Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/963
Uitspraakdatum: 28 augustus 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X BV, gevestigd te Z, eiseres,
gemachtigde: A en B
en
de inspecteur van de Belastingdienst P,
gemachtigde: C
1. Ontstaan en loop van het geding
Eiseres heeft op 10 juni 2005 aangifte gedaan van de verschuldigde omzetbelasting tot een bedrag van € 9.768.326 over het tijdvak mei 2005. De betaling op deze aangifte is ontvangen op 20 juni 2005. Eiseres heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen deze voldoening op aangifte, door verweerder ontvangen op 20 juli 2005.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 december 2005 teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak mei 2005 geweigerd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 30 december 2005, ontvangen bij de rechtbank op 3 januari 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 april 2007 te Haarlem.
Namens eiseres zijn daar verschenen haar gemachtigden A en B, bijgestaan door D. Namens verweerder is verschenen C.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres is leverancier van databaseproducten en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). In de aangifte omzetbelasting over het tijdvak mei 2005 heeft eiseres correcties gemaakt ten aanzien van de voorbelasting voor een totaal bedrag van € 62.127, op de voet van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA).
2.2. De in 2.1. bedoelde voorbelasting kan als volgt worden uitgesplitst in acht verschillende posten:
a. lease-auto’s
• zonder eigen bijdrage van werknemer € 8.480
• met eigen bijdrage van werknemer € 41.520
b. eigen auto’s € 306
c. mobiele telefoons € 6.358
d. catering € 3.977
e. entertainment € 850
f. huisvesting € 380
g. relatiegeschenken € 256
2.3. De onder 2.2. a. bedoelde eigen bijdrage voor het privé gebruik van lease-auto’s van het personeel van eiseres bedraagt 10% van de lease-termijn.
2.4. De onder 2.2. c. bedoelde mobiele telefoons zijn aan het personeel van eiseres ter beschikking gesteld voor zowel zakelijk als privé gebruik en deze mobiele telefoons worden voor ongeveer 19% voor privédoeleinden gebruikt.
2.5. De onder 2.2. d. genoemde voorbelasting ten aanzien van catering ziet op de verstrekking tegen vergoeding van spijzen en dranken aan het personeel. Hiertoe berekent eiseres, conform artikel 3, lid 2 van het BUA, een theoretische omzet op basis van de totale kosten van de ingrediënten verhoogd met 25%. Vervolgens vergelijkt zij deze met de betalingen door haar personeel, de daadwerkelijke omzet. Op het verschil tussen de theoretische en de daadwerkelijke omzet past eiseres een BUA correctie toe.
2.6. De onder 2.2. e. genoemde voorbelasting onder de noemer ‘entertainment’ betreft een optreden door een diskjockey op een personeelsfeest ter gelegenheid van de afsluiting van het (boek)jaar.
2.7. De onder 2.2. f. genoemde voorbelasting onder vermelding van ‘huisvesting’ betreft de door een makelaar in rekening gebrachte courtage in verband met een zoekopdracht voor woonruimte voor een werknemer van eiseres.
2.8. De onder 2.2. g. genoemde voorbelasting in verband met relatiegeschenken betreft een door een werknemer van eiseres genoten golfarrangement, voor welk arrangement de betreffende werknemer een relatie van eiseres (met partner) had uitgenodigd.
3. Geschil
Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de toepassing van het BUA ter zake van het verstrekken van de diverse onder 2.2 genoemde goederen en diensten aan het personeel in strijd komt met de Zesde richtlijn. Voor een uitgebreide beschrijving van de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting.
4. Wettelijk kader
4.1. De (voor)belasting welke door andere ondernemers ter zake van door hen verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht aan de ondernemer, kan ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en onder letter a, van de Wet door hem in beginsel in aftrek worden gebracht.
4.2. In artikel 16, lid 1, van de Wet is, voor zover hier van belang, bepaald dat bij koninklijk besluit de in artikel 15, lid 1, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk kan worden uitgesloten. Hiermee wordt voorkomen dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat of het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt. Door middel van het BUA is uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 16, lid 1, van de Wet.
