Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 08/2609
Uitspraakdatum: 9 januari 2009
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
V.O.F. X, gevestigd te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 9.624, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 4.385.
1.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 1 februari 2008 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij faxbericht, welk is ontvangen bij de rechtbank op 3 maart 2008, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 december 2008. Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde, A, en B en C, vennoten van eiseres. Namens verweerder zijn verschenen D, E en F. De gemachtigde van eiseres heeft een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres exploiteert een Turkse bakkerij met winkel. In de winkel worden Turkse deegwaren, baklava en gebak verkocht uit de eigen bakkerij, alsmede frisdranken en andere producten.
2.2. Tot 1 januari 2005 was de winkel gevestigd aan de a-straat te Z. Vanaf 1 januari 2005 is de winkel gevestigd aan de b-straat, eveneens te Z.
2.3. Tot en met 30 april 2005 waren B en G firmanten van eiseres. Na die datum waren dat B met zijn echtgenote C.
2.4. De dagelijkse administratie bestaat uit het noteren van omzetgegevens en het verzamelen van kas-bankbescheiden. De rest van de administratie wordt gedaan door de adviseur van eiseres. Dit bestaat uit van het verwerken van alle mutaties in Excel. Aan de hand van deze gegevens worden de jaarrekeningen en de aangiften vervaardigd.
2.5. Nagenoeg alle verkopen vinden contant plaats. In de administratie zijn de Z-afslagen bewaard gebleven van de periode vanaf 1 april 2005. De inkopen vinden voornamelijk contant plaats. De uitgaven worden, op enkele na, niet in de kasadministratie verwerkt en de kasstortingen zijn evenmin in de kasadministratie opgenomen. In de kasadministratie worden geen kruisposten en privéopnamen geboekt. In de administratie bevinden zich geen voorraadlijsten.
2.6. Verweerder heeft in 2006 een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres naar, onder meer, de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005.
2.7. Naar aanleiding van het boekenonderzoek is met dagtekening 23 november 2006 een controlerapport naar eiseres verzonden. In dit controlerapport is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“4.2 Brutowinst
4.2.1 Omzet en de inkoopprijs van goederen
(…)
2005
In het kader van de omzetbelasting is de omzet bekeken van de controlejaren.
Daarbij viel mij op dat de brutomarge in 2005 wel sterk afwijkt van de jaren 2003 en 2004.
Een nadere beschouwing van de inkoop leerde mij dat de inkoop van bepaalde producten in 2005, in relatie tot diezelfde producten in de andere jaren, duidelijk afwijkingen vertoonden. Zo benaderde de inkoop van “pistache pitten” de helft van de totale inkoop. Van de totale inkoop producten ad. € 115.012 was namelijk een bedrag van € 51.241 alleen aan deze pitten uitgegeven. (…)
Het brutowinstpercentage 2005 komt uit op 8.6% van de inkoopwaarde. Dit is gelijk aan 8% van de netto omzet. In de jaren 2003 en 2004 was dit 240% en 180% van de inkoopwaarde. (…) Om een redelijk brutowinstpercentage vast te stellen kan de omzet hoger gesteld worden, maar in dit geval roept de inkoop echter ook vragen op. Van de inkoop ad. € 115.012 is namelijk € 51.241 aan pistachepitten besteed. De adviseur schrijft in zijn brief over een wanverhouding tussen in- en verkoop, en de aanwezigheid van creditfacturen. Hiervan is echter niets gebleken. Ik ga er daarom van uit dat er sprake is geweest van doorverkoop van pistachepitten. Dit is gesteld op grond van de verhoudingen van de ingekochte basisproducten binnen het jaar, en de verhouding van deze producten tot de totale inkoop in de voorgaande jaren.
