Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/4629
Uitspraakdatum: 1 april 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Z, eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2001 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) met dagtekening 17 november 2004 ten bedrage van
fl. 40.391 (€ 18. 328) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van fl. 116.228 (€ 52.741), hierna: de aanslag.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 4 augustus 2005 de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 9 september 2005, ontvangen bij de rechtbank Arnhem op 13 september 2005, beroep ingesteld. Op 26 september 2005 is het beroepschrift door de rechtbank Arnhem doorgezonden naar de rechtbank Amsterdam. De rechtbank Amsterdam heeft het beroepschrift doorgezonden naar de rechtbank Haarlem op 16 mei 2006. Het beroep is door eiser gemotiveerd bij brief van 16 maart 2006.
Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 maart 2008.
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door A. Namens verweerder is verschenen B. Eiser heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder, de inhoud ervan geldt als hier opgenomen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser treedt op 1 oktober 1996 in dienst bij C, gevestigd te Q als spaar- en pensioenadviseur. Eiser ontvangt een bruto maandsalaris van
fl. 2.500,-, gebaseerd op een 40-urige werkweek. Daarnaast wordt aan eiser maandelijks, op basis van een provisieregeling, een voorschot van fl. 2.000,- betaald. Per kalenderkwartaal wordt door de werkgever bepaald aan welke spaar- en pensioenadviseurs een bonus wordt toegekend.
2.2. Op 28 april 1997 gaan eiser en C, een nieuw arbeidscontract aan waarin is bepaald dat eiser in dienst treedt als consultant hypothecaire geldleningen. De dienstbetrekking gaat in op 11 november 1997 en wordt aangegaan voor onbepaalde tijd. Het bruto maandsalaris bedraagt fl. 3.000,-, gebaseerd op een 40-urige werkweek. Daarnaast wordt aan eiser maandelijks, op basis van een provisieregeling, een voorschot van fl. 2.000,- betaald met een maximum van fl. 24.000,- per jaar. Aan het einde van ieder kalenderjaar wordt aan de hand van beoordelingsgesprekken vastgesteld of eiser in aanmerking komt voor een bonusuitkering.
2.3. D wordt opgericht op 29 november 1995. Het maatschappelijk kapitaal van deze vennootschap bedraagt fl. 200.000,-, bestaande uit 2000 aandelen van nominaal fl. 100,-. Het geplaatst kapitaal bedraagt fl. 40.000,-, te weten 400 aandelen van nominaal fl. 100,- Aandeelhouders van D zijn E (200 aandelen), en F (200 aandelen). Aandeelhouders van laatstgenoemde vennootschappen zijn G en H. Op 1 januari 1998 wordt C ingebracht in D. De naam van D wordt op 24 maart 1999 gewijzigd in I. Op 31 maart 1999 worden 192 aandelen bijgeplaatst en op 30 maart 2000 nog eens 452 aandelen.
2.4. In opdracht van I, brengt adviesbureau “J” op 18 mei 2000 een rapport uit aan G,H,K, L, M en eiser, waarin de waarde van I wordt berekend op fl. 10.085.735,-. Het aantal geplaatste aandelen bedraagt op dat moment 1.044. De waarde van één aandeel I is dan fl. 9.660,-.
2.5. Tijdens de algemene vergadering van aandeelhouders op 23 juni 2000 wordt besloten tot uitgifte van in totaal 330 aandelen I. De aandelen worden - voor
fl. 9.651,- per aandeel- uitgegeven aan eiser (55 aandelen) de heer M (55 aandelen) N (110 aandelen) en S (110 aandelen). Eiser verkrijgt aldus een 4-procent-belang in I. In de notariële akte van uitgifte van aandelen is opgenomen dat eiser aan de volstorting van fl. 528.231,40 heeft voldaan door storting op een derdenrekening van de notaris.
