Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Bestuursrecht
zaaknummer: ARN 23/5873
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 18 maart 2026
in de zaak tussen
[belanghebbende], te [plaats] , belanghebbende
(gemachtigde: [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Utrecht, de inspecteur.
Inleiding
In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 16 juni 2023.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2020 tot en met 31 december 2020. De inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift.
De rechtbank heeft het beroep op 15 september 2025 op zitting behandeld.
Namens belanghebbende hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [persoon A] , [persoon B] en [persoon C] .
Namens de inspecteur hebben deelgenomen [persoon D] , [persoon E] en [persoon F] .
Feiten
1. Belanghebbende was tot eind 2020 een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bestaande uit [naam bedrijf 1] , [naam bedrijf 2] , [naam bedrijf 3] en [naam bedrijf 4] . Na een fusie en naamswijziging van de verkrijgende rechtspersoon [naam bedrijf 4] bestaat de fiscale eenheid vanaf 31 december 2020 uit [naam bedrijf 1] ( de coöperatie) en [naam bedrijf 5] ( [naam bedrijf 5] ).
2. De coöperatie heeft Nederlandse onderwijs- en onderzoeksinstellingen, zoals universiteiten en academische ziekenhuizen, als leden (de instellingen).
3. Belanghebbende houdt zich bezig met digitale dienstverlening en ICT-diensten aan de instellingen. De dienstverlening bestaat onder meer uit het sluiten van overeenkomsten met uitgevers ter zake van content-inkoop en het ter beschikking stellen van die content.
4. Voor de content-inkoop ten behoeve van de instellingen heeft [naam bedrijf 5] met diverse uitgevers overeenkomsten gesloten. Daarin is onder meer geregeld dat door tussenkomst van [naam bedrijf 5] rechten worden ingekocht van de uitgeverij tegen een bepaalde vergoeding. Door tussenkomst van [naam bedrijf 5] komen vervolgens licentieovereenkomsten tot stand tussen de uitgeverij en de instellingen. [naam bedrijf 5] handelt hierbij namens de instellingen.
5. Achtergrond van het geschil tussen partijen is dat (naar tussen partijen niet in geschil is) op de diensten van uitgevers aan [naam bedrijf 5] de verleggingsregeling van artikel 12, derde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) van toepassing is. [naam bedrijf 5] behoort, als commissionair, hetzelfde omzetbelastingtarief te hanteren als haar leveranciers. Buitenlandse uitgeverijen geven echter niet zelf aan welk omzetbelastingtarief van toepassing is op hun prestaties. Belanghebbende dient het omzetbelastingtarief dus zelf te bepalen bij haar facturering aan de instellingen en bij de voldoening en aftrek van voorbelasting in haar eigen aangiften omzetbelasting. Deze procedure gaat daardoor uitsluitend over de overeenkomsten die zijn gesloten met buitenlandse uitgeverijen.
6. Tot 2017 publiceerden de uitgevers artikelen uitsluitend volgens het zogenaamde ‘closed access’ model. De uitgever plaatste het artikel achter een pay-wall. Om leestoegang te krijgen tot, en de beschikking te hebben over, alle artikelen van deze uitgever, sloten de verschillende universiteiten en hogescholen een abonnement met de uitgever af door tussenkomst van belanghebbende.
7. Sinds 2017 is het businessmodel van de uitgevers gewijzigd, onder invloed van de overheid, naar gedeeltelijke (en toenemende) publicatie in ‘open access’. Daarbij is de uitgave voor iedereen toegankelijk. De artikelen in open access worden dus niet langer achter een pay-wall geplaatst, maar worden voor iedereen toegankelijk beschikbaar gesteld met als doel om publiek gefinancierd onderzoek voor iedereen online toegankelijk te maken.
8. Ongeveer 97,5% van de ruim 10.000 tijdschriften (journals) zijn zogenaamde hybride journals. Dit zijn journals waarbij de artikelen deels in open access en deels achter een pay-wall toegankelijk zijn. De open access artikelen in een hybride journal zijn door iedereen zonder beperking te lezen. Tot de rest van de artikelen heeft de lezer enkel met een abonnement/licentie toegang. In een hybride journal zijn meerdere open access artikelen opgenomen.
