Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Bestuursrecht
zaaknummer: ARN 23/3173
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
in de zaak tussen
[belanghebbende], uit [plaats], belanghebbende
(gemachtigde: [naam gemachtigde]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, de inspecteur.
Inleiding
In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 10 maart 2023.
De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag erfbelasting over 2020 opgelegd.
De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de aanslag gehandhaafd.
De rechtbank heeft het beroep op 12 maart 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen namens belanghebbende de gemachtigde en namens de inspecteur [persoon A] en [persoon B].
Bij beslissing van 16 april 2024 heeft de rechtbank het onderzoek heropend en de zaak verwezen naar de meervoudige belastingkamer. Partijen hebben aangegeven dat zij geen nadere zitting wensen. De rechtbank heeft daarop het onderzoek gesloten.
Feiten
1. [erflater] is op [datum 1] 2020 overleden. Tot aan zijn overlijden was hij in gemeenschap van goederen gehuwd met [echtgenote].
2. Tot de huwelijksgemeenschap behoorde de eigendom van de woning aan de [locatie] te [plaats] (de woning).
3. Op [datum 2] 2018 heeft erflater een testament laten opstellen. In dit testament heeft erflater zijn echtgenote voor 1% en zijn drie kinderen, waaronder belanghebbende, ieder voor 33% tot zijn erfgenamen benoemd. De wettelijke verdeling is geheel buiten toepassing gesteld. Erflater heeft verder in zijn testament bepaald dat de echtgenote ervoor kan kiezen om aan de erfgenamen een last op te leggen om de nalatenschap te verdelen als ware het een wettelijke verdeling (quasi-wettelijke verdeling).
4. Erflater en de echtgenote woonden ten tijde van het opstellen van het testament in de woning. Zij zijn nadien verhuisd naar een verpleeg-/verzorgingstehuis. De woning is vervolgens tijdelijk verhuurd aan belanghebbende.
5. Ten tijde van het overlijden van erflater was de woning verhuurd aan belanghebbende.
6. Na het overlijden van erflater is belanghebbende verhuisd, waarna de woning verhuurd is aan een derde.
7. Op 27 augustus 2021 zijn alle goederen van de nalatenschap toegedeeld aan de echtgenote op basis van de quasi-wettelijke verdeling. De overige erfgenamen hebben een vordering wegens onderbedeling gekregen.
8. Op 15 november 2021 heeft de echtgenote de woning verkocht voor een koopsom van € 500.000.
9. Aan belanghebbende is de aanslag erfbelasting opgelegd berekend naar een belastbare verkrijging van € 54.910. Bij het opleggen van deze aanslag heeft de inspecteur in verband met artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 (SW) de leegwaarderatio voor de woning niet toegepast. Bij de aanslagen erfbelasting van de twee overige kinderen heeft de inspecteur wel rekening gehouden met de leegwaarderatio, de belaste verkrijging is voor hen vastgesteld op € 35.358.
Beoordeling door de rechtbank
10. De rechtbank beoordeelt of de aanslag erfbelasting naar het juiste bedrag is opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
11. Belanghebbende voert aan dat de inspecteur bij haar aanslag erfbelasting ten onrechte niet de leegwaarderatio heeft toegepast op de woning, terwijl dat bij de overige erfgenamen wel is gedaan. Volgens belanghebbende blijkt uit de bepalingen in het testament dat de echtgenote alle goederen zou verkrijgen en dat belanghebbende dan ook geen aandeel in de woning heeft verkregen, maar een vordering op de echtgenote die inhoudelijk overeenkomt met de wettelijke verdeling. Daarnaast stelt belanghebbende dat op grond van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 juni 2022 [1] een quasi-wettelijke verdeling fiscaal hetzelfde wordt behandeld als een wettelijke verdeling voor wat betreft artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 (SW).