4.3. In artikel 1, lid 1, aanhef, van het BUA wordt de aftrek van voorbelasting uitgesloten in de gevallen en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor:
a. het voeren van een zekere staat;
b. het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen;
c. het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel, geven van gelegenheid tot privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.
Ingevolge het tweede lid van artikel 1, van het BUA worden onder relatiegeschenken of andere giften verstaan alle prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zonder vergoeding of tegen een vergoeding welke lager is dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel, in geval van diensten, de kostprijs van die prestaties de omzetbelasting niet daaronder begrepen.
4.4. De hiervoor genoemde uitsluitingen golden zowel vóór het tijdstip van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn van 17 mei 1977, als per 1 januari 1979, het tijdstip waarop de Nederlandse wettelijke bepalingen, conform het gestelde in de Negende richtlijn, aan de Zesde richtlijn werden aangepast.
4.5. Ingevolge artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.
4.6. In artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn is bepaald dat uiterlijk binnen vier jaren na inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, de Europese Raad, op voorstel van de Europese Commissie, bepaalt voor welke uitgaven geen recht op aftrek van omzetbelasting bestaat. In de tweede volzin is opgenomen dat uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, in elk geval van het recht op aftrek zijn uitgesloten. In de derde volzin is bepaald dat, totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden, de lidstaten elke uitsluiting kunnen handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn voorzag. Dit betekent dat die nationale wetgeving moet worden getoetst aan de Tweede richtlijn, die gelijktijdig met de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn is ingetrokken.
4.7. Artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn kent een algemeen recht op aftrek van voorbelasting, voor zover goederen en diensten voor het bedrijf van de belastingplichtige worden gebruikt.
4.8. In artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn is bepaald dat van de aftrekregeling bepaalde goederen en bepaalde diensten kunnen worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dan zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Eiseres heeft gesteld dat het BUA niet in overeenstemming is met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, omdat het BUA een algemene uitsluiting inhoudt voor de aftrek van voorbelasting op goederen en diensten die geheel of gedeeltelijk worden gebezigd voor persoonlijke doeleinden van het personeel, terwijl dit volgens laatst genoemde bepaling slechts mag voor bepaalde goederen en diensten. Eiseres heeft zich hierbij in het bijzonder beroepen op het arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 2005 in de zaak Charles en Charles-Tijmens, (C-434/03). Uit dit arrest blijkt (r.o. 34) dat lidstaten uitsluitingen op het recht op aftrek van voorbelasting mogen handhaven, voorzover deze uitsluiting wettig was onder de Tweede richtlijn. Daarmee heeft een lidstaat volgens het Hof van Justitie EG echter nog geen absolute discretionaire bevoegdheid om goederen en diensten uit te sluiten van het recht op aftrek voorzover deze voor privé-behoeften worden gebruikt. Immers, daarvoor dient het goed of de dienst voldoende bepaald te zijn. Het BUA en de daarin opgenomen uitsluitingen van het recht op aftrek is naar het oordeel van de rechtbank dan ook slechts strijdig met Europees recht en zodoende onverbindend, als de uitsluitingen onvoldoende zijn bepaald.
5.2. Aan de rechtbank ligt derhalve vervolgens de vraag voor of de door eiseres gebezigde prestaties waarop verweerder het BUA wenst toe te passen, in het BUA voldoende bepaald zijn.
5.3. In zijn uitspraak van 13 oktober 2005, nr. 04/0160 (VN 2006/8.1.9) heeft Hof ’s-Hertogenbosch geoordeeld dat het gebruik van een personenauto door werknemers is aan te merken als het geven van gelegenheid tot privé-vervoer en dat de uitsluiting dienaangaande altijd als zodanig in het BUA opgenomen is geweest en strookt met de Tweede richtlijn.
A-G De Wit heeft op 21 december 2006 (LJN: BA1303, nr. 42773) geconcludeerd - evenals het Hof Den Bosch in voornoemd arrest - dat de goederen en diensten die worden gebezigd voor privé-vervoer wel voldoende zijn bepaald. De door eiseres genoemde omstandigheid dat bij vervoer sprake kan zijn van diverse soorten transportmiddelen maakt dit oordeel niet anders. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de voorbelasting als genoemd onder 2.2. onder a., eerste onderverdeling, en onder b., het om niet geven van gelegenheid tot privé-vervoer, terecht van aftrek van voorbelasting is uitgesloten.