9. Door belanghebbende zijn overeenkomsten met drie buitenlandse uitgevers (de uitgevers) overgelegd, te weten [uitgever 1] , [uitgever 2] en [uitgever 3] . De overgelegde overeenkomsten zijn van toepassing vanaf 2021.
10. Telkens is een algemene overeenkomst gesloten, die verder is uitgewerkt en aangevuld in bijbehorende bijlagen. Daarin worden de instellingen genoemd die als uiteindelijke afnemers betrokken zijn. Ook worden de tijdschriften (journals) opgesomd waarop de verleende rechten betrekking hebben en worden tarieven vermeld. Soms is een modelcontract voor de uiteindelijke afnemers opgenomen waarin de rechten tot publicatie nader zijn geregeld.
11. In de overeenkomsten wordt gesproken over leesrechten (‘reading rights’) en publicatierechten (‘publishing rights’). Met leesrechten wordt bedoeld dat de (afgeleide) opdrachtgevers (de medewerkers en studenten van de instellingen) leestoegang krijgen tot de beschikbaar gestelde uitgaven. Met publicatierechten wordt bedoeld dat medewerkers van de instellingen de mogelijkheid krijgen om een door hen geschreven wetenschappelijk artikel gepubliceerd te krijgen, mits de uitgever het artikel accepteert. In de overeenkomsten wordt ook gesproken over een ‘article processing charge’ (APC). Daarmee wordt een vergoeding bedoeld die de auteur moet betalen om het artikel in open access gepubliceerd te krijgen. Voor die publicatie is namelijk review en redactie nodig door de uitgever. [1] In de overeenkomst met [uitgever 3] wordt een maximum bedrag bepaald (de ‘Publication Cap’) waarvoor de vergoeding voor publicatie al is afgekocht en dus niet hoeft te worden betaald door de betreffende auteur of instelling. Bij [uitgever 2] overeenkomst heet dit de ‘Article Cap’. In de overeenkomst met [uitgever 1] heet het ‘OA Article Allowance’.
12. In de overeenkomst met [uitgever 3] is onder meer het volgende bepaald:
“1.19 Rights of Use: the right to access and use the Licensed Material by way of the Online Services granted to the Institutions by the Publisher pursuant to a Licence Agreement, as more particularly set out in Schedule C.
1.2
Rights to Publish: The rights granted to Eligible Authors of an Institution by Publisher to publish articles in Open Access in the journals of Publisher as further detailed in clause 5 of this Agreement, and clause 9 of the Licence Agreement.
(…)
5.1
The Publisher shall provide Open Access publishing to the Institutions, on the terms set out in this clause 5 and clause 9 of the Licence Agreement.
5.2
Subject to the terms of this Agreement, the Publisher agrees to identify the Qualifying Articles accepted during the Term by an Eligible Author, to enable that author to publish their article on an Open Access basis in the Hybrid/Open Select Journals at no direct cost to them, subject to such Qualifying Article being within the Publication Cap.”
13. In de overeenkomst met [uitgever 2] , is onder meer het volgende opgenomen:
“5. Fees
5.1
The Subscription Fee is split into two parts to correctly describe the products and services being delivered:
5.1.1.
A ‘Read’ fee, for the supply of the Subscription Products; and
5.1.2.
(…).”
14. In de overeenkomst met [uitgever 1] is onder meer het volgende bepaald:
“3.1 In consideration of the Publisher entering into this Agreement with the Consortium Agent, the Consortium Agent agrees to pay the Publisher the Charges. The Publisher shall issue two invoices: one invoice relating to access to the Publications (i.e. ‘read’); and one invoice relating to publication of OA Articles (i.e. ‘publish’), for the Charges for each year of the Subscription Period. The Publisher’s allocation of the Charges between ‘read’ and ‘publish’ is based on the Customers’ subscription spend and estimated article publishing output.
