Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/816
Uitspraakdatum: 21 augustus 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V., gevestigd te Z, eiseres,
gemachtigde: A, belastingadviseur te Q,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Eiseres heeft met dagtekening 2 januari 2006, ontvangen door verweerder op 6 januari 2006, bij de Belastingdienst/P aangifte kapitaalsbelasting gedaan en € 687.435 afgedragen, welk bedrag de belastingdienst op 5 januari 2006 heeft ontvangen.
1.2 Met dagtekening 4 januari 2006 heeft eiseres tegen de afdracht op aangifte bezwaar gemaakt. Verweerder heeft het bezwaar bij uitspraak van 8 januari 2007 afgewezen en geen teruggaaf verleend.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij beroepschrift van 19 januari 2007 beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Eiseres heeft vóór de zitting een pleitnota overgelegd. Afschrift daarvan is verstrekt aan verweerder.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 juli 2008. Eiseres is vertegenwoordigd door B, directeur van haar directrice C B.V., bijgestaan door haar gemachtigde, die werd vergezeld van D. Namens verweerder zijn verschenen E en F.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1 100%, waarvan 72% rechtstreeks en de overige indirect, van de aandelen in eiseres worden gehouden door de vennootschap naar Zweeds recht G AB (hierna: G AB).
2.2 Met ingang van 1 december 2005 is eiseres, die toen nog H B.V. was geheten, met G AB vijf “Limited Partnership Agreements” overeengekomen. De Agreements zijn schriftelijk vastgelegd. Bij de Agreements zijn vijf Kommandit Bolagets opgericht. De Kommandit Bolagets zijn in Zweden gevestigd. De gelijkluidende aktes bevatten onder meer de volgende bepalingen:
4.1 [Eiseres] is a partner with limited liability (the “Limited Partner”). G AB is partner with unlimited liability (the “General Partner”).
4.2 The Partners’ capital contributions shall be as follows:
The limited Partner:
4.2.1 SEK nine-hundred and ninety-nine (SEK 999).
The General Partner:
4.2.2 SEK one (SEK 1).
Total SEK 1000 (The “Total Capital Contribution”).
(…)
4.5 The Capital Contribution is not share capital and the Partners’ participation in the Partnership is not shares (Sw: aktier).
5. Liability for the Partnership’s Obligations
The limited Partner’s liability for the obligations of the Partnership shall be limited to the Partner’s capital contribution whereas the General Partner’s liability for the obligations of the Partnership shall be unlimited.
(…)
10 Partner’s Qualifications and New Partner
(…)
10.2 In order for a new partner to be allowed to join the limited partnership, prior written approval is required from all of the Partners. Prior written approval from all the Partners is also required when replacing an existing partner with a new partner, when transferring a partner’s interest in the limited partnership and when mortgaging or any encumbering of a partner’s interest in the limited partnership.
2.3 Bij overeenkomsten van 2 december 2005 heeft G AB onroerende zaken verkocht en overgedragen aan de vijf Kommandit Bolagets. De totale verkoopprijs was SEK 318.487.000 en de marktwaarde van de onroerende zaken SEK 1.509.691.529. In een bijlage bij de aangifte kapitaalsbelasting (bijlage 7 bij het verweerschrift) heeft eiseres aangegeven dat in verband met haar 99,9% belang in de Kommandit Bolagets door de inbreng van de onroerende zaken aan haar een informele kapitaalstorting van SEK 1.190.013.325 toegerekend kan worden. De verschuldigde kapitaalsbelasting bedraagt dan SEK 6.545.073 = € 687.435. Bij akte van 16 december 2005 zijn de belangen in de Kommandit Bolagets overgedragen aan J voor de zogenoemde Agreed Market Value, welke geacht moet worden gelijk te zijn aan de waarde van evenbedoelde onroerende zaken in het economische verkeer.
