Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 20/3266
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
in de zaak tussen
[eiseres] , te [plaatsnaam] , eiseres
(gemachtigde: [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak dat loopt van 1 april 2017 tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer [aanslagnummer] ) opgelegd van € 1.696.919. Tevens is bij beschikking € 47.890 aan belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 mei 2020 de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Bij brief van 4 mei 2022 heeft eiseres een nader stuk ingediend dat in afschrift is verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 mei 2022. Namens eiseres zijn verschenen [persoon A] en [persoon B] , bijgestaan door de gemachtigde, [persoon C] en [persoon D] . Namens verweerder zijn verschenen [persoon E] , [persoon F] , [persoon G] en [persoon H] .
Overwegingen
Feiten
Eiseres is een aanbieder van mobiele telecommunicatiediensten. Zij biedt onder meer abonnementen aan voor (mobiele) telefoons en smartphones. De abonnementen worden door eiseres zowel aan zakelijke klanten als aan particuliere klanten aangeboden.
Met een abonnement kan de klant gebruik maken van de binnen het abonnement door eiseres aangeboden dienstverlening. De abonnementen zijn opgebouwd uit combinaties van bundels: een belbundel, een sms-bundel en een databundel. De bel- en sms-bundels bevatten de mogelijkheid om, afhankelijk van het abonnement, gelimiteerd of ongelimiteerd, te bellen of sms’en. De databundels bevatten uitsluitend gelimiteerde hoeveelheden te gebruiken megabytes (MB). Bij een overschrijding van een gebruikslimiet gelden gebruikstarieven per gebruikseenheid (per minuut, per sms of per MB).
3. Bij een abonnement van eiseres worden de vooraf overeengekomen kosten voor het gebruik van de dienstverlening periodiek (per maand) aan de klant op een factuur in rekening gebracht. De factuur wordt uitgereikt in de loop van de maand waar de abonnementskosten betrekking op hebben. De kosten voor het gebruik buiten de bundels worden de eerstvolgende maand achteraf in rekening gebracht.
4. Eiseres biedt diverse typen abonnementen aan. In een tarievenbrochure van een bepaald abonnementstype zijn het maandbedrag en de omvang van de bel-, sms- en databundels vermeld. Daarbij is opgenomen dat de geldigheid van een bundel één kalendermaand is. Ook zijn in de tarievenbrochure de buiten-de-bundel-tarieven, de eventuele kosten van de mobiele telefoon, de overige kosten, de tarieven voor de extra opties en de overige tarieven vermeld. Bij de overige tarieven zijn ook de kosten voor het gebruik van servicenummers vermeld, waarbij in een voetnoot de volgende vermelding is opgenomen:
“(…)
Het standaard beltarief is het beltarief binnen de bundel of het standaard buiten bundel tarief.
[naam] abonnementen bevatten premium tegoed ter waarde van € 1,00 per maand om te bellen naar de politie, gemeenten, [naam] credit en collecties.
(…)”
Het in de tarievenbrochure vermelde ‘premium tegoed ter waarde van € 1,00 per maand’ wordt door eiseres in deze procedure aangeduid als de [naam] supportbundel of de [naam supportbundel] . De rechtbank gebruikt het woord supportbundel hierna tussen aanhalingstekens, omdat niet vaststaat dat het daadwerkelijk om een bundel gaat en dit relevant is voor de beoordeling.
5. Het bellen naar de politie, zoals vermeld in de hiervoor aangehaalde tekst, betreft het landelijke informatienummer van de politie voor niet-spoedeisende vragen en problemen (0900-8844). Indien een beller met dit nummer belt, zijn belkosten verschuldigd tegen het standaardtarief en zijn de kosten voor de informatiedienst verschuldigd die de houder van het servicenummer levert tegen het door de houder vastgestelde tarief. Voor de andere nummers waar in de voetnoot van de tarievenbrochure naar wordt verwezen, worden alleen de belkosten in rekening gebracht.