5.4. De rechtbank oordeelt niet anders met betrekking tot de door eiseres ter beschikking gestelde lease-auto’s waarvoor zij een vergoeding ontvangt van haar personeel als genoemd in 2.2. onder a, tweede onderdeel.
Artikel 1, eerste lid, aanhef en onder c, van het BUA sluit de aftrek van voorbelasting uit voor het aan het personeel van de ondernemer verlenen van privé vervoer. Zoals uit het hiervoor onder 5.2. overwogene volgt, is de omschreven uitsluiting van aftrek van voorbelasting voor privé-vervoer naar het oordeel van de rechtbank voldoende bepaald, zodat de beperking op zichzelf beschouwd niet is strijd komt met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.
Het door eiseres aangevoerde arrest van 20 januari 2005, nr. C-412/03 inzake Hotel Scandic Gåsabåck AB waarin het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de Zesde richtlijn (zoals die gold tot 1 januari 2007) zich verzet tegen een nationale regeling die handelingen waarvoor een werkelijke tegenprestatie wordt betaald als een onttrekking van een goed of een verrichting van een dienst voor privé-doeleinden beschouwt, ook indien deze tegenprestatie lager is dan de kostprijs van het geleverde goed of de dienst, maakt dit niet anders. Genoemd arrest ziet immers niet op de aftrek van voorbelasting maar de kwalificatie van een (fictieve) levering of dienst.
De rechtbank stelt vast dat er bij eiseres en haar personeel met de overeengekomen vergoeding sprake is van een zakelijke verhouding bij de terbeschikkingstelling van de auto’s. Echter, het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 5 oktober 1999, nr. C-305/97 inzake Royscot Leasing ltd e.a. uitgemaakt dat artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn een handhaving toestaan van de algemene uitsluitingen van het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde op de aankoop van door de belastingplichtige voor zijn belaste handelingen gebruikte motorvoertuigen, ook wanneer
- deze voertuigen essentiële uitrusting voor de werkzaamheid van de betrokken belastingplichtigen waren, of
- wanneer deze voertuigen in concreto door de betrokken belastingplichtige niet privé konden worden gebruikt.
Hieruit leidt de rechtbank af dat een eenmaal toegestane nationale uitsluiting van het recht van aftrek van voorbelasting met betrekking tot bepaalde goederen en diensten ook geldt wanneer het personeel van de belastingplichtige daartoe een vergoeding betaalt. De uitsluiting van aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder c, van het BUA is naar het oordeel van de rechtbank dan ook in overeenstemming met de bepalingen van de Zesde richtlijn.
5.5. Met betrekking tot de door verweerder voorgestane uitsluiting van aftrek van voorbelasting voor de door eiseres gevoerde catering als vermeld in 2.2.onder d, oordeelt de rechtbank als volgt. Artikel 3, eerste lid, van het BUA beperkt de aftrek van voorbelasting op goederen en diensten die een ondernemer bezigt ten behoeve van de verstrekking van spijzen en dranken aan personeel, wanneer de ondernemer minder in rekening heeft gebracht dan het in het tweede lid van artikel 3 van Pro het BUA omschreven bedrag. De omschreven beperking van aftrek van voorbelasting is naar het oordeel van de rechtbank op zichzelf voldoende bepaald, zodat de beperking niet is strijd is met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Uit het hiervoor onder 5.4. genoemde arrest Royscot Leasing ltd. e.a. volgt dat het feit dat voor de catering een tegenprestatie wordt betaald dit oordeel niet anders maakt. De rechtbank oordeelt dat de uitsluiting van aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 3, eerste lid, BUA in overeenstemming is met artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn.