Uitgaande van een winstpercentage van 180% van de inkoopwaarde op de normale handel en van 30% op de doorverkoop kan de netto-omzet als volgt worden berekend: omzet
stel: inkoop volgens de boekhouding is juist ad. €115.012
stel: doorverkoop pistachepitten € 45.000 x 130%= € 58.500
inkoop bakkerij producten € 70.012 x 280%= € 196.033
De berekende omzet wordt € 254.533
omzetbelasting x 6% =
De verschuldigde omzetbelasting over de omzet van 2005 wordt dan € 15.271
Voor de omzetbelasting aangegeven omzet is €40.248 en € 82.346 ofwel 122.594 x 6% is € 7.356
correctie jaar 2005 Meer omzet € 131.939
Meer verschuldigde omzetbelasting € 7.916”
2.8. Met betrekking tot het opleggen van de naheffingsaanslag heeft verweerder in het controlerapport – voor zover hier van belang – het volgende opgemerkt:
“5.2 Naheffingsaanslag omzetbelasting
Over de jaren 2003, 2004 en 2005 zal ik een naheffingsaanslag omzetbelasting opleggen. Deze aanslag is gebaseerd op artikel 20, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De naheffing omzetbelasting over de controlejaren bedraagt dus, conform hiervoor weergegeven berekening, € 10.138 exclusief boete en heffingsrente. Het genoemde bedrag is als volgt verdeeld:
Omzetbelastingnummer [nummer] € 9.624”
2.9. Tot de gedingstukken behoren twee facturen. De eerste is een inkoopfactuur voor onder meer 20 dozen pistachenoten à € 11. De inkoopfactuur is gedagtekend 24 oktober 2005. De tweede is een verkoopfactuur voor 50 dozen pistachenoten à € 11. De verkoopfactuur is gedagtekend 10 oktober 2006.
2.10. Bij brief van 13 december 2006 heeft de toenmalige gemachtigde van eiseres gereageerd op een aantal van de bevindingen in het controlerapport.
2.11. Met dagtekening 28 december 2006 is aan eiseres de onderhavige naheffingsaanslag en boete opgelegd. Bij brief van 31 augustus 2007 heeft de (nieuwe) gemachtigde van eiseres gereageerd op deze naheffingsaanslag.
2.12. Verweerder heeft de brief van 13 december 2006 aangemerkt als een bezwaarschrift en de brief van 31 augustus 2007 als een aanvulling daarop. Verweerder heeft vervolgens bij uitspraak op bezwaar van 1 februari 2008 het bezwaar ongegrond verklaard.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is de hoogte van de omzetcorrectie waarop de naheffingsaanslag is gebaseerd, alsmede de op deze correctie betrekking hebbende vergrijpboete.
3.2. Eiseres concludeert tot vermindering van de naheffingsaanslag met € 7.916 en vermindering van de boete voorzover deze betrekking heeft op de omzetcorrectie. Zij stelt dat ten onrechte de bewijslast is verzwaard en dat alle omzetbelasting over de omzet betaald is.
3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.4. Voor de overige standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4. Beoordeling van het geschil
Ontvankelijkheid
4.1.1. De ontvankelijkheid van het bezwaar is van openbare orde en dient derhalve door de rechtbank ambtshalve te worden getoetst. De rechtbank zal zich daarbij eerst buigen over de vraag of het bezwaarschrift binnen de bezwaartermijn is ingediend. De rechtbank constateert dat het bezwaarschrift is ingediend voordat de naheffingsaanslag is bekendgemaakt, derhalve
vóór de aanvang van de bezwaartermijn. In zoverre is het bezwaarschrift prematuur ingediend. Gelet op het bepaalde in artikel 6:10, eerste lid, van de Awb blijft niet-ontvankelijkverklaring van een prematuur ingediend bezwaarschrift achterwege als het besluit waartegen dit was gericht reeds tot stand was gekomen dan wel de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit het geval was.
4.1.2. Bij eiseres heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden. De naheffingsaanslag is op 28 december 2006 opgelegd conform de bevindingen in het controlerapport van 23 november 2006. Gelet op de door verweerder in het controlerapport gemaakte opmerkingen (zoals geciteerd in onderdeel 2.8.) alsmede de omstandigheid dat de termijn om op het controlerapport te reageren was verstreken, mocht eiseres er op 13 december 2006 redelijkerwijs van uitgaan dat het besluit reeds tot stand was gekomen. Verweerder is hiervan eveneens uitgegaan. De rechtbank volgt partijen hierin.