6. Eiseres heeft geen rechtsbetrekking met de politie voor de informatiedienst die de politie via het landelijke informatienummer levert. Eiseres zorgt ervoor dat het belverkeer vanaf haar netwerken wordt geleid naar het platform waarop het nummer van de politie wordt gehost. Dit platform is in beheer bij een andere aanbieder van telecommunicatiediensten, die een overeenkomst heeft met de politie. Eiseres betaalt daarnaast de van de klant geïnde bedragen voor het gebruik van de informatiedienst door aan die andere aanbieder, die deze op haar beurt uitkeert aan de politie. Eiseres vervult hierbij een incassofunctie die voortvloeit uit een tussen eiseres en de andere aanbieder op grond van de Telecommunicatiewet gesloten overeenkomst.
7. Eiseres heeft voor haar abonnementen vanaf 1 april 2017 drie verschillende algemene voorwaarden gehanteerd. Het betreft versies van 1 augustus 2016, 1 mei 2017 en 1 juni 2017. In de laatste versie is onder meer het volgende opgenomen:
“(…)
Artikel 3 - Het abonnement
1. Een abonnement bij [naam] bestaat uit abonnement om van onze diensten gebruik te maken.
(…)
Artikel 8 - Content diensten
1. Als je een content dienst, waaronder een premium SMS-dienst, afneemt (bijvoorbeeld een app, kansspel, ringtone of informatiebericht) kunnen hier aanvullende voorwaarden voor gelden, zie ook . Als je een content dienst afneemt van een andere partij, is [naam] niet verantwoordelijk voor de inhoud van de content dienst. De intellectuele
eigendomsrechten (waaronder het auteursrecht) op de content diensten behoren niet aan jou toe. Daarom mag je bijvoorbeeld niet de inhoud van de content diensten wijzigen, kopiëren, of doorsturen.
2. Op jouw verzoek zal [naam] de mogelijkheid tot het afnemen van de content dienst (in dit geval, een sms-dienst) kosteloos blokkeren. Dit kun je ook zelf via payinfo.nl
3. Als je het niet eens bent met de bedragen die je moet betalen voor content diensten van derde partijen, kun je hierover bij [naam] een klacht indienen, zie [webpagina] . Deze klacht moet je indienen binnen twee maanden na de factuurdatum of de datum waarop de kosten van jouw tegoed zijn afgeschreven. Als je jouw rekening niet betaalt waar de kosten voor de content dienst op staan, dan mag [naam] de levering van jouw dienst opschorten of beëindigen, behalve als je binnen twee maanden een klacht hebt ingediend. Dan zal [naam] je klacht onderzoeken en pas overgaan tot beëindiging of opschorting als [naam] je klacht afwijst.
Artikel 9 - Tarieven
1. Voor de producten en diensten die jij van [naam] afneemt, ben je een vergoeding verschuldigd. Je bent ook een vergoeding aan [naam] verschuldigd voor producten en diensten van derden die [naam] bij jou in rekening brengt, zoals content diensten. De verschillende tarieven vind je in de tarieven overzichten op [webpagina] , in de
[naam] winkel en bij de Klantenservice.
(…)”
8. Op de diverse abonnementsvormen van eiseres voor consumenten en op de MultiData simkaart zijn ook de Aanvullende voorwaarden voor Consumenten-abonnementen van toepassing. In artikel 2 van Pro die aanvullende voorwaarden is bepaald dat eventuele servicekosten voor het bellen naar premiumnummers apart in rekening zal worden gebracht.