(…).”
15. In een bijlage bij de overeenkomst met [uitgever 1] (Schedule C), zijn de tarieven opgenomen voor leesrechten en publicatierechten, met aparte bedragen per categorie rechten, als volgt:
“CHARGES
YEAR
READ CHARGES
PUBLISH CHARGES
TOTAL AMOUNT (…)
2021
€ (…)
€ (…)
€ (…)
”
16. In de overeenkomst met [uitgever 2] zijn in de bijlage (Schedule 1) de tarieven ook gesplitst tussen een ‘Publish fee’ en een ‘Read fee’, als volgt:
“UKB [3]
2021 Member Fees
UKB Members
2021 Publish Fee
2021 Read Fee
2021 Total
Total
£ (…)
£ (…)
£ (…)
”
17. Bij brief van 11 februari 2020 heeft belanghebbende aan de inspecteur een verzoek om vooroverleg toegezonden met een beschrijving van de casus en de vraag naar het toepasselijke omzetbelasting tarief.
18. Op 19 februari 2020 heeft de inspecteur per e-mail aan belanghebbende bericht dat de casus zal worden voorgelegd aan de landelijke expertgroep.
19. Bij brief van 20 juli 2020 heeft belanghebbende de inspecteur een nadere toelichting gegeven op haar zienswijze.
20. Op 22 januari 2021 heeft belanghebbende een aangifte omzetbelasting gedaan over het vierde kwartaal van 2020 naar een te betalen bedrag van € 2.714.371. Belanghebbende heeft in de aangifte omzetbelasting ter zake van de leesrechten het verlaagde omzetbelastingtarief toegepast. Daarover bestaat geen geschil. Voor de publicatierechten heeft belanghebbende het algemene tarief gehanteerd.
21. Bij brief van 12 februari 2021, ontvangen door de inspecteur op 15 februari 2021, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de op aangifte voldane omzetbelasting. Daarin zijn tegen een zestal elementen uit de aangifte argumenten aangevoerd die verband houden met de vraag of het normale dan wel het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is. Daarbij is de heffingsmaatstaf telkens op € 1.000 gesteld.
22. Bij brief van 2 april 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende bericht dat de inspecteur 5 van de 6 voorgelegde standpunten volgt en dus in zoverre tegemoet komt aan het bezwaar.
23. Bij e-mailbericht van 17 april 2021 heeft belanghebbende het bezwaar ter zake van het resterende onderwerp (wat ook het geschil is in onderhavig beroep) nader gemotiveerd. Volgens het bezwaarschrift is het belang vast te stellen op € 120 aan omzetbelasting, zijnde het verschil tussen 21% en 9%, ofwel 12% van € 1.000.
24. Bij uitspraak op bezwaar van 16 juni 2023 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard. Daartegen is belanghebbende tijdig in beroep gekomen.
Beoordeling door de rechtbank
25. De rechtbank beoordeelt of belanghebbende voor het vierde kwartaal 2020 te veel omzetbelasting heeft voldaan. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
26. In geschil is of het verlaagde tarief van toepassing is op de vergoeding voor het verlenen van het recht tot publicatie volgens het model van “open access”. Meer specifiek is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
Vormen de lees- en publicatierechten twee aparte prestaties of gaat het om één ondeelbare prestatie?
Als het twee prestaties zijn, zijn de publicatierechten dan aan te merken als bijkomende prestatie die het lot van de hoofddienst deelt?
Zo nee, vallen de publicatierechten op zichzelf beschouwd onder het verlaagde tarief?
Is het toepassen van het algemene tarief op de publicatierechten in strijd met het neutraliteitsbeginsel?
Is het toepassen van het algemene tarief op de publicatierechten in strijd met de bedoeling van de wetgever?
Is de richtlijnbepaling op dit punt te beperkt geïmplementeerd in de Wet OB?
27. Partijen zijn het erover eens dat, indien het verlaagde tarief van toepassing is op het verlenen van het recht op publicatie, belanghebbende € 120 te veel op aangifte heeft voldaan.
