Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/7300
Uitspraakdatum: 24 april 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Z, eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/te P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 284.916.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 oktober 2007 de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 29 oktober 2007, ontvangen bij de rechtbank op 29 oktober 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 maart 2008.
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door A. Namens verweerder zijn verschenen B en C.
Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
Na sluiting van het onderzoek ter zitting heeft eiser per post nadere stukken aan de rechtbank doen toekomen. De rechtbank vat dit niet op als een verzoek om heropening van de zaak en ziet daartoe ook geen aanleiding, zodat deze stukken zullen worden teruggestuurd naar eiser.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser is sedert 1 februari 2001 in dienstbetrekking bij D B.V. te Q (hierna ook: D). De naam van D is in 2004 gewijzigd in E. B.V. Genoemde vennootschappen zullen hierna ook worden aangeduid als de werkgever van eiser.
2.2. Op 1 februari 2001 heeft eiser een verklaring ondertekend waarin staat dat hij voor uitstel van belastingheffing zal kiezen op het moment dat opties om aandelen D te kopen aan hem zullen worden toegekend. De werkgever van eiser heeft de verklaring op 14 februari 2001 ondertekend.
2.3. Op 19 februari zijn de opties aan eiser toegekend tot het kopen van 10.000 aandelen in het geplaatste aandelenkapitaal D.
2.4. Onder de gedingstukken bevindt zich een faxbericht met dagtekening 23 mei 2001 afkomstig van D gericht aan de Belastingdienst Grote Ondernemingen te R met daarin het verzoek om uitstel van belastingheffing van de aan elf werknemers – waaronder eiser - toegekende opties conform artikel 10a Wet op de Loonbelasting 1964 tot het moment van uitoefening van de opties. Het faxbericht vermeldt voorts dat de genoemde werknemers voornemens zijn de aangeboden stock opties te accepteren en dat de melding derhalve plaatsvindt voor het fiscale genietingsmoment. De fax is ondertekend door mevrouw F. Laatstgenoemde behoort ook tot de in het faxbericht genoemde elf werknemers waarvoor genoemd verzoek om uitstel is gedaan.
2.5. De opties zijn op 3 september 2001 door eiser geaccepteerd. De uitoefenkoers is bepaald op 12 USD per aandeel.
2.6. In de aangifte IB/PVV 2001 van eiser is geen melding gemaakt van loon in de vorm van onvoorwaardelijk toegekende opties.
2.7. In april 2005 zijn alle aandelen D overgedragen aan een derde. Hierbij heeft eiser het verleende optierecht afgekocht.
2.8. Blijkens een salarisstrook van eiser betreffende de periode april 2005 is ter zake van de afkoop van de verleende optierechten in april 2005 loonbelasting ingehouden door E B.V.
2.9. Eiser heeft op 21 april 2006 aangifte IB/PVV 2005 gedaan van inkomsten uit dienstbetrekking ten bedrage van € 68.214. De inkomsten uit dienstbetrekking zijn als volgt berekend:
Naam werkgever(s): Loon
E. BV € 322.214
Af:realisatie optierechten € 254.000 -/-
Inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking € 68.214
2.10. Op 15 mei 2006 heeft gemachtigde A namens eiser een brief betreffende de aangifte IB/PVV 2005 verzonden naar Belastingdienst Limburg/kantoor buitenland te Heerlen, waarin hij aangeeft dat een bedrag van € 234.592 in mindering dient te worden gebracht in plaats van het in de aangifte vermelde bedrag van € 254.000. De brief vermeldt voorts – voor zover hier van belang - het volgende:
“Bij de beoordeling van de casus is mij niet gebleken, dat cliënt dan wel zijn werkgever in het jaar 2001 hebben gekozen voor de mogelijkheid om de belastingheffing uit te stellen tot het moment, dat de optierechten konden worden uitgeoefend of vervreemd. Met andere woorden; belastingheffing had plaats dienen te vinden op het moment, dat de optierechten onvoorwaardelijk werden.
Met conclusie: De belastingheffing dient plaats te vinden in het jaar 2001, (…).”
2.11. Naar aanleiding van deze brief is een navorderingsaanslag IB/PVV 2001 opgelegd zonder boete naar een inkomen van € 234.592, zoals vermeld op de salarisstrook en in de brief van 15 mei 2006. In bezwaar is dit verminderd tot € 93.387.