12. De inspecteur is van mening dat de aanslag naar het juiste bedrag is opgelegd. Hij stelt dat in het testament is bepaald dat de wettelijke verdeling geheel buiten toepassing blijft. Ook is bepaald dat belanghebbende voor 33/100 deel erfgenaam is in de nalatenschap. Er is dan ook een erfrechtelijke verkrijging van belanghebbende van 33/100 deel van de onverdeelde nalatenschap. Hierdoor is belanghebbende voor 33/100 deel eigenaar geworden van de woning. Omdat zij tevens huurder is van de woning waarin zij een aandeel verkrijgt, komt zij op grond van artikel 21, achtste lid, van de SW niet in aanmerking voor een lagere waarde van de woning. Het feit dat op een later moment de nalatenschap nader verdeeld is, leidt niet tot een verandering in de erfrechtelijke verkrijging. Verdeling op grond van de quasi-wettelijke verdeling vindt plaats na overlijden, en komt niet van rechtswege tot stand. Voor de erfbelasting wordt dan ook geen rekening gehouden met de latere verdeling. Volgens de inspecteur gaat de goedkeuring in het besluit niet over artikel 21, achtste lid, van de SW.
13. De rechtbank verklaart het beroep gegrond. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
14. Artikel 1 van Pro de SW luidt, voor zover hier van belang:
“1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:
1°. recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde;
(…)
5. Indien ten gevolge van uiterste wilsbeschikkingen die inhoudelijk overeenkomen met het bepaalde in afdeling 1 van titel 3 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek geldvorderingen of wilsrechten opkomen, worden die voor de toepassing van deze wet op dezelfde wijze behandeld als de geldvorderingen en wilsrechten, bedoeld in artikel 13, derde lid, onderscheidenlijk de artikelen 19, 20, 21 en 22 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek.”
15. Artikel 21 van Pro de SW luidt, voor zover hier van belang:
“ (…)
5. Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt dan wel, ingeval de verkrijger daarvoor kiest, voor het op dat kalenderjaar volgende kalenderjaar. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van Pro de Wet waardering onroerende zaken, wordt de waarde van de woning gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan de woning.
(…)
8. Indien een woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd en op deze verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, of ingevolge een voor ten minste 12 jaren aangegane pachtovereenkomst wordt verpacht en op deze verpachting titel 5 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, wordt de waarde gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen, van de huurprijs afhankelijk percentage van het waardegegeven, bedoeld in het vijfde of zesde lid. Indien sprake is van een voor bepaalde tijd aangegane huurovereenkomst als bedoeld in artikel 271 van Pro Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, is de eerste zin niet van toepassing. Een onroerende zaak als bedoeld in de eerste volzin wordt niet voor een lagere waarde in aanmerking genomen dan de waarde, bedoeld in het vijfde of zesde lid, indien deze wordt verkregen door een huurder, onderscheidenlijk een pachter, van die onroerende zaak of zijn partner.
(…)”
16. In de wetsgeschiedenis inzake het per 1 januari 2010 geldende artikel 1 van Pro de SW is, voor zover van belang, opgemerkt:
“ In geval van een quasi-wettelijke verdeling in de meest zuivere zin, wordt de wettelijke verdeling uitgeschakeld, maar wordt tegelijkertijd aan de erfgenamen (in de praktijk de langstlevende echtgenoot en de kinderen) een aantal bevoegdheden toegekend, waaronder het tot stand brengen van een verdeling zoals bij de wettelijke verdeling. Indien deze verdeling vervolgens plaatsvindt, wordt daarmee een rechtshandeling verricht als bedoeld in artikel 10. Immers door het uitschakelen van de wettelijke verdeling worden de langstlevende en de kinderen voor hun testamentaire of wettelijke erfdelen gerechtigd tot de nalatenschap. Daarmee bezitten zij in zoverre de onverdeelde eigendom van de goederen die tot de nalatenschap behoren. Indien vervolgens de nalatenschap zo wordt verdeeld dat de langstlevende wordt overbedeeld en hij op de schuld aan de kinderen tijdens zijn leven geen zakelijke rente betaalt, heeft de langstlevende ten koste van zijn vermogen eigendomsrechten omgezet in een genotsrecht en bovendien een rechtshandeling verricht. De vraag is echter of het wenselijk is om in de situatie waarbij de verdeling uiteindelijk dezelfde uitkomst heeft als in het geval de wettelijk verdeling