28. Niet in geschil is dat de overgelegde overeenkomsten weliswaar zien op het jaar 2021, maar dat voor onderhavig tijdvak overeenkomsten van toepassing waren met een gelijke inhoud. De rechtbank kan daarom de vanaf 2021 geldende overeenkomsten tot uitgangspunt nemen voor de beoordeling van de aangifte over het vierde kwartaal van 2020.
29. De inspecteur heeft op basis van de overeenkomsten betoogd dat het verlaagde tarief niet van toepassing is. Belanghebbende heeft vervolgens gesteld dat de overeenkomsten niet de economische realiteit weergeven en daarom niet als basis voor de beoordeling kunnen dienen. Belanghebbende heeft echter tijdens de zitting het nadere standpunt ingenomen dat de drie overlegde contracten wel de economische werkelijkheid weergeven, maar dan met uitzondering van de verdeling van de bedragen voor de leesrechten en de publicatierechten, omdat die verdeling niet zou kloppen met de werkelijkheid. De rechtbank zal de beoordeling daarom baseren op de contracten. Of de verdeling van de bedragen daarbij moet worden meegewogen, zal hierna worden beslist.
Rechtskader eenheid van prestatie
30. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie [4] (Hof van Justitie of HvJ) dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Er is evenwel sprake van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen, die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Van één prestatie is ook sprake wanneer een of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als ondergeschikt aan een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal te kunnen gebruikmaken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter.
31. Om te bepalen of de verrichte prestaties meer zelfstandige prestaties dan wel één enkele prestatie vormen, moet worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn. Bij de bepaling of een uit meer prestaties bestaande transactie één enkele transactie vormt voor de omzetbelasting, moet rekening worden gehouden met het economische doel van die transactie. Bij deze analyse dient ook het belang van de ontvangers van de prestaties in overweging te worden genomen.
32. Of een door de ondernemer jegens zijn afnemer verrichte prestatie - naast de hoofdprestatie - niet een zelfstandig doel dient maar het gebruikmaken van de hoofdprestatie optimaal kan maken, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van de hoofdprestatie. Daarbij moet in aanmerking worden genomen het economische doel van de desbetreffende prestaties en het belang dat de gemiddelde afnemer bij elk van die prestaties heeft. [5]
“2.3.3. (…) Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat een aanwijzing dat een prestatie bijkomend is, kan zijn gelegen in de omstandigheid dat die prestatie voor de gemiddelde afnemer van de hoofdprestatie geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van de hoofdprestatie (vgl. HvJ 26 mei 2016, Bookit Ltd, C-607/14, ECLI:EU:C:2016:355, punt 24). Indien binnen de kring van afnemers van de hoofdprestatie het belang bij het afnemen van de nevenprestatie onderling verschilt, vormt dat echter een aanwijzing dat geen sprake is van een bijkomende prestatie die het fiscale lot van de hoofdprestatie moet delen (vgl. HR 13 oktober 2017, nr. 15/05195, ECLI:NL:HR:2017:2598, BNB 2018/20, rechtsoverweging 2.3.3). Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat een afzonderlijke vergoeding voor de nevenprestatie wordt berekend en voor de omstandigheid dat de afnemer een keuze heeft om de nevenprestatie al of niet af te nemen.”
Rechtskader verlaagd tarief
34. In het onderhavige tijdvak luidt artikel 98 van Pro de Btw-richtlijn, voor zover hier relevant, als volgt:
“1. De lidstaten kunnen een of twee verlaagde tarieven toepassen.
2. De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren. De verlaagde tarieven zijn niet van toepassing op langs elektronische weg verrichte diensten, met uitzondering van diensten die onder bijlage III, punt 6, vallen.”