2.6. Eiser verklaart bij akte van 3 oktober 2000 aan T-Bank schuldig te zijn
fl. 289.250,- tegen een rente van 6,95% per jaar. Eiser heeft hiervoor een tweede recht van hypotheek verleend op zijn woning, het appartementsrecht a-straat [nummer] te Z. Het resterende bedrag van fl. 250.000,- is door de V-bank verstrekt door middel van een overbruggingskrediet. Bij akte van 28 februari 2001 is het overbruggingskrediet omgezet in een lening bij W (de schoonvader van eiser) voor een gelijk bedrag. Er is een rente van 6% per jaar verschuldigd. Als onderpand geldt een polis bij Y NV te Z (een overlijdensrisico-verzekering).
2.7. Op 19 februari 2001 is een management letter (hierna: de management letter) ondertekend door eiser en I waarin partijen - voor zover hier van belang - het volgende overeenkomen:
“In aanmerking nemende:
dat I voor haar onderneming in [plaatsnaam] een managementteam wil vormen, bestaande uit een zestal managers;
dat I eiser als een van de managers wil aanstellen;
dat inherent aan de functie van manager is, dat de manager, eventueel door tussenkomst van een rechtspersoon waarvan de manager als enige de volle zeggenschap heeft, aandeelhouder is van I.
dat de functie van manager van I en het aandeelhouderschap van I. onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden;
dat de algemene vergadering van aandeelhouders van I in haar vergadering van 15 augustus 2000 eiser tot statutair directeur van eiser heeft benoemd;
dat I met eiser een arbeidsovereenkomst wenst aan te gaan overeenkomstig de navolgende voorwaarden en bedingen;
dat de arbeidsovereenkomst wordt aangegaan onder de opschortende voorwaarde, dat eiser aandeelhouder van I in vorenbedoelde zin is;
dat de arbeidsovereenkomst wordt aangegaan onder de ontbindende voorwaarde des (rechtbank:dus) dat de arbeidsovereenkomst eindigt indien en zodra eiser geen aandeelhouder meer is van eiser.
(…)
Artikel 1 Functie Pro
1.1 Werknemer treedt in dienst van werkgever in de functie van statutair-directeur. Werknemer is belast met de dagelijkse leiding van de onderneming van werkgever in [plaatsnaam] en haar dochtermaatschappijen, partijen wel bekend.
(…)
Artikel 2 Duur Pro van de overeenkomst
2.1 De arbeidsovereenkomst wordt met ingang van 1 september 2000 voor onbepaalde tijd aangegaan en eindigt in elk geval van rechtswege op de dag waarop werknemer 65 jaar wordt of zoveel eerder als werknemer de pensioengerechtigde leeftijd bereikt.
(…)
Artikel 5 Beloning Pro
5.1 Werknemer heeft recht op een beloning van f 225.000,- per jaar, vast te stellen overeenkomstig bet bepaalde in lid 2 van dit artikel.”
2.8. In mei 2004 zijn alle dochtervennootschappen van I in staat van faillissement geraakt. Als gevolg daarvan is het managementcontract tussen I en eiser ontbonden.
2.9. Op 28 mei 2002 heeft eiser de aangifte ib/pvv 2001 ingediend (hierna: de aangifte).
Hierin is als belastbaar inkomen uit werk en woning fl. 116.228 (€ 52.741) vermeld.
2.10. Op 20 november 2002 is door eiser een aanvulling op de aangifte ingediend. Daarin geeft hij aan dat het belastbaar inkomen lager is dan hij in zijn aangifte heeft aangegeven, gezien de financieringskosten die in 2001 zijn opgekomen in verband met de door hem in 2000 gekochte aandelen I. Deze kosten, ten bedrage van fl. 32.890 (€ 14.925) moeten, naar hij stelt, in aanmerking worden genomen als een resultaat uit overige werkzaamheden. Eiser verstrekt ter zake de volgende specificatie:
Inkomsten aandelen I nihil
Uitgaven
Rente V-Bank € 1.554
Rente U-Bank € 8.630
Afsluitkosten lening W € 459
Rente W € 4.282 +
Totaal resultaat uit overige werkzaamheden €14.925 -/-
3. Geschil
3.1. In geschil is of eiser de (rente)kosten in verband met de leningen die hij heeft afgesloten ter financiering van zijn aandelen I, in mindering kan brengen op zijn belastbaar inkomen uit werk en woning, hetgeen eiser stelt en door verweerder wordt bestreden. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de desbetreffende kosten betrekking hebben op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Subsidiair stelt eiser, hetgeen door verweerder wordt weersproken, dat het beroep gegrond moet worden verklaard op grond van het gelijkheidsbeginsel.