9. Bij brief van 1 juli 2016 heeft verweerder naar aanleiding van een verzoek van eiseres bevestigd dat de ‘supportbundel’ kwalificeert als een multipurpose-bundel. Bij brief van 29 december 2016 heeft verweerder zijn standpunt ingetrokken. Op verzoek van verweerder heeft eiseres de bedragen aan omzetbelasting opgegeven die gemoeid zijn met de ‘supportbundel’. De totale waarde van de ‘supportbundel’ die niet gebruikt is, betreft volgens eiseres een bedrag van € 8.279.683,24, waarin een bedrag van € 1.696.919,21 aan omzetbelasting is begrepen. De totale waarde van de ‘supportbundel’ die wel gebruikt is, betreft volgens eiseres een bedrag van € 31.704,99. Naar aanleiding van de gegevens van eiseres heeft verweerder de naheffingsaanslag opgelegd.
Geschil
10. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiseres omzetbelasting is verschuldigd over (het niet gebruikte deel van) het door eiseres aangeduide premiumtegoed van € 1,00 (de ‘supportbundel’) bij particulieren met een abonnement met een belbundel met een beperkt beltegoed.
11. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. De ‘supportbundel’ kwalificeert volgens haar als multipurpose in de zin van het besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, gewijzigd bij besluit van 28 september 2015, nr. BLKB 2015/1158M (het Besluit) [1] en daarom is over de vergoeding voor de ‘supportbundel’ geen omzetbelasting verschuldigd. Daarnaast stelt eiseres zich op het standpunt dat de omzetbelasting pas is verschuldigd op het moment dat het tegoed in de ‘supportbundel’ daadwerkelijk wordt verbruikt en dat geen omzetbelasting is verschuldigd over het niet-verbruikte tegoed. Indien en voor zover de betaling van de klant betrekking heeft op het niet-verbruikte tegoed, kan de betaling niet aangemerkt worden als de vergoeding voor enige prestatie die als zodanig met omzetbelasting is belast.
12. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
De maatstaf van heffing voor de door eiseres verrichte telecommunicatiediensten is het bedrag dat op grond van de gesloten telecommunicatieovereenkomst voor de abonnementen wordt betaald. Deze abonnementen zijn volgens verweerder singlepurpose. De ‘supportbundel’ wijzigt dit niet. De ‘supportbundel’ heeft volgens verweerder geen reële betekenis en deze is kunstmatig gecreëerd om een belastingvoordeel te verkrijgen in strijd met doel en strekking van de wet. Er is volgens verweerder sprake van een schijnhandeling. Voor zover de ‘supportbundel’ is aan te merken als multipurpose, heeft eiseres volgens verweerder niet bewezen voor welk bedrag sprake is van ongebruikt beltegoed.
Beoordeling van het geschil
13. Omzetbelasting wordt geheven ter zake van leveringen en diensten die door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. [2] De omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding, dat wil zeggen het totale bedrag dat voor de prestatie in rekening wordt gebracht [3] en geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht [4] . In gevallen waarin niet de verplichting bestaat een factuur uit te reiken, wordt de omzetbelasting verschuldigd op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht. [5] In afwijking hiervan wordt de omzetbelasting of het desbetreffende gedeelte daarvan uiterlijk verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt ontvangen. [6] Wanneer diensten aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen worden zij geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben. [7] Als vooruitbetalingen worden gedaan voordat de diensten zijn verricht, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van de ontvangst van de vooruitbetalingen, voor de omvang van het ontvangen bedrag. [8] Dit is alleen het geval als alle relevante bestanddelen van het belastbare feit, dat wil zeggen van de toekomstige levering of de toekomstige dienst, al bekend zijn, en dus in het bijzonder de goederen of de diensten op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven. Over vooruitbetalingen voor leveringen van goederen of diensten die nog niet duidelijk zijn bepaald, kan geen omzetbelasting worden geheven. [9]
14. In paragraaf 4 van het Besluit was het volgende opgenomen:
“Bij abonnementen voor mobiel telefoon- en dataverkeer betaalt de abonnee maandelijks een bedrag voor een bepaald aantal (maximum) belminuten/sms-berichten/internetdata. Het gaat hierbij om zogenoemde bundels voor bellen, sms-en en internetdata. Indien de abonnee meer belt, sms’t, of internetdata verbruikt dan zijn bundel omvat, moet hij bijbetalen. Bij dergelijke abonnementen bestaat de telecommunicatiedienst van het telecombedrijf in het verlenen van het recht gebruik te maken van de infrastructuur. Deze dienst wordt geacht te zijn verricht aan het einde van de abonnementsperiode waarop de betaling betrekking heeft (…). Bij deze single-purpose abonnementen bestaat geen recht op teruggaaf van de btw over niet gebruikt bel-/sms-/datategoed.
