uitbetaald toen de resultaten waren verslechterd, maakt dit niet anders volgens verweerder; alleen is van belang of eiseres de verplichting heeft tot betaling van loon, de wederprestatie voor de arbeid. Tot slot hebben [I] en [J] ieder 24% van de aandelen, zodat zij ondergeschikt zijn aan de ava. Dat uit de Shareholders Agreement volgt dat alle belangrijke beslissingen op basis van unanimiteit zouden worden genomen in de ava, neemt volgens verweerder niet weg dat zij uiteindelijk op basis van de statuten hun eigen ontslag niet zouden kunnen tegenhouden.
16. Namens eiseres is aangevoerd dat in de praktijk alle belangrijke beslissingen ten aanzien van het beleid en beheer van eiseres in de ava op basis van unanimiteit zijn genomen, zoals afgesproken in de Shareholders Agreement. Verder zijn [I] en [J] inderdaad persoonlijk niet inwisselbaar voor andere bestuurders, maar daar staat tegenover, aldus eiseres, dat het hen vrij staat hun inhoudelijke expertise en kennis zelfstandig binnen hun beheer-Limiteds verder te ontwikkelen en commercieel te exploiteren. Dit blijkt ook uit de speur&ontwikkelingsverklaringen (s&o-verklaringen) die aan beide beheer-Limiteds zijn afgegeven. Dit heeft tot de ontwikkeling en – in ieder geval vanaf 2014 – exploitatie van een nieuw product geleid in een andere, Duitse, deelneming. Gelet hierop moet de positie van [I] en [J] worden gekenmerkt als degenen die de onderneming drijven zonder dat zij in een gezagsverhouding staan, aldus eiseres.
17. De rechtbank stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting vast dat kennelijk niet in geschil is dat [J] gedurende de onderhavige periode als bestuurder mede leiding gaf aan de onderneming, hoewel daarvan, behalve de managementovereenkomst, geen stukken zijn overgelegd waaruit dat blijkt. Verder staat weliswaar in de Shareholders Agreement dat ook [C] B.V. lid van de Management Board was, maar overigens blijkt niet uit de stukken of het verhandelde ter zitting dat deze aandeelhouder inderdaad ook feitelijk leiding gaf in deze periode. Bij de stukken is verder een kopie van de Kamer van Koophandel gevoegd waaruit blijkt dat vanaf februari 2012 [H] Limited (statutair) bestuurder is. Andere gegevens van de Kamer van Koophandel zijn niet overgelegd.
18. De stukken en het verhandelde ter zitting bieden aanknopingspunten voor zowel het aannemen van het bestaan van arbeidsovereenkomsten als van overeenkomsten van opdracht aan de beheer-Limiteds. Het is niet in geschil dat de onderneming volledig afhankelijk is van de persoonlijke capaciteiten van [I] en [J] , zodat zij gehouden zijn hun persoonlijke arbeid in te zetten voor eiseres. De beheer-Limiteds zijn ook niet in staat om hun arbeid door een ander te laten uitvoeren, omdat ze beiden maar één werknemer in dienst hebben. De rechtbank acht door eiseres aannemelijk gemaakt dat [I] en [J] hun persoonlijke kennis en expertise ook gebruiken voor de ontwikkeling van nieuwe concepten die zij kennelijk naar eigen believen zowel binnen als buiten eiseres kunnen exploiteren. Hiervoor zijn ook s&o-verklaringen afgegeven aan de beheer-Limiteds. Het speur- en ontwikkelingswerk heeft kennelijk daadwerkelijk geleid tot de exploitatie van een nieuw product in een andere deelneming van de beheer-Limiteds. Dit duidt enerzijds op een zodanige vrije rol dat een overeenkomst van opdracht daar meer bij past, anderzijds kunnen ook met werknemers afspraken worden gemaakt over dergelijke speur- en ontwikkelingswerkzaamheden en eventuele (maar dan meestal gezamenlijke) exploitatie van intellectueel eigendom. Verder staat vast dat [I] en [J] een vergoeding ontvingen voor hun arbeid. Dat [I] en [J] in de tijden dat het slecht ging minder of geen managementvergoeding hebben ontvangen, is zowel mogelijk binnen een arbeidsverband als een relatie van opdrachtgeverschap. In beide gevallen kan vrijwillig van een vergoeding worden afgezien. Wat de gezagsverhouding betreft, staan bestuurders in beginsel altijd onder instructie van het hoogste orgaan van de vennootschap, hier de ava. Het kunnen geven van aanwijzingen geldt echter ook in de relatie tussen opdrachtgever en opdrachtnemer. Ook ziet de rechtbank geen aanleiding te twijfelen aan de verklaring van eiseres dat de Shareholders Agreement steeds is uitgevoerd zoals op schrift gesteld, hetgeen inhoudt dat [I] en [J] – in afwijking van hetgeen in de statuten van eiseres is bepaald – in gelijkheid tezamen met de andere twee aandeelhouders alle belangrijke beslissingen hebben genomen. Dat zij formeel gezien hun eigen ontslag niet zouden kunnen tegenhouden acht de rechtbank op zichzelf genomen niet doorslaggevend voor de hier uit te voeren beoordeling.