3.2. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van het belastbaar inkomen tot fl.83.338 (€ 37.817). Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Samenhang tussen de managementactiviteiten van eiser en zijn aandelen in I
4.1. Eiser stelt zich primair op het standpunt dat de functie van manager van I en het aandeelhouderschap van I onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. Hij verwijst daarbij naar hetgeen ter zake is bepaald in de preambule van de management letter. Eiser stelt dat dit onlosmakelijke verband met zich brengt dat de inkomsten die hij geniet in verband met zijn werkzaamheden als manager van I, op dezelfde wijze in de heffing van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) moeten worden betrokken als de (eventuele) inkomsten die hij geniet als aandeelhouder van I. Ook laatstgenoemde inkomsten beschouwt hij als een vergoeding voor zijn managementactiviteiten. De vergoeding voor zijn managementactiviteiten vormt naar hij stelt resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3:90 Wet Pro IB 2001 dan wel loon. De onderhavige daarmee samenhangende (rente)kosten kunnen, aldus eiser, daarmee verrekend worden.
4.2. De rechtbank verwerpt dit standpunt van eiser. Zij ziet geen aanleiding voor het aannemen van de door eiser gestelde nauwe samenhang tussen de inkomsten die hij heeft genoten uit hoofde van zijn functie als manager van I en de verkrijging in 2000 van 4% van de aandelen in I. De rechtbank leidt uit de berekening van de waarde van de aandelen in het onder 2.4. vermelde rapport af dat eiser de aandelen I heeft gekocht voor een zakelijke prijs. Uit de gedingstukken blijkt niet dat eiser ter verkrijging van zijn aandelen I, naast de overeengekomen geldsom, welke door eiser volledig is voldaan, nog enige andere tegenprestatie aan I verschuldigd was, zoals het verrichten van managementprestaties. Voor laatstbedoelde prestaties is door partijen in de management letter een afzonderlijke vergoeding overeengekomen van fl. 225.000,- per jaar. De rechtbank acht deze vergoeding, anders dan eiser stelt, onder de gegeven omstandigheden geen onzakelijke arbeidsbeloning in die zin dat deze in relatie tot de functie van eiser te laag zou zijn. Bij dit oordeel is mede acht geslagen op de voorgaande arbeidscontracten van eiser waarin beduidend lagere arbeidsbeloningen overeen waren gekomen. De rechtbank gaat er voorts vanuit dat het recht op een bonusuitkering, zoals vervat in de twee voorgaande arbeidscontracten van eiser en welk recht niet meer is vervat in de management letter, is verdisconteerd in deze hogere arbeidsbeloning.
Gelet op het feit dat eiser de aandelen heeft verkregen voor een zakelijke prijs en de reële omvang van zijn arbeidsbeloning, ziet de rechtbank geen aanleiding om eiser te volgen in zijn stelling dat het in wezen de bedoeling van partijen is geweest dat de (toentertijd verwachte) inkomsten uit aandelen I, mede diende te worden aangemerkt als een vergoeding voor de managementactiviteiten. Het 4%-belang van eiser in I en de inkomsten daaruit dienen daarom, anders dan eiser stelt, afzonderlijk van zijn arbeid als manager van I, beoordeeld te worden. De vraag of de arbeidsverhouding tussen eiser en I al dan niet kwalificeert als een privaatrechtelijke of fictieve dienstbetrekking, behoeft in dat licht geen behandeling meer.
