Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/4313 en 05/4291
Uitspraakdatum: 25 oktober 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Z,
eiser
en
Y, wonende te Z,
eiseres,
tezamen eisers,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P,
verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Met dagtekening 19 november 2004 heeft verweerder aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.058. Voorts heeft verweerder aan eiseres voor het jaar 2002 met dagtekening 19 november 2004 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39 569.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 21 juli 2005 voornoemde aanslagen gehandhaafd.
Eisers hebben tegen de uitspraken bij brieven van 24 augustus 2005, op 25 augustus 2005 bij de rechtbank ontvangen, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 juni 2006 te Haarlem. Namens eisers is hun gemachtigde, drs. A, verschenen en verweerder zich heeft doen vertegenwoordigen door mr. B en C.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiser heeft 65,3% van de aandelen in D B.V. (hierna: D). De resterende aandelen in D, 34,7 %, worden gehouden door eiseres. Eiser en eiseres zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. D heeft twee dochtermaatschappijen, nl. E B.V. en F B.V. (hierna: dochtermaatschappijen).
2.2. De dochtermaatschappijen hebben werkzaamheden verricht voor de G Groep (hierna: G). In 2001 ging G failliet. De dochtermaatschappijen hadden op dat moment in totaal fl. 1,1 miljoen te vorderen van G.
2.3. H BV (hierna: H) heeft het onderhanden werk uit het faillissement van G overgenomen. In een convenant tussen D en H is – voorzover hier van belang - het volgende opgenomen:
Artikel VI
Door D zijn werkzaamheden uitgevoerd in de periode van 12 maart t/m 4 april 2001. Deze werkzaamheden zijn ten gunste gekomen van het onderhanden werk, welke H heeft overgenomen uit faillissement van G.
D zal deze werkzaamheden gaan factureren overeenkomstig de afgesproken tarieven met G. H zal deze facturen gaan betalen beginnend binnen een week na ontvangst van de eerste factuur. De totale factuurwaarde bedraagt f 325.000,-- exclusief BTW.
Aldus overeengekomen d.d. 10 april 2001.
2.4. In april 2001 is opgericht de Stichting I (hierna: stichting). Eisers maken geen deel uit van het bestuur van de stichting. De opzet was dat de stichting de doorstart van H zou faciliteren.
2.5. Eiser heeft in 2001 ƒ 100.000 (€ 45.378) geleend aan de stichting. In de (niet ondertekende) leningovereenkomst is in artikel I opgenomen:
De geldgever verstrekt de lening groot ƒ 100.000,00 aan de Stichting I onder voorwaarde dat H een betaling doet aan F BV voor een schuldbetaling van G Group.
2.6. J B.V. (hierna: J) leent eveneens in 2001 ƒ 100.000 (€ 45.378) aan de stichting.
2.7. De stichting heeft ƒ 200.000 (€ 90.756), welke gelden zij heeft ontvangen van eiser en J, in deposito geplaatst bij K (hierna: de bank). Het deposito diende mede als zekerheid voor een krediet van de bank van € 3.000.000 aan H. Dit krediet werd in april 2001 verstrekt.
2.8. Op 24 april 2001 stuurde de bank een fax aan de stichting waarin het volgende is opgenomen:
Hierbij delen wij u mede dat wij na ontvangst van NLG 200.000,00 op uw rekening 63.95.44.797 t.n.v. Stichting I zullen overgaan tot het betalen van NLG 350.000,00 aan D en NLG 325.000,00 excl. BTW aan J i.o.v. H B.V.
2.9. In september 2002 ging H failliet. De bank verhaalde zich onder meer op de gelden van de stichting.
2.10. Eiser heeft in 2002 ƒ50.000 (€ 22.689) ten laste van zijn inkomen uit werk en woning gebracht ( 50% van de lening van eiser aan de stichting). Op grond van artikel 2.17 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is de overige 50% aan eiseres toegerekend; zij heeft eveneens ƒ50.000 (€ 22.689) op haar inkomen uit werk en woning in 2002 in aftrek gebracht.