Er bestaan ook abonnementen voor mobiel telefoon- en dataverkeer waarmee naast telecommunicatiediensten nog andere prestaties, bijvoorbeeld contentdiensten, kunnen worden afgenomen zonder dat daarvoor door de abonnee hoeft te worden bijbetaald (althans zolang de limiet van het abonnement niet is overschreden). In de praktijk worden dergelijke abonnementen veelal ook onderverdeeld in afzonderlijke bundels voor bellen, sms-en en internetdata die elk een eigen (verkoop)prijs hebben. Deze abonnementen worden alleen als multi-purpose aangemerkt als op het moment van ingang van het abonnement vaststaat dat het daadwerkelijk kan worden gebruikt voor de betaling van zowel de afzonderlijke telecommunicatiedienst(en) als voor de betaling van andersoortige prestaties (bijvoorbeeld contentdiensten) en waarbij op het moment van ingang van het abonnement de verschuldigde btw over de te verrichten prestaties niet kan worden bepaald. Als andersoortige prestaties (zoals contentdiensten) buiten de bundel worden afgerekend waarbij wel via de bundel voor de telecommunicatiedienst wordt betaald, is geen sprake van een multi-purpose abonnement. Gebleken is dat op dit moment nagenoeg uitsluitend abonnementen worden verkocht waarbij de andersoortige prestaties (zoals contentdiensten) buiten de bundel worden afgerekend.
Uitgangspunt bij abonnementen die zijn onderverdeeld in afzonderlijke bundels voor bellen, sms-en en internetdata is dat van elke bundel moet worden beoordeeld of deze bundel als multi-purpose kan worden aangemerkt. In de praktijk blijken bijvoorbeeld de bundels voor sms-en en voor internetdata veelal single-purpose te zijn. In die gevallen is dus steeds btw verschuldigd over het hieraan toerekenbare abonnementsgeld zodra dit aan de klant wordt berekend/betaald.
Zoals hiervoor in paragraaf 2.2 beschreven, moet bij een multi-purpose abonnement het telecombedrijf en de contentleverancier/andere prestatieverrichter btw voldoen over de door hen verrichte diensten/prestaties op het moment dat de diensten/prestaties worden verricht. Over niet verbruikt tegoed is bij een multi-purpose abonnement geen btw verschuldigd.”
15. De rechtbank begrijpt de stellingen van eiseres zo, dat zij zich op het standpunt stelt dat zij geen omzetbelasting is verschuldigd over de betaling van € 1 die betrekking heeft op de ‘supportbundel’, omdat de prestaties waarvoor € 1 wordt betaald onvoldoende zijn bepaald. Enerzijds volgt dit uit de toepassing van de regels die voortvloeien uit de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Btw-richtlijn en anderzijds volgt dit uit de toepassing van het Besluit. Volgens eiseres kan de ‘supportbundel’ worden gebruikt voor verschillende diensten, namelijk telecommunicatiediensten (het bellen) en contentdiensten (de informatiedienst van het informatienummer van de politie). Zij stelt alleen omzetbelasting te zijn verschuldigd voor zover de ‘supportbundel’ daadwerkelijk is gebruikt.