4.3. Het standpunt van eiser dat de onderhavige kosten negatief loon vormen wordt, gezien het ontbreken van de door eiser gestelde samenhang tussen zijn arbeid als manager van I en zijn aandelenpakket in I, verworpen.
Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden
4.4. Subsidiair stelt eiser dat het aandelenpakket I, reeds op zichzelf beschouwd resultaatsvermogen vormt in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001. Ook dit standpunt van eiser wordt door de rechtbank verworpen. Daartoe overweegt zij als volgt. Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden is tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 aangeduid als de restcategorie van inkomen uit werk en woning, anders dan periodieke uitkeringen en verstrekkingen en inkomsten uit eigen woning. In de memorie van toelichting is over de categorie ‘belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden’ het volgende opgemerkt:
'Onder een overige werkzaamheid wordt verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. Daarmee is beoogd aan te sluiten bij het begrip 'andere arbeid' zoals dat in de jurisprudentie tot stand is gekomen als verzamelbegrip voor de inkomsten die onder artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallen.
Normaal vermogensbeheer vormt dus geen werkzaamheid omdat geen sprake is van arbeid in het economische verkeer. Verliezen uit normaal vermogensbeheer worden derhalve evenmin in aanmerking genomen en kunnen niet worden verrekend met inkomen uit werk en woning.' (MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26.727, nr. 3, blz. 132).
Het houden van de aandelen I door eiser is niet gepaard gegaan met het verrichten van arbeid die uitgaat boven de arbeid die gepaard gaat met normaal vermogensbeheer. De arbeid die eiser in dit verband heeft verricht heeft hij immers niet verricht in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van I maar als manager van I.
4.5.Van een meeromvattend geheel van werkzaamheden bestaande in de aankoop van de aandelen, het tot stand brengen van een waardevermeerdering daarvan en het vervolgens binnen afzienbare tijd realiseren van die waardevermeerdering door verkoop van de aandelen, is niet aannemelijk gemaakt.
Gelijkheidsbeginsel
4.6. Meer subsidiair stelt eiser dat het beroep gegrond moet worden verklaard op grond van het gelijkheidsbeginsel. Hij beroept zich daarbij op een lopende procedure waarin door de Belastingdienst Amsterdam is gesteld dat een aandelenbelang van minder dan vijf procent toch kan kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden. Eiser heeft zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel niet voldoende onderbouwd. Verweerder heeft gemotiveerd gesteld, hetgeen door eiser niet is weersproken, dat de zaak waar eiser zich op beroept niet vergelijkbaar is met de onderhavige zaak, mede nu daarin, anders dan in de onderhavige zaak, werd geparticipeerd via zogeheten personal holdings. Nu eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een vergelijkbare zaak, het bovendien een lopende procedure betreft waarvan de uitkomst nog niet vast staat en het vaste rechtspraak is dat (een begin van) beleid niet kan worden gebaseerd op slechts één ander (vergelijkbaar) geval, wordt het beroep op het gelijkheidsbeginsel afgewezen.
4.7. Nu de (inkomsten uit) de aandelen I niet behoren tot het inkomen uit werk en woning en evenmin als een aanmerkelijk belang zijn aangemerkt dient het 4%-belang van eiser in I te worden gekwalificeerd als een bezitting die in aanmerking moet worden genomen bij het bepalen van de rendementsgrondslag zoals bedoeld in artikel 5.3 Wet IB 2001. De onder 2.10 bedoelde kosten komen derhalve niet voor aftrek in aanmerking.
4.8. Nu het beroep ongegrond wordt verklaard, behoeft het beroep van verweerder op interne compensatie geen behandeling.
4.9. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aan¬lei¬ding voor een proceskos¬tenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 1 april 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. C.J. Hummel, voorzitter, mr. R.G. Kemmers en mr. A.A. Fase, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.