3. Het geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is of de lening van eiser aan de stichting van ƒ 100.000 (€ 45.378) kwalificeert als een vordering in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 en, zo dit het geval is, of het verlies wegens oninbaarheid van de vordering ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning (Box 1) van eisers kan worden gebracht.
3.2. Eisers stellen zich primair op het standpunt dat de lening aan de stichting kwalificeert als een indirecte terbeschikkingstelling aan de dochtermaatschappijen. Door het faillissement van H is deze lening waardeloos geworden en dient de afwaardering van de lening ten laste van het inkomen uit werk en woning van eisers te worden gebracht. Zij concluderen tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag van eiser tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.369 en vermindering van de belastingaanslag van eiseres tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.880.
3.3. Subsidiair stellen eisers dat de lening aan de stichting in rekening-courant met D moet worden gecrediteerd. Meer subsidiair stellen eisers dat sprake is van een informele kapitaalstorting in D.
3.4. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de lening aan de stichting deel uitmaakt van de rendementsgrondslag (box 3) en derhalve niet kwalificeert als een indirecte terbeschikkingstelling. Mocht er wel sprake zijn van een indirecte terbeschikkingstelling dan stelt verweerder subsidiair dat de lening in het onderhavige jaar niet kan worden afgewaardeerd. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.5. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 3.90 van de Wet IB 2001 luidt:
Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren
Artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 bepaalt dat voorts dat onder werkzaamheid mede wordt verstaan:
het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11. (hierna: terbeschikkingstellingsregeling).
Niet in geschil is dat eisers een aanmerkelijk belang in vorenbedoelde zin hebben in de dochtermaatschappijen (via D).
In het geval van een lening die onder de terbeschikkingstellingsregeling valt wordt het resultaat mede bepaald door eventuele waardeveranderingen van de lening.
4.2. Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 is aangaande de
begrippen ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking stellen’, het volgende opgemerkt:
-De ruime formulering 'ter beschikking stellen' is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap. (…) NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 99.
-De vrees van de leden van de VVD-fractie dat de regeling uitnodigt om allerhande kwade kansen aan de fiscus te presenteren, is op zich begrijpelijk maar naar ons oordeel niet gerechtvaardigd. Ten eerste is er de beoordeling van de vraag of sprake is van een reële terbeschikkingstelling. Het enkel aanwijzen van een vermogensbestanddeel als zou dat ter beschikking zijn gesteld aan de eigen BV is op zich niet voldoende. De terbeschikkingstelling dient uiteraard iets 'om het lijf te hebben. (…)NV, Kamerstukken I 1999/2000, 26 727, nr. 202c, blz. 20.
De leden van de fractie van de VVD verzoeken te bevestigen dat de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is indien een pand wordt verkocht aan een beleggingsfonds waarin de belastingplichtige geen aanmerkelijk belang heeft en dit fonds het pand vervolgens verhuurt aan de onderneming van de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon of aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. In artikel 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 is de zinsnede 'rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking stellen' opgenomen. Zoals ook in de toelichting op deze zinsnede is opgemerkt, is deze formulering gekozen om zeker te stellen dat de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling niet kan worden ontgaan door de enkele tussenschakeling van een derde. Dat vereist een materiële beoordeling van de vraag in hoeverre sprake is van twee geheel verschillende economische relaties of dat de derde feitelijk niet meer is dan een intermediair zodat het economische belang feitelijk bij de belastingplichtige berust. In het algemeen zal echter in het door de leden van de VVD-fractie bedoelde geval de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing zijn. NV, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 89.
-De leden noemen het voorbeeld van een aanmerkelijkbelanghouder die een geldsom bij een bank stort waarna die bank een - in het voorbeeld groter - bedrag aan de vennootschap uitleent. Is in dat geval sprake van het 'indirect ter beschikking stellen' zo vragen zij? (…) Ook in het door de leden van de CDA-fractie gegeven voorbeeld van een zogenoemde back-to-backconstructie is derhalve sprake van het ter beschikking stellen van vermogen. Bij de formulering van de genoemde bepalingen is deels aangesloten bij de tekst van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Nader zal nog worden bezien of een verdere aanscherping van de tekst nodig is ter vermijding van onwenselijke constructies.
NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 219.