“6. levering, ook bij uitlening door bibliotheken, van boeken, kranten en tijdschriften, ofwel op fysieke dragers of langs elektronische weg, of op beide wijzen (met inbegrip van brochures, folders en soortgelijk drukwerk, platen-, teken- en kleurboeken voor kinderen, gedrukte of geschreven muziekpartituren, landkaarten en hydrografische en soortgelijke kaarten), voor zover niet uitsluitend of hoofdzakelijk bestaand uit reclamemateriaal of uit video-inhoud of beluisterbare muziek; productie van publicaties van organisaties zonder winstoogmerk en diensten in verband met deze productie;”
36. In post a.30 van Tabel I, behorend bij de Wet OB, is het volgende bepaald:
“a.
(…)
30. boeken, met inbegrip van alle andere dan papieren fysieke dragers waarop de inhoud van een boek is aangebracht; digitale educatieve informatie die is aangebracht op fysieke dragers en die kennelijk uitsluitend of nagenoeg uitsluitend is bestemd voor informatieoverdracht in het onderwijs; dagbladen, weekbladen, tijdschriften en andere tenminste driemaal per jaar periodiek verschijnende uitgaven.”
37. In post b.21 van Tabel I, behorend bij de Wet OB, is het volgende bepaald:
“b.
(…)
21. het langs elektronische weg leveren of uitlenen van uitgaven als bedoeld in post a 30 of het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften, mits deze uitgaven, onderscheidenlijk nieuwswebsites niet uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit reclamemateriaal, of uit video-inhoud of beluisterbare muziek.”
Vormen de lees- en publicatierechten twee aparte prestaties of is het één ondeelbare prestatie?
38. Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de prestatie die de uitgeverijen aan belanghebbende verrichten één economisch ondeelbare prestatie is, namelijk het langs elektronische weg, al dan niet in open access, ter beschikking stellen van digitale content (publicaties, artikelen, journals).
39. De inspecteur is van mening dat het publicatierecht een afzonderlijke prestatie is, naast de leesrechten, zodat het gaat om twee afzonderlijke prestaties.
40. De rechtbank is met de inspecteur van oordeel dat sprake is van twee afzonderlijke prestaties. Belanghebbende heeft drie verschillende contracten overgelegd die in de kern alle drie uitgaan van twee verschillende prestaties, namelijk het verlenen van leesrechten en het verlenen van publicatierechten. In de contracten met [uitgever 1] en met [uitgever 2] is bovendien voor elk van die prestaties een afzonderlijke vergoeding bepaald. Ook is de groep van eindgebruikers/afnemers van de leesrechten niet dezelfde als die van de publicatierechten. De eindgebruikers van de leesrechten zijn de instellingen en de daaraan verbonden natuurlijke personen: medewerkers, studenten en onderzoekers en andere geïnteresseerde lezers van de artikelen. De eindgebruikers van de publicatierechten zijn slechts diegenen die artikelen schrijven die vervolgens worden gepubliceerd. In de overeenkomsten is verder door middel van de definities expliciet opgenomen dat de prestaties verschillend zijn. Leesrechten behelzen het recht om artikelen te lezen, publicatierechten zijn de rechten om artikelen gereviewd, geredigeerd en gepubliceerd te krijgen. Voor beide soorten rechten zijn ook verschillende contractsbepalingen opgenomen die de rechten en verplichtingen van partijen nader uitwerken. Gelet op de inhoud van de contracten valt dus niet in te zien dat sprake zou zijn van één ondeelbare prestatie; het is ook niet kunstmatig om het verlenen van leesrechten en het verlenen van publicatierechten te splitsen. Deze beroepsgrond faalt daarom.
Zijn de publicatierechten aan te merken als bijkomende prestatie?
41. Voor het geval de rechtbank van oordeel is dat geen sprake is van één ondeelbare prestatie, heeft belanghebbende subsidiair gesteld dat de publicatierechten ondergeschikt zijn aan de leesrechten. Volgens belanghebbende gaan de te onderscheiden handelingen geheel op in de hoofdprestatie die bestaat uit het bieden van toegang tot digitale content in het kader van onderwijs en wetenschap, waardoor het verlaagde tarief van toepassing is. Volgens belanghebbende komt dit overeen met de economische realiteit.
42. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van twee volledig van elkaar verschillende prestaties. De vergoeding die voor het publicatierecht in rekening wordt gebracht is geen vergoeding voor de levering van een artikel of voor het ter beschikking stellen daarvan, maar voor het geschikt maken van een artikel voor publicatie en opname in de content. Dit is geen ondergeschikte prestatie en is wel degelijk een doel op zich. Het is geen prestatie die de hoofddienst (die dan zou bestaan uit het ter beschikking stellen van content) aantrekkelijker maakt. Het belang van de afnemers/eindgebruikers is ook anders, namelijk lezen van artikelen bij de leesrechten en het publiceren van artikelen bij de publicatierechten. De werkwijze bij publicatie is ten opzichte van voorheen misschien ongewijzigd, maar de prestatie die tegen vergoeding wordt verricht is in elk geval wel gewijzigd. Waar vroeger niet betaald hoefde te worden voor de publicatie van artikelen, omdat de kosten daarvoor werden terugverdiend via de betaalde abonnementen op de ter beschikking gestelde content, moet er nu wel worden betaald voor de publicatie. Daarmee heeft de verandering van het businessmodel van de uitgevers wel degelijk gevolgen voor de omzetbelasting. De omzetbelasting sluit namelijk aan bij de prestatie die tegen vergoeding plaatsvindt.
43. Er is dus geen sprake van een bijkomende prestatie die opgaat in de hoofdprestatie, omdat de publicatierechten niet ondergeschikt zijn aan de leesrechten. Bij dit oordeel is niet meegewogen hoe de vergoedingen voor de prestaties in de contracten zijn verdeeld, omdat de verdeling per contract in belangrijke mate verschilt en omdat die verdeling volgens belanghebbende niet de economische realiteit weergeeft. Ook zonder het meewegen van die verdeling is naar het oordeel van de rechtbank bij de publicatierechten geen sprake van een prestatie die ondergeschikt is aan de leesrechten, zodat de juistheid van die verdeling in het midden kan blijven.
Is het verlaagde tarief van toepassing op publicatierechten?
44. De meer subsidiaire stelling dat de publicatierechten ook onder het verlaagde tarief vallen als zij geen bijkomende prestatie vormen, is door belanghebbende alleen toegelicht met de stelling dat de werkwijze van de uitgevers voor de publicatie van artikelen hetzelfde is gebleven en dat daarom het verlaagde tarief dat eerst van toepassing was, nu nog steeds van toepassing behoort te zijn. Het uitgeven van een fysiek artikel leidt anders tot een ander tarief dan wanneer datzelfde artikel verschijnt in open access vorm, wat niet de bedoeling van de Nederlandse overheid kan zijn, aldus belanghebbende.
45. Dit betoog faalt. De rechtbank kan de publicatierechten niet onder het verlaagde tarief brengen, omdat bij deze dienst geen sprake is van de (digitale) levering van een artikel of het (digitaal) ter beschikking stellen daarvan, zoals beschreven in de tabelpost. De vergoeding moet immers worden betaald voor het gepubliceerd krijgen van het artikel en niet voor het ter beschikking stellen van het gepubliceerde artikel aan de eindgebruiker/lezer. Die terbeschikkingstelling is namelijk gratis, want er is sprake van “open access”. De omstandigheid dat de overheid heeft proberen te bevorderen dat meer wetenschappelijke artikelen gratis te lezen zijn door iedereen (open access), maakt dit oordeel niet anders. Hierdoor hebben de uitgevers hun verdienmodel aangepast. Dit maakt vervolgens dat een deel van de diensten van de uitgevers nu niet meer onder het verlaagde tarief valt. De rechtbank kan dit niet veranderen, want zij moet op de (gewijzigde) feiten de wet en jurisprudentie toepassen.
Is het toepassen van het algemene tarief op de publicatierechten in strijd met het neutraliteitsbeginsel?