5.6. Ten aanzien van de voorbelasting als genoemd onder 2.2. onder e. (‘entertainment’) oordeelt de rechtbank als volgt. Uit de door eiseres gegeven uitleg ter zitting leidt de rechtbank af dat het bij deze prestatie een door eiseres verleende gelegenheid tot ontspanning betreft, als bedoeld in artikel 1, lid 1, aanhef en onder c, van het BUA. Op grond van deze bepaling is de voorbelasting uitgesloten voor het aan het personeel van de ondernemer verlenen van gelegenheid tot (onder meer) ontspanning. De rechtbank is van oordeel dat deze categorie van uitgesloten voorbelasting voldoende bepaald is. Dit brengt met zich dat de voorbelasting als genoemd onder 2.2. onder e, terecht van aftrek is uitgesloten.
5.7. Anders dan het onder 5.6. overwogene oordeelt de rechtbank ten aanzien van de door eiseres aan haar personeel verstrekte mobiele telefoons (2.2. onder c) als volgt. De rechtbank is van oordeel dat de door verweerder voorgestane uitsluiting op grond van de in artikel 1, lid 1, aanhef en onder c, van het BUA, door partijen gezamenlijk als een van de restcategorieën ‘loon in natura’ dan wel ‘voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel’ aangeduid, naar haar aard een onvoldoende bepaalde aftrekbeperking is om als conform de Zesde richtlijn te kunnen gelden. Verweerder heeft derhalve met betrekking tot de mobiele telefoons ten onrechte geen aftrek van voorbelasting toegestaan.
5.8. Verweerder heeft aftrek van voorbelasting uitgesloten voor kosten, door eiseres als ‘huisvesting’ aangemerkt, zie 2.2. onder f. Uit de door eiseres gegeven uitleg ter zitting is het de rechtbank gebleken dat het bij deze prestatie een door een makelaar in rekening gebrachte courtage betrof, in verband met een zoekopdracht voor een woning voor een werknemer van eiseres. Verweerder heeft aftrek geweigerd op de voet van artikel 1, lid 1, aanhef en onder c, van het BUA: het verlenen van huisvesting. Op grond van deze bepaling is de voorbelasting uitgesloten indien het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting betreft. De rechtbank is van oordeel dat, ongeacht het antwoord op de vraag of deze categorie van uitgesloten voorbelasting al dan niet voldoende bepaald is, een makelaarscourtage niet als het verlenen van huisvesting kan worden aangemerkt. Voor zover verweerder heeft gesteld dat de makelaarskosten onder de restcategorie “voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel” dient te worden geschaard, is de rechtbank van oordeel dat, zoals hiervoor onder 5.7. overwogen, die categorie een onvoldoende bepaalde aftrekbeperking is om als conform de Zesde richtlijn te kunnen gelden. De voorbelasting ter zake van de makelaars kosten als genoemd onder 2.2. onder f, is dan ook ten onrechte van aftrek uitgesloten.
5.9. Ten slotte oordeelt de rechtbank als volgt over het golfarrangement, genoemd onder 2.2. onder g, waarvan de aftrek van voorbelasting is uitgesloten op de voet van artikel 1, lid 1, aanhef en onder b, BUA. Uit de door eiseres ter zitting gegeven uitleg van dit arrangement is het de rechtbank gebleken dat het arrangement onder de gegeven omstandigheden als relatiegeschenk kwalificeert. De rechtbank is van oordeel dat de door verweerder voorgestane uitsluiting van voorbelasting op grond van de in artikel 1, lid 1, aanhef en onder b, van het BUA als ‘relatiegeschenk’ aangeduid, naar de aard een onvoldoende bepaalde aftrekbeperking is om als conform de Zesde richtlijn te kunnen gelden. Verweerder heeft derhalve met betrekking tot het golfarrangement ten onrechte geen aftrek van voorbelasting toegestaan.
5.10. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
6. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
7. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- wijst de zaak terug naar verweerder en gelast verweerder opnieuw uitspraak te doen op het bezwaar met inachtneming van deze uitspraak;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 276 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 28 augustus 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. E. Polak, voorzitter, mr. A. Roelvink - Verhoeff en mr. A.J. Roke, rechters, in tegenwoordigheid van mr. O. Nijhuis, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.