2.4 Inclusief de aangifte van eiseres zijn er 11 identieke gevallen van afdracht op aangifte van kapitaalsbelasting bekend. In alle gevallen is sprake van inbreng van (informeel) kapitaal in Zweedse Kommandit Bolagets waarin een Nederlandse kapitaalvennootschap participeert. Vier bezwaren tegen de afdracht zijn behandeld door Belastingdienst/R en een door Belastingdienst/S. Zij hebben de bezwaren ingewilligd en teruggaaf verleend. Die inspecteurs waren van oordeel dat de Kommandit Bolagets rechtspersonen zijn en als kapitaalvennootschappen kwalificeerden. Twee bezwaren zijn behandeld door Belastingdienst/T en één door Belastingdienst/U. Deze bezwaren zijn afgewezen. Naast onderhavige zaak heeft Belastingdienst/P nog twee andere gevallen in behandeling waarop nog niet is beslist. Deze zaken heeft verweerder aangehouden totdat op het onderhavige geval onherroepelijk is beslist.
3. Geschil
3.1 Tussen partijen is in geschil of eiseres recht heeft op teruggaaf van de afgedragen kapitaalsbelasting.
3.2 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en teruggaaf van de afgedragen kapitaalsbelasting. Zij voert aan dat heffing van kapitaalsbelasting van haar in strijd is met Europees recht, omdat het kapitaal is ingebracht in de Zweedse Kommandit Bolagets. Subsidiair voert zij aan, zo begrijpt de rechtbank, dat de verschuldigde belasting op een veel lager bedrag moet worden gesteld, omdat de informele kapitaalstorting beperkt moet worden geacht tot niet verschuldigde rente op de schuldig gebleven koopsom. Voorts doet zij een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Tot slot voert zij – voor zover nodig - aan, naar de rechtbank begrijpt om te kunnen profiteren van de zogenoemde meerderheidsregel, dat niet de inspecteur van Belastingdienst/P, maar de inspecteur van Belastingdienst/R bevoegd was op het bezwaar te beslissen.
3.3 Verweerder voert aan dat de Kommandit Bolagets geen lichamen zijn met een in aandelen verdeeld kapitaal, zodat de meerwaarde van het vastgoed in eiseres zelf is gestort. Hij betwist voorts op grond van het gelijkheidsbeginsel gehouden te zijn tot teruggaaf. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 De rechtbank stelt voorop dat de inbreng van de onroerende zaken in de Kommandit Bolagets niet bij eiseres kan worden belast als die kapitaalstorting volgens de regels van de Richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij Richtlijn 85/303/EEG (hierna: Richtlijn kapitaalsbelasting) bij de in Zweden gevestigde Kommandit Bolagets aan kapitaalrecht zijn onderworpen (vgl. de overwegingen 26 en 28 van het arrest van het Hof van Justitie van 12 januari 2006, nr. C-494/03, inzake Senior Engineering Investments BV, LJN: AV2875, BNB 2006/202).
4.2 De vraag die moet worden beantwoord en die partijen verdeeld houdt, is daarom of de Kommandit Bolagets kapitaalvennootschappen zijn in de zin van artikel 3 van Pro de Richtlijn kapitaalsbelasting. Verweerder beantwoordt deze vraag ontkennend en eiseres bevestigend.
4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat de Kommandit Bolagets niet kwalificeren onder het eerste lid van dat artikel 3. In de opsomming in onderdeel a van dat artikellid komt de kommandit bolaget immers niet voor. De aandelen in het kapitaal of vermogen van eiseres zijn voorts, zo is niet in geschil, niet ter beurze verhandelbaar, zodat aan de eis voor kwalificatie onder onderdeel b ook niet is voldaan. Voor de overdracht van het aandeel van de partners in de Kommandit Bolagets is voorts voorafgaande goedkeuring nodig (zie het aangehaalde onderdeel 10.2 uit de oprichtingsaktes) en de aansprakelijkheid van de General Partner is ongelimiteerd (zie onderdeel 5 van de oprichtingsaktes), zodat de Kommandit Bolagets ook niet aan de omschrijving in onderdeel c van artikel 3, eerste lid, van de Richtlijn kapitaalsbelasting voldoen.