46. Belanghebbende heeft gesteld dat het toepassen van het algemene omzetbelastingtarief op de publicatierechten ten opzichte van de leesrechten zou leiden tot concurrentieverstoring. Een hoger omzetbelastingtarief zou uitgeverijen die het open access model omarmen op grote achterstand zetten ten opzichte van uitgeverijen die het oude abonnementsmodel nog hanteren en het verlaagde omzetbelastingtarief mogen rekenen. Dat is concurrentieverstorend en daarmee in strijd met het neutraliteitsbeginsel, aldus belanghebbende.
47. De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2023 [8] het toetsingskader geformuleerd voor de beoordeling van een beroep op het neutraliteitsbeginsel, onder verwijzing naar jurisprudentie van het Hof van Justitie. De Hoge Raad overweegt:
“4.3.3. (…) Volgens dit beginsel mogen soortgelijke goederen, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw niet verschillend worden behandeld. Of goederen soortgelijk zijn, moet worden beoordeeld uit het oogpunt van de gemiddelde consument. Goederen zijn soortgelijk (i) wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen, waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is, en bovendien (ii) wanneer de verschillen die zij vertonen, de beslissing van de gemiddelde consument om het ene of het andere goed af te nemen niet aanmerkelijk beïnvloeden. Het gaat dus erom te beoordelen of de desbetreffende onderscheiden categorieën goederen uit het oogpunt van de gemiddelde consument uitwisselbaar zijn. Als zij overigens uitwisselbaar zijn, kan de toepassing van verschillende btw-tarieven immers van invloed zijn op de keuze van de consument, hetgeen een schending van het beginsel van fiscale neutraliteit zou opleveren. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in dit verband geoordeeld dat ook rekening moet worden gehouden met verschillen in de juridische en de overige context waarin de te vergelijken prestaties worden verricht. Het heeft daarbij onderkend dat in de juridische context verschillen die verband houden met het rechtskader en het rechtsregime die van toepassing zijn op de betrokken prestaties, relevant kunnen zijn omdat zij uit het oogpunt van de gemiddelde consument kunnen beantwoorden aan verschillende behoeften of verschillende behoeften kunnen creëren, en dus van invloed kunnen zijn op de keuze van deze consument. (…).”
48. Het beroep van belanghebbende op het neutraliteitsbeginsel faalt, omdat in dit geval geen sprake is van soortgelijke goederen. Hiervoor heeft de rechtbank overwogen dat de leesrechten en de publicatierechten geheel van elkaar verschillende prestaties zijn. Het publiceren van artikelen is iets anders dan het geven van toegang tot de artikelen. Het gaat dus niet om uitwisselbare prestaties. Daarmee zijn die prestaties niet aan te merken als soortgelijke diensten. Daarop stuiten alle argumenten van belanghebbende af.
Is het toepassen van het algemene tarief op de publicatierechten in strijd met de bedoeling van de wetgever?
49. Belanghebbende heeft verder gesteld dat het toepassen van het algemene omzetbelastingtarief op publicatierechten in strijd is met doel en strekking van de wet. Volgens belanghebbende heeft de wetgever met de wetswijziging per 1 januari 2020 beoogd het verschil in behandeling tussen fysieke en digitale producten op te heffen. Door de open acces publicaties hier niet onder te laten vallen ontstaat er opnieuw een ongerechtvaardigd verschil in fiscale behandeling, aldus belanghebbende.