19. Nu voor beide juridische kwalificaties aanknopingspunten voorhanden zijn, moet in dit geval naar het oordeel van de rechtbank de doorslag geven dat door eiseres managementovereenkomsten zijn afgesloten met de beheer-Limiteds en geen arbeidsovereenkomsten met [I] en [J] in persoon. Daarbij acht de rechtbank in het bijzonder van belang dat de bewoordingen van de managementovereenkomsten aansluiten bij een in algemene termen vervatte overeenkomst van opdracht zonder dat daarbij nadere specificaties worden gegeven over de voorwaarden waaronder de opdracht moet worden uitgevoerd, zoals bijvoorbeeld werktijden en vakantiedagen, gebruik van een auto, een onkostenregeling of andere voorwaarden die meer passen bij een arbeidsovereenkomst. Die voorwaarden zijn wel neergelegd in de arbeidsovereenkomsten die [I] en [J] met hun beheer-Limiteds zijn overeengekomen. De rechtbank ziet geen aanleiding te twijfelen aan de verklaring van eiseres dat [I] en [J] in de praktijk in de ava gelijke zeggenschap hebben op grond van de Shareholders Agreement. Ook zijn zij kennelijk geheel vrij om naast hun managementtaken voor eiseres vanuit hun beheer-Limiteds met hun kennis en expertise nieuwe concepten te ontwikkelen en die ook los van eiseres te exploiteren. Dit past naar het oordeel van de rechtbank meer bij de zelfstandige rol en positie die naar maatschappelijke opvattingen hoort bij de relatie van opdrachtgever en opdrachtnemer dan de relatie van werkgever en werknemer. Zou namelijk sprake zijn van een arbeidsovereenkomst, dan had eiseres afspraken gemaakt om een aandeel in die exploitatie voor zichzelf te houden. Verweerder heeft verder ook geen feiten en omstandigheden aangedragen op grond waarvan aan de realiteitswaarde van de managementovereenkomsten of de beheer-Limiteds als zodanig moet worden getwijfeld (vgl. ook Gerechtshof Amsterdam 1 maart 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:911). Gelet hierop, is naar het oordeel van de rechtbank voor de periode dat [H] Limited en [L] Limited belast waren met de dagelijkse leiding van eiseres op grond van de managementovereenkomsten geen sprake van dienstbetrekkingen met [I] en [J] in persoon.
20. De rechtbank ziet zich nog wel voor het vraagstuk geplaatst hoe de benoeming van [I] persoonlijk als lid van de Management Board in de Shareholders Agreement moet worden gezien in het licht van de eerder afgesloten managementovereenkomst met [H] Limited. Eiseres heeft hierover gesteld dat dit een verschrijving betreft en dat in wezen [H] Limited was bedoeld. De rechtbank gaat hier echter niet in mee, omdat de Shareholders Agreement mede [I] als natuurlijke persoon als partij heeft en [I] niet alleen voor eiseres en [H] Limited maar ook voor zichzelf als natuurlijke persoon heeft getekend. Kennelijk heeft dus in ieder geval van september 2010 tot en met februari 2012 de situatie bestaan dat [I] naast [H] Limited werkzaam was als bestuurder van eiseres. Het komt de rechtbank echter gekunsteld voor als ervan zou moeten worden uitgegaan dat er een afzonderlijke juridische relatie zou zijn ontstaan tussen eiseres en [I] die de dagelijkse leiding had ter uitvoering van de managementovereenkomst en [I] die de dagelijkse leiding had ter uitvoering van een eventuele arbeidsovereenkomst die in de Shareholders Agreement impliciet zou zijn overeengekomen. Nu eiseres kennelijk geen afzonderlijke betalingen aan [I] in persoon heeft gedaan, moet het er naar het oordeel van de rechtbank voor worden gehouden dat de Shareholders Agreement op dit punt – en uitsluitend voor zover relevant voor de beoordeling die in deze procedure moet worden gemaakt – geen arbeidsovereenkomst in het leven heeft geroepen.
21. De conclusie moet daarom zijn dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat in weerwil van de managementovereenkomsten die met de beheer-Limiteds zijn gesloten ook nog sprake is van privaatrechtelijke dienstverbanden tussen eiseres en [I] respectievelijk [J] . Gelet hierop, heeft verweerder evenmin aannemelijk gemaakt dat onder de omstandigheden van dit geval sprake is van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in het Rariteitenbesluit (Koninklijk Besluit van 24 december 1986, Stb. 1986, 655; vgl. Hoge Raad 14 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:283).
22. Dit betekent dat het beroep gegrond wordt verklaard. De uitspraak op bezwaar wordt vernietigd en de naheffingsaanslag loonheffingen wordt verminderd met € 59.691,66 tot € 8.211,34.
23. Dit betekent dat ook het beroep tegen de heffingsrente/belastingrente gegrond is. De beschikking zal worden verminderd met € 6.232 tot € 876.
24. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Zij ziet geen aanleiding voor een integrale proceskostenvergoeding. Daarvoor bestaat alleen aanleiding als verweerder een besluit tegen beter weten in heeft genomen of in stand gelaten of onzorgvuldig heeft gehandeld. De enkele omstandigheid dat de procedure veel tijd in beslag heeft genomen valt hier niet onder. Desgevraagd heeft eiseres ter zitting bevestigd geen andere gevolgen te willen verbinden aan de lange duur van de procedure.
25. De rechtbank stelt de kosten daarom overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.532 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1. Voor de overige door eiseres genoemde proceskosten, te weten reis- en verblijfskosten en verletkosten wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 436,50.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen tot een bedrag van € 8.211,34;
- vermindert de beschikking heffingsrente/belastingrente tot een bedrag van € 876;
- bepaalt dat de boetebeschikking in stand blijft;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.968,50;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 333 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, rechter, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 13 februari 2019
griffier
rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.