4.4 Ingevolge artikel 3, tweede lid, van de Richtlijn kapitaalsbelasting worden voor de toepassing van de richtlijn aan kapitaalvennootschappen gelijkgesteld alle andere op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen. Het staat een lidstaat, ingevolge diezelfde bepaling, echter vrij deze voor de heffing van het kapitaalrecht niet als kapitaalvennootschap aan te merken.
4.5 Ervan uitgaande dat de Kommandit Bolagets op grond van de eerste volzin van genoemd tweede lid, kwalificeren als kapitaalvennootschappen, rijst de vraag of de betrokken lidstaat - in casu Nederland - gebruik heeft gemaakt van de genoemde mogelijkheid om een dergelijke rechtsvorm voor de heffing van kapitaalrecht niet als kapitaalvennootschap aan te merken. Als een dergelijke rechtsvorm gelet op hoofdstuk IV van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna ook: Wbr), niet als kapitaalvennootschap wordt aangemerkt, dan kan gelet op bovenvermeld arrest van het Hof van Justitie, ter zake van de kapitaalstorting in die Kommandit Bolagets kapitaalsbelasting bij eiseres worden geheven.
4.6 Kapitaalsbelasting wordt ingevolge artikel 32, eerste lid, Wbr, geheven van (in Nederland gevestigde) lichamen. Ingevolge artikel 32, tweede lid, Wbr worden onder lichamen verstaan verenigingen, andere rechtspersonen, vennootschappen en doelvermogens. Aangezien de Kommandit Bolagets naar Zweeds recht zijn opgericht, zal moeten worden beoordeeld met welke rechtsvorm zij economisch en maatschappelijk naar Nederlands recht vergelijkbaar zijn om te kunnen bezien of zij een lichaam zijn in de zin van artikel 32, tweede lid, Wbr (vergelijk Hoge Raad 2 juni 2006, nr. 40.919, V-N 2006/33.12, BNB 2006/288). Daartoe komen, gelet op de stellingen van partijen, eventueel alleen rechtspersonen en kapitaalvennootschappen in aanmerking.
4.7 Verweerder heeft aangevoerd dat een Zweedse kommandit bolaget geen rechtpersoon is, maar wel rechtspersoonlijkheid heeft. Onder verwijzing naar het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 december 2004 (nr. CPP2004/2730M) inzake moeder-dochterrichtlijn heeft verweerder gesteld dat een kommandit bolaget wel eigendom kan hebben, er geen onbeperkte aansprakelijkheid van de participanten is en er geen in aandelen verdeeld kapitaal is. In dat besluit wordt vastgesteld dat een kommandit bolaget vergelijkbaar is met een commanditaire vennootschap, waarbij van geval tot geval moet worden beoordeeld of sprake is van vrije toe- en uittreding. Eiseres heeft de juistheid van deze feitelijke beschrijving van de Zweedse rechtsvorm erkend. Eiseres heeft voorts gesteld dat sprake is van een rechtspersoon naar Zweeds recht, maar niet onderbouwd of en in hoeverre deze vergelijkbaar is met rechtspersonen naar Nederlands recht. Een en ander brengt mee dat de Kommandit Bolagets alleen als lichamen in de zin van de Wet op belastingen van rechtsverkeer worden aangemerkt als zij als kapitaalvennootschap als zodanig kwalificeren.
4.8 Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (MvA, Kamerstukken II 1969/70, 10560, nr. 7, p. 17) blijkt dat er van uit kan worden gegaan dat een personenvennootschap als een (gewone) vennootschap onder firma geen in aandelen verdeeld kapitaal bezit en daarom niet een lichaam is onder hoofdstuk IV van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Een commanditaire vennootschap is in beginsel op één lijn te stellen met een personenvennootschap als de vennootschap onder firma, tenzij sprake is van een zogenaamde open commanditaire vennootschap. Een open commanditaire vennootschap kan gelijkgesteld worden met een lichaam met in aandelen verdeeld kapitaal indien de deelnemers hun aandeel, c.q. hun deelnemerschap, waaraan het recht op een deel van het vermogen is verbonden, zonder voorafgaande goedkeuring van de andere deelnemers kunnen overdragen aan een derde.