50. In de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2020 [9] is het volgende vermeld over de toepassing van het verlaagde tarief voor elektronische uitgaven:
“11. Verlaagd btw-tarief voor elektronische uitgaven
De BTW-richtlijn 2006 kent de mogelijkheid een verlaagd btw-tarief toe te passen voor het leveren en uitlenen van boeken, kranten en tijdschriften op een fysieke drager. Deze richtlijn bood echter tot voor kort nog geen mogelijkheid boeken, kranten en tijdschriften die langs elektronische weg worden geleverd of uitgeleend ook onder het verlaagde btw-tarief te brengen. De Raad van de Europese Unie heeft inmiddels een richtlijn vastgesteld over btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften (Richtlijn btw-tarieven boeken, kranten en tijdschriften) die de BTW-richtlijn 2006 op dat punt wijzigt. Het is de EU-lidstaten nu toegestaan het verlaagde btw-tarief in de nationale wetgeving op te nemen voor langs elektronische weg geleverde boeken, kranten en tijdschriften. Het kabinet heeft zich voor een wijziging van de BTW-richtlijn 2006 op dit punt ingespannen. Vanzelfsprekend wil het kabinet ook gebruikmaken van de mogelijkheid die de BTW-richtlijn 2006 nu biedt om het bestaande verschil in de btw-behandeling van boeken, kranten en tijdschriften die op verschillende wijze worden geleverd of uitgeleend te beëindigen. Dit gebeurt met het voorliggende voorstel.
(…)
Wijzigingen in de Wet OB 1968
Op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) geldt voor de levering of het uitlenen van op papier of een andere fysieke drager aangebrachte boeken, digitale educatieve informatie, dagbladen, weekbladen, tijdschriften en andere ten minste driemaal per jaar periodiek verschijnende uitgaven (fysieke uitgaven) het verlaagde btw-tarief. Dit wetsvoorstel strekt ertoe de toepassing van dit verlaagde btw-tarief met ingang van 1 januari 2020 uit te breiden voor de levering of het uitlenen van deze uitgaven langs elektronische weg (elektronische uitgaven). Het voorstel leidt ertoe dat het voor de btw-behandeling niet meer uitmaakt of bijvoorbeeld een boek op papier of op een cd wordt geleverd (fysieke drager) of dat de gedigitaliseerde inhoud van een boek langs elektronische weg wordt aangeboden. De ongelijke behandeling wordt dus opgeheven.
Daarnaast wordt gebruikgemaakt van de mogelijkheid om het verlaagde btw-tarief met ingang van 1 januari 2020 ook toe te passen op het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften.
(…)
De wijziging van de BTW-richtlijn 2006 geeft geen aanleiding tot wijziging van het bestaande toepassingsbereik van het verlaagde btw-tarief voor fysieke uitgaven. De bestaande formulering en reikwijdte van het verlaagde btw-tarief voor fysieke uitgaven in de Wet OB 1968 worden daarom gehandhaafd en zijn, behoudens logische afwijkingen, tevens het kader voor de elektronische uitgaven.”
51. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van strijd met de bedoeling van de wetgever. Gelet op de Memorie van Toelichting heeft de wetgever beoogd de levering van uitgaven en het verschaffen van toegang langs elektronische weg daarvan onder het verlaagde tarief te brengen. Het recht om artikelen te publiceren wordt daarbij niet genoemd. Deze beroepsgrond faalt daarom.
Is de richtlijnbepaling op dit punt te beperkt geïmplementeerd in de Wet OB?
52. Belanghebbende heeft tot slot aangevoerd dat de btw-richtlijn te beperkt is geïmplementeerd in de Nederlandse wet. De rechtbank is van oordeel dat deze beroepsgrond faalt, omdat de wetgever de richtlijnbepaling niet te beperkt heeft geïmplementeerd. De tekst van de wet is namelijk inhoudelijk gelijk aan die van Bijlage III bij de Btw-Richtlijn en in de tekst van de tabelposten bij de Wet OB is ook niets anders te lezen dan in de tekst van Bijlage III.
Conclusie en gevolgen
53. De conclusie uit het voorgaande is dat de vergoeding voor de rechten tot publicatie niet onder het verlaagde omzetbelastingtarief valt.
54. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de uitspraak op bezwaar in stand blijft en geen teruggaaf wordt verleend. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, en mr. L.L. van Benthem en mr. A.C. Smale, leden, in aanwezigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier.
griffier
voorzitter
Deze uitspraak is uitgesproken op 18 maart 2026, vervolgens geplaatst in het digitale dossier en verzonden aan partijen op de datum vermeld in de brief waarmee deze aan partijen is verzonden.
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.