2.12. De primitieve aanslag IB/PVV 2005 is vervolgens met dagtekening 17 november 2006 conform de aangifte opgelegd.
2.13. Op 29 maart 2007 heeft de Belastingdienst S in de persoon van mr. G een brief naar H van de Belastingdienst/ te P (verweerder), gestuurd. In de brief wordt aangegeven dat eiser voor uitstel van belastingheffing heeft gekozen. De brief vermeldt – voor zover van belang – het volgende:
“De uitstelformulieren zijn per fax naar de Belastingdienst Grote Ondernemingen R gezonden op 23 mei 2001.”
Op de kopie van de fax staan voorts twee data van ontvangst geprint door het faxapparaat, namelijk 29 augustus 2001 en 7 april 2005. Het origineel is volgens G niet teruggevonden in de dossiers van E B.V.
2.14. In een brief van 24 november 2005 betreffende de aandelenoptieplannen van E B.V., afkomstig van de belastingadviseur van de werkgever van eiser, zijnde I, gericht aan de Belastingdienst S, Loonbelasting t.a.v. dhr. J , is vermeld dat E B.V. op 23 mei 2001 voor een grote groep werknemers uitstelmeldingen heeft ingediend bij de heer K van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te R. In een brief van 12 juni 2007 van diezelfde belastingadviseur gericht aan gemachtigde A, bericht de belastingadviseur dat zij deze brief van 24 november 2005 op verzoek van dhr. J naar de Belastingdienst S heeft gestuurd, dat zij in 2001 niet optrad als belastingadviseur van E B.V. en dat zij niet heeft beoordeeld of het door E B.V. op 23 mei 2001 ingediende verzoek tot uitstel conform de toen geldende Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is geschied.
3. Geschil
3.1. In geschil is (primair) of er een nieuw feit is als bedoeld in artikel 16 lid 1 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) dat navordering rechtvaardigt dan wel (subsidiair) of sprake is van kwade trouw. Indien er grond voor navordering is dan is (meer subsidiair) in geschil of eiser een verzoek om uitstel van belastingheffing over de opties als bedoeld in artikel 10a van de Wet LB heeft ingediend.
3.2. Eiser beantwoordt deze vragen ontkennend en verweerder bevestigend.
3.3. Ter zitting heeft verweerder toegezegd dat – zo eiser in het ongelijk wordt gesteld – de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 zal worden ingetrokken.
3.4. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de aanslag.
3.5. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Is er (tijdig) gekozen voor uitstel van belastingheffing?
4.1. Ingevolge artikel 10 van Pro de Wet LB wordt de waarde van een aan een werknemer verstrekte optie tot zijn belastbare loon gerekend op het moment dat hij deze optie geniet. Het genietingsmoment is het moment waarop het aandelenoptierecht onvoorwaardelijk wordt toegekend. De waarde van de werknemersopties wordt in beginsel bepaald aan de hand van de in artikel 20 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 opgenomen formule. Ingevolge artikel 10a, eerste lid, en derde lid, aanhef en onder b, van de Wet LB (tekst tot 1 januari 2005) kan de werknemer ervoor kiezen om (een deel van) de loonheffing uit te stellen tot het moment waarop de optierechten (en daarmee gelijk te stellen rechten) uitgeoefend of vervreemd worden. Alsdan wordt de bij de uitoefening of vervreemding van het optierecht gemaakte winst integraal in de heffing betrokken. Deze winst bestaat uit de waarde in het economische verkeer minus de uitoefenprijs van het optierecht.
Ingevolge het tweede lid van het voornoemde artikel, kan uitstel van heffing worden gevraagd als de inhoudingsplichtige en de werknemer in een gezamenlijke, tijdige verklaring aan de inspecteur melden dat de werknemer heeft gekozen voor uitgestelde heffing. Dit dient uiterlijk te geschieden op het eerst mogelijke tijdstip waarop het aandelenoptierecht als loon kan worden genoten. Dit genietingstijdstip is voor onvoorwaardelijke opties het moment van toekenning.
4.2. Niet in geschil is dat de opties op 3 september 2001 onvoorwaardelijk zijn geworden. Met partijen gaat de rechtbank ervan uit dat genoemd verzoek uiterlijk op die datum moet hebben plaatsgevonden, wil sprake zijn van een tijdig verzoek in voornoemde zin.