4.9 Uit onderdeel 10.2 van de oprichtingsakte blijkt dat voorafgaande goedkeuring van de andere partner(s) is vereist bij vervanging of overdracht van het belang van een partner in de “limited partnership”. Onderhavige Kommandit Bolagets kwalificeren daarom niet als vennootschap in de zin van artikel 32, tweede lid, Wbr en niet als kapitaalvennootschap in de zin van de Richtlijn kapitaalsbelasting. Dat in een “pro forma balance sheet” van 21 december 2005 van de Kommandit Bolagets is vermeld dat er sprake is van “share capital” kan tegen deze achtergrond, anders dan eiseres voor het eerst ter zitting nog heeft aangevoerd, niet tot een andere beoordeling leiden. Overigens kan worden betwijfeld wat de betekenis is van die vermelding in de balance sheets in het licht van onderdeel 4.5 van de oprichtingsakte, waar is vermeld dat er geen sprake is van “share capital” en dat er geen sprake is van “shares” of “aktier”, hetgeen Zweeds is voor aandelen.
4.10 Nu niet in geschil is dat met de inbreng van de onroerende zaken in de Kommandit Bolagets tevens sprake is van een informele kapitaalstorting in eiseres, is deze inbreng bij eiseres aan kapitaalsbelasting onderhevig en heeft Nederland ook heffingsrecht.
4.11 Anders dan eiseres nog heeft aangevoerd is er geen grond de maatstaf van de heffing anders te bepalen dan eiseres bij de aangifte heeft gedaan, nu het verschil tussen de marktwaarde en de verkrijgingsprijs van de ingebrachte onroerende zaken niet in geschil is. Er is met name geen grond eiseres te volgen in haar in bezwaar ingenomen stelling dat (de waarde van) de inbreng beperkt is tot niet-verschuldigde rente over de schuldig gebleven koopsom, enerzijds omdat vaststaat dat de overwaarde van de inbreng veel meer bedraagt en anderzijds omdat het bestaan van een lening als door eiseres in dit verband gesteld, niet aannemelijk is geworden.
4.12 Eiseres heeft voorts gesteld, dat niet de inspecteur van Belastingdienst/P, maar de inspecteur van Belastingdienst/R, wegens bijzondere expertise, bevoegd was te beslissen. Wat er van de juistheid van die stelling ook zij, zij kan niet tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar leiden, omdat de bevoegdheid van de inspecteur ingevolge artikel 3 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen niet bepaald is naar een geografische indeling, zodat van een onbevoegd genomen uitspraak op bezwaar geen sprake is.
4.13 Eisers heeft zich voorts beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Nu na het vorenoverwogene vast staat dat teruggaaf van de afgedragen belasting in strijd komt met de Wet op belastingen van rechtsverkeer, komt eiseres slechts een beroep op het gelijkheidsbeginsel toe als bij de teruggaven in R en S sprake was van een gecoördineerd beleid dan wel indien de meerderheidsregel tot inwilliging van het bezwaar van eiseres noopte. Eiseres heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat bij de teruggaven in bezwaar in R en S sprake was van een gecoördineerd landelijk beleid. De meerderheidsregel kan eiseres evenmin baten, reeds omdat van de 11 (landelijk) bekende zaken er minder dan de helft is ingewilligd.
4.14 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 21 augustus 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. R.H.M. Bruin, voorzitter, en mrs. A.A. Fase en J. Snitker, leden van de meervoudige kamer, in tegenwoordigheid van mr. drs. B.J.E. Lodder, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.