- Zo hebben ons signalen bereikt dat de voorgestelde regeling zou kunnen worden ontgaan door het vermogensbestanddeel te vervreemden aan een derde, bijvoorbeeld een niet-vennootschapsbelastingplichtige onafhankelijke stichting die het vermogensbestanddeel vervolgens aan de vennootschap ter beschikking stelt en de koopsom schuldig blijft en over deze schuld een winstdelende rente vergoedt. Het moge duidelijk zijn dat dergelijke opzetjes die tot een economisch nagenoeg identiek resultaat kunnen leiden als een (indirecte) terbeschikkingstelling van het vermogensbestanddeel zelf, niet kunnen worden gehonoreerd.
NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 99.
4.3. De rechtbank is van oordeel dat de lening van eisers aan de stichting niet kwalificeert als een (indirecte) terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan de dochtermaatschappijen en overweegt daartoe het volgende.
Zowel uit de tekst van artikel 3.92 Wet IB 2001 als uit de parlementaire behandeling van dit artikel volgt dat de terbeschikkingsregeling een ruime strekking heeft. Dit laat echter onverlet dat er uiteindelijk wel sprake moet zijn van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. In de onderhavige situatie heeft eiser een lening verstrekt aan de stichting. De stichting heeft de aldus verstrekte gelden in deposito geplaatst bij de bank tot zekerheid van een door de bank aan H verstrekt krediet. Uit dit krediet heeft H de openstaande facturen van de dochtermaatschappijen (gedeeltelijk) betaald. Hoewel er een verband is tussen de leningverstrekking aan de stichting en de betaling van de openstaande facturen door H aan de dochtermaatschappijen, kan dit niet worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001. Blijkens de hierboven weergegeven parlementaire behandeling zal in dit verband een materiële beoordeling van de situatie moeten plaatsvinden ter beantwoording van de vraag in hoeverre sprake is van twee geheel verschillende economische relaties of dat de derde feitelijk niet meer is dan een intermediair zodat het economische belang feitelijk bij de belastingplichtige berust. De betaling van genoemde facturen vindt zijn grond in een andere rechtsverhouding namelijk de aflossing van een reeds tevoren bestaande vordering van de dochtermaatschappijen op H. Economisch bezien is hier naar het oordeel van de rechtbank sprake van twee geheel verschillende relaties en kan niet worden gezegd dat de stichting, de bank of H feitelijk niet meer zijn dan een intermediair of een tussengeschakelde derde. Onder deze omstandigheden is er dan ook geen sprake van een ter beschikkingstelling in vorenbedoelde zin. Nu er geen sprake is van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001 is er geen grond voor het ten laste van het inkomen uit werk en woning brengen van de afwaardering.
4.4. Eisers hebben subsidiair gesteld dat de lening aan de stichting in rekening-courant met D moet worden gecrediteerd dan wel meer subsidiair dat sprake is van een informele kapitaalstorting in D. De rechtbank is van oordeel dat het honoreren van deze stellingen geen wijziging kunnen brengen in de onderhavige aanslagen. Gelet hierop hebben eisers geen financieel belang en behoeven deze stellingen geen verdere behandeling.
Wel merkt de rechtbank op dat verweerder ter zitting heeft aangegeven in overleg te treden met eisers over de subsidiaire en meer subsidiaire stelling en de gevolgen hiervan voor andere aanslagen en of beschikkingen.
4.5. Eisers hebben zich tot slot beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Zij hebben daartoe aangevoerd dat J wel de mogelijkheid heeft het verlies dat zij heeft geleden op haar lening aan de stichting in aftrek te brengen. De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval geen sprake is van gelijke gevallen, omdat eiser de lening vanuit privé heeft verstrekt en de lening van J vanuit de vennootschap is verstrekt. Reeds hierom is er geen sprake van rechtens en feitelijk gelijke gevallen en kan dit beroep niet slagen.
4.6. Gelet op het vorenoverwogene zullen de beroepen van eisers ongegrond worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 25 oktober 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.M. van Kempen, mr. A.A. Fase en mr. M.J. Leijdekker in tegenwoordigheid van mr. P.T. van Arnhem, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam, dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.