4.3. Eiser stelt zich op het standpunt dat het verzoek om uitstel nimmer (en dus ook niet voor 3 september 2001) is gedaan, zodat gelet op de hiervoor weergegeven wettelijke bepalingen, moet worden geheven naar het moment van onvoorwaardelijke toekenning van de opties in 2001.
4.4. De rechtbank acht aannemelijk dat het faxbericht met dagtekening 23 mei 2001, waarvan zich in het dossier een kopie bevindt - op of rond die datum door D naar Belastingdienst Grote Ondernemingen R is gestuurd. Dat het verzoek tijdig is gedaan wordt ondersteund door de brieven van de belastingadviseur van de werkgever van eiser van 24 november 2005 en 12 juni 2007, waarin wordt aangegeven dat het verzoek op 23 mei 2001 is ingediend. Voorts hebben eiser en zijn werkgever een verklaring ondertekend waarin zij zijn overeengekomen dat zal worden gekozen voor uitstel van belastingheffing zoals weergegeven in het verzoek. De werkgever van eiser heeft daarnaar ook gehandeld doordat het gerealiseerde voordeel ter zake van de opties is verwerkt op de salarisstrook van eiser van april 2005. Ook eiser heeft aanvankelijk hiernaar gehandeld door in zijn aangifte IB/PVV 2001 geen belastbaar inkomen aan te geven ter zake van de afkoop van de opties.
Dat het origineel van dit faxbericht – zoals verweerder heeft uiteengezet - nadien door competentiewijzigingen binnen de belastingdienst is zoekgeraakt en om die reden niet meer kan worden getraceerd, kan hieraan geen afbreuk doen. De (blote) stelling van eiser dat genoemd faxbericht valselijk is opgemaakt verwerpt de rechtbank. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat – naast het ondertekende faxbericht - ook uit de overige gedingstukken volgt dat het verzoek is gedaan.
4.5. De stelling van eiser dat mevrouw F genoemd verzoek om uitstel niet kan hebben ingediend omdat zij op 23 mei 2001 nog niet in dienst was getreden bij D en dat zij pas op 1 augustus 2001 aldaar in dienst is getreden, kan de rechtbank niet rijmen met de omstandigheid dat mevrouw F het stuk heeft ondertekend en daarbij ook voor door haarzelf verkregen opties heeft verzocht om uitstel van de belastingheffing. Het komt de rechtbank volstrekt onlogisch voor dat mevrouw F een dergelijk stuk valselijk zou opmaken en zou antedateren. De stelling van eiser dat E B.V. zo’n verzoek niet zou doen op blanco papier acht de rechtbank onvoldoende om het voorgaande te ontkrachten, ook als zou worden aangenomen dat de werkgever van eiser dergelijke verzoeken niet op blanco papier zou plegen te doen.
4.6. De stelling van eiser ter zitting, dat hij de onder 2.2 genoemde verklaring heeft ondertekend hoewel hij persoonlijk een voorkeur had voor belastingheffing in het jaar van toekenning (derhalve in 2001) en alleen heeft getekend omdat anders de optietoekenning in gevaar zou komen, maakt - ook als eiser in deze stelling moet worden gevolgd - het oordeel van de rechtbank niet anders. Immers, uit deze verklaring kan worden opgemaakt dat eiser de voor- en nadelen van de keuze heeft onderkend, een keuze heeft gemaakt, en vervolgens bewust heeft gekozen voor het ondertekenen van bedoelde verklaring teneinde de optietoekenning niet in gevaar te brengen. Niet aannemelijk is geworden dat deze wilsuiting op oneigenlijke gronden tot stand is gekomen.
Op het moment van toekenning van de optie in 2001 heeft de werkgever geen loonheffing ingehouden en eiser heeft hier (stilzwijgend) mee ingestemd.
Eiser heeft vervolgens zijn keuze bewust verwerkt en gevolgd bij het indienen van de aangifte over 2001, waarbij de toekenning van de opties (overeenkomstig de verklaring van 1 februari 2001 en de fax van 23 mei 2001) niet is verwerkt.
Nieuw feit dan wel kwade trouw
4.7. Ingevolge artikel 16 van Pro de Awr kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de aanslag voor enig jaar ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.8. Zoals hiervoor overwogen is de rechtbank van oordeel dat eiser en zijn werkgever (zoals blijkt uit hun beider ondertekening van de optie-uitstel verklaring en de fax van 23 mei 2001) bewust hebben gekozen voor uitstel van belastingheffing en vervolgens de inspecteur tijdig op de hoogte hebben gesteld van hun gezamenlijke keuze.