van toepassing zou zijn geweest, artikel 10 toe Pro te passen. De verdeling vindt dan weliswaar niet van rechtswege door en bij het overlijden plaats, maar door toedoen van de erfgenamen op een later tijdstip, maar de civielrechtelijke uitkomst is wel gelijk aan die van een wettelijke verdeling. Het quasi-wettelijke verdelingstestament heeft dan alleen tot doel gehad de driemaandstermijn van artikel 4:18 van Pro het Burgerlijk Wetboek, waar de langstlevende de gelegenheid wordt gegeven om binnen de genoemde termijn van drie maanden, de wettelijke verdeling ongedaan te maken, te verruimen. De uitkomst is verder gelijk aan die waarin de erflater geen testament had opgemaakt. In dit specifieke geval acht ik eventuele toepassing van artikel 10 bij Pro het overlijden van de langstlevende echtgenoot, niet gewenst. Daarom bevat de nota van wijziging het voorstel deze verdelingshandeling niet te laten vallen onder het begrip rechtshandeling. Wel zal de verdeling van de nalatenschap binnen de aangiftetermijn dienen plaats te vinden. (…) Onder de noemer “quasi-wettelijke verdeling” wordt in de praktijk overigens een heel scala van testamentvormen begrepen zoals die in de praktijk zijn ontwikkeld, neergelegd in een keuzemenu voor de erfgenamen.” [2]
17. De rechtbank dient te beoordelen of een verkrijging als de onderhavige (op basis van een keuze door de langstlevende voor een quasi-wettelijke verdeling op grond van het keuzetestament) is aan te merken als een verkrijging krachtens erfrecht. Als dit zo is, is het gelijk aan belanghebbende en als dit niet zo is, is het gelijk aan de inspecteur. Voor de beantwoording van die vraag moet gekeken worden naar de wetsgeschiedenis. [3] Uit die wetsgeschiedenis volgt dat indien de vordering opkomt bij een testament dat inhoudelijk overeenkomt met een wettelijke verdeling, sprake is van een verkrijging krachtens erfrecht, net als bij de wettelijke verdeling. Civielrechtelijk is er een rechtsgeldig testament van de erflater. In dat testament is aan de echtgenote van erflater de keuze geboden om, kort gezegd, alsnog tot een wettelijke verdeling over te gaan. Zo bezien wordt er in het onderhavige geval ook uitvoering gegeven aan de wil van de erflater, doordat de echtgenote alsnog heeft gekozen voor de wettelijke verdeling. Hierdoor is sprake van een verkrijging krachtens erfrecht. Het voorgaande heeft tot gevolg dat belanghebbende op basis van het testament met ingang van datum overlijden een vordering heeft verkregen op de echtgenote. Belanghebbende heeft dus niet eerst een onverdeeld aandeel in de woning verkregen. Omdat zij geen (aandeel in de) woning heeft verkregen, is de laatste zin van artikel 21, achtste lid, van de SW niet van toepassing.
18. De verwijzing van de inspecteur naar de uitspraak van de Hoge Raad van 2 januari 1903 [4] maakt het oordeel niet anders, omdat in dit geval geen sprake is van een overeenkomst van de verkrijgers. In deze zaak wordt immers uitvoering gegeven aan de wil van de erflater, zoals vastgelegd in het testament.
19. Het oordeel van de rechtbank past overigens goed binnen het door belanghebbende genoemde besluit van de staatsecretaris van Financiën van 15 juni 2022 (onder 3 en 4), waarin de quasi-wettelijke verdeling in andere gevallen voor de successierechtelijke gevolgen ook wordt gevolgd als ware het een wettelijke verdeling.
20. Het beroep van belanghebbende is gegrond. De leegwaarderatio dient alsnog ook bij belanghebbende te worden toegepast. Uit het dossier volgt dat dit meebrengt dat de aanslag dient te worden verminderd tot een aanslag op basis van een belastbare erfrechtelijke verkrijging van € 38.358.
Conclusie en gevolgen
21. Het beroep is gegrond. Dat betekent dat de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd. De rechtbank vermindert de aanslag erfbelasting tot een belastbare verkrijging van € 38.358.
22. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.998 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 624 [5] , 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag erfbelasting tot een bedrag berekend naar een belastbare verkrijging van € 38.358;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 2.998;
- bepaalt dat inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 50 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. L.L van Benthem, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. R.A. Eskes, rechters, in aanwezigheid van mr. R. Roosma, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op
griffier
rechter
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.