16. De rechtbank is, gelet op de tarievenbrochure en de toepasselijke algemene voorwaarden, van oordeel dat eiseres zich er jegens de klant toe verbindt om tegen betaling van de abonnementsprijs het recht te verlenen om gebruik te maken van het mobiele netwerk van eiseres voor telefonie, sms en dataverkeer. Deze dienst omvat tevens de incassofunctie voor kosten voor het gebruik maken van informatiediensten van houders van 0900-nummers, indien een klant daarvan gebruik maakt. Eiseres is hiertoe, volgens haar eigen onweersproken stelling, wettelijk verplicht. Hierbij is niet van belang of de klant daadwerkelijk gebruikmaakt van deze telecommunicatiediensten. [10] De betaling van de abonnementsprijs is dus de volledige vergoeding voor die prestatie, ongeacht of en hoe vaak gebruik is gemaakt van de telecommunicatiediensten. [11] Eiseres is over de volledige vergoeding omzetbelasting verschuldigd op het moment dat de betaling wordt ontvangen. De abonnementsprijs omvat niet een vergoeding voor mogelijk gebruik van contentdiensten van de politie. Uit de tarievenbrochure en de algemene voorwaarden volgt namelijk niet dat de klant € 1 betaalt en daarmee een tegoed koopt van waaruit verschillende betalingen kunnen worden gedaan of waarmee verschillende diensten kunnen worden afgenomen. De klant betaalt immers de totale abonnementsprijs, die is vastgesteld op basis van de omvang van de bel-, sms- en databundels, voor het recht om gebruik te maken van telecommunicatiediensten. De klant heeft niet de keus om het bedrag van € 1 voor het door eiseres verleende premiumtegoed wel of niet te betalen. Ook is het niet aannemelijk dat de gemiddelde klant zich van het verkrijgen van dit tegoed bewust is, gelet op het feit dat de klant hiervoor niet kan kiezen en er ook niet (duidelijk) over wordt geïnformeerd (alleen via de voetnoot in de tarieventabel), terwijl hij automatisch recht krijgt op dit tegoed. Verder is het bedrag voor het abonnement bij invoering van het premium tegoed ook niet hoger geworden en is het bedrag later, bij afschaffing daarvan, evenmin lager geworden. De in de voetnoot van de tarievenbrochure opgenomen vermelding moet, gelet op wat hierover is besproken tijdens de mondelinge behandeling, zo worden opgevat dat eiseres tot een bedrag van € 1 de belkosten voor de genoemde nummers na een overschrijding van de belbundel niet in rekening brengt en de kosten voor de informatiedienst van de politie tot dat bedrag voor eigen rekening neemt. Eiseres heeft immers erkend dat zij de kosten voor het gebruik van de informatiedienst ook via de host aan de politie afdraagt als de klant gebruik maakt van deze informatiedienst voor een bedrag lager dan € 1. De ‘supportbundel’ is daarmee feitelijk geen afzonderlijke bundel zoals de bel-, sms- en databundel dat wel zijn. Het premiumtegoed moet worden gezien als een marketingactie van eiseres waarvoor de klant niet betaalt. Het bedrag van € 1 kan dus ook niet worden gezien als een afzonderlijke vergoeding voor een bundel. De rechtbank komt als gevolg van dit oordeel niet toe aan een beoordeling of de ‘supportbundel’, al dan niet op grond van het Besluit, als multipurpose kan worden aangemerkt.
17. De overige stellingen van verweerder behoeven geen behandeling. Het is daarom ook niet nodig om verweerder in de gelegenheid te stellen om schriftelijk te reageren op de door eiseres op de zitting overgelegde stukken, omdat deze stukken betrekking hebben op de subsidiaire stellingen van verweerder.
Conclusie
18. De conclusie is dat het beroep ongegrond dient te worden verklaard. Omdat eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking belastingrente ongegrond te worden verklaard.
19. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. W.W. Monteiro, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L. Ketner, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op:
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer).
Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).