Op het moment van toekenning van de optie in 2001 heeft de werkgever geen loonheffing ingehouden en eiser heeft hier (stilzwijgend) mee ingestemd.
Eiser heeft vervolgens overeenkomstig deze keuze gehandeld bij het indienen van de aangifte over het jaar 2001, waarin geen rekening is gehouden met de in dat jaar verleende opties.
4.9. Het staat de inspecteur niet vrij om - indien is voldaan aan de eisen zoals gesteld in art 10a, lid 2 LB - voorbij te gaan aan dit gezamenlijk verzoek van eiser en werkgever tot belastingheffing in het jaar van uitoefening, en (in strijd met dit verzoek) een aanslag op te leggen in het jaar waarin de opties zijn toegekend. Door het indienen van het verzoek is evenwel een situatie ontstaan waaraan dezelfde gevolgen zouden kunnen worden verbonden als aan een vaststellingsovereenkomst tussen eiser, zijn werkgever en verweerder waarbij is overeengekomen dat belastingheffing zal worden uitgesteld en eerst zal plaatsvinden in het jaar van uitoefening van de opties.
4.10. Nu eiser bewust heeft verzocht en derhalve akkoord is gegaan met het in de belastingheffing betrekken van het uit de opties voortvloeiende voordeel in het jaar van uitoefening (het onderhavige jaar) is hij hieraan gebonden en kan hij de onderhavige navorderingsaanslag (die uitvoering geeft aan zijn wens) niet met vrucht afweren met een beroep op ambtelijk verzuim.
4.11. De rechtbank voegt hier aan toe dat ook als niet gesproken kan worden van een situatie die gelijk is te stellen aan een vaststellingsovereenkomst tussen eiser, zijn werkgever en verweerder waarbij is overeengekomen dat belastingheffing zal worden uitgesteld en eerst zal plaatsvinden in het jaar van uitoefening van de opties, dit eiser niet kan baten.
Uit het hiervoor overwogene volgt dat het faxbericht van 23 mei 2001 op of rond die datum naar de Belastingdienst Grote Ondernemingen te R is gestuurd. Een kopie van het faxbericht van 23 mei 2001 is nadien op 24 november 2005 verstuurd aan de Belastingdienst Amsterdam, waaronder de werkgever van eiser ressorteerde. Vaststaat voorts dat de primitieve aanslag IB/PVV 2005 is opgelegd op 17 november 2006 en dat het faxbericht eerst op 29 maart 2007 door Belastingdienst S is verzonden naar verweerder, die het op 2 april 2007 heeft ontvangen.
4.12. De rechtbank is van oordeel dat het verzoek verweerder ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was, zodat in zoverre geen beroep kan worden gedaan op het ontbreken van een nieuw feit. Voor zover eiser bedoelt te betogen dat het uitstelverzoek ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag bij verweerder redelijkerwijs bekend had moeten zijn en alsdan sprake is van een ambtelijk verzuim, overweegt de rechtbank als volgt. Informatie met betrekking tot uitstelverzoeken als de onderhavige pleegt – zoals verweerder ter zitting heeft uitgelegd – niet te worden doorgegeven aan inspecteurs waaronder de werknemers van de inhoudingsplichtigen ressorteren. Daartoe bestaat ook geen verplichting. De rechtbank is voorts van oordeel dat verweerder niet was gehouden informatie met betrekking tot uitstelverzoeken op te vragen bij de inspecteur waaronder de werkgever van eiser ressorteert dan wel ressorteerde. Verweerder mocht afgaan op de juistheid van de aangifte en de brief van 15 mei 2006, waarin – blijkens het voorgaande ten onrechte - is vermeld dat de inhoudingsplichtige een fout in de salarisadministratie 2005 heeft gemaakt. Dat per 1 januari 2003 elke inspecteur landelijk bevoegd is, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel.
4.13. Gelet op het voorgaande is sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. De stelling dat van de zijde van eiser sprake is geweest van kwade trouw behoeft derhalve geen behandeling.
4.14. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 24 april 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. dr. A.M. van Amsterdam en mr. A.E. Keulemans, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.