4.1.3. In de brief van 13 december 2006 worden klachten geuit tegen de correcties in het controlerapport. Hierin liggen de gronden voor het bezwaar tegen de naheffingsaanslag besloten (vergelijk Hoge Raad, 5 oktober 2007, nr. 43.328, NTFR 2007/1823), zodat de brief van 13 december 2006 ook wat betreft inhoud terecht als bezwaarschrift is aangemerkt. Het bezwaar is derhalve terecht ontvankelijk verklaard.
Ten gronde
4.2. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat de administratie niet kan dienen als basis voor de omzetbepaling en heeft de omzet, aan de hand van een theoretische omzetberekening, nader vastgesteld op een hoger bedrag dan door eiseres verantwoord. Bij de theoretische omzetberekening wordt er van uitgegaan dat de inkopen volgens de boekhouding hebben geleid tot daadwerkelijke verkopen, waarbij de omzet is berekend zoals beschreven in de hiervoor onder 2.7. geciteerde passage uit het controlerapport.
4.3. Artikel 52, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Met de constateringen in het controlerapport heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat de door eiseres gevoerde administratie zodanige gebreken vertoont dat niet kan worden gezegd dat deze voldoet aan de eisen van artikel 52 van Pro de AWR. Het brutowinstpercentage in het onderhavige jaar wijkt in zodanige mate af van de voorgaande jaren (8,6% van de inkoopwaarde tegenover 240% en 180% in respectievelijk 2003 en 2004) dat deze hoge afwijking reeds voldoende is voor de verwerping van de boekhouding.
Daarnaast heeft eiseres een kasadministratie gevoerd die niet voldoet aan de eisen van het bedrijf. In een onderneming zoals die van eiseres (waarbij een groot deel van de transacties per kas wordt verricht) vormt de kasadministratie een centraal, ondeelbaar en onmisbaar deel van de administratie. Bij de kasadministratie van eiseres ontbreken de Z-afslagen over de periode tot 1 april 2005 en zijn de inkopen per kas, op een enkele na, niet genoteerd. Voorts komt het kassaldo, wanneer als beginsaldo van een maand het eindsaldo van de vorige maand wordt genomen (en niet een gesteld bedrag van € 2.050, zoals verweerder verschillende maanden heeft gedaan), per eind oktober 2005 op een negatief bedrag uit. Daarmee is geen sprake van een volwaardige en afdoende kasadministratie.
4.4. Nu eiseres, zoals hierboven overwogen, niet heeft voldaan aan haar administratieplicht en bewaarplicht zoals bedoeld in artikel 52 van Pro de AWR, verklaart de rechtbank het beroep tegen de naheffingsaanslag op grond van artikel 27e, aanhef en onder b, van de AWR in beginsel ongegrond, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
4.5.1. De door verweerder aangebrachte correcties zijn gebaseerd op de gegevens uit het inkoopboek van de onderneming en daarbij is een onderverdeling gemaakt, welke door eiseres niet is betwist, in pistachenoten en overige bakkerijproducten. Bij de overige bakkerijproducten heeft verweerder een brutowinstpercentage gehanteerd van 180% van de inkoopwaarde. Dit percentage is overgenomen van het brutowinstpercentage over het jaar 2004 van de vorige winkel gelegen aan de a-straat. Eiseres heeft hier tegenover gesteld dat de onderneming in 2005 is gestart op een andere locatie, onder een andere naam en met andere bakkersproducten en dat dit heeft geleid tot een lager brutowinstpercentage.
4.5.2. De rechtbank komt op dit punt tot het volgende oordeel. Bij het maken van de redelijke schatting heeft verweerder, door het hanteren van het percentage van 2004, onvoldoende rekening gehouden met de door eiseres aangevoerde omstandigheden. De rechtbank stelt het brutowinstpercentage in goede justitie vast op 160% van de inkoopwaarde. Verweerders uitgangspunt dat alle inkopen tot daadwerkelijke verkopen hebben geleid acht de rechtbank redelijk nu in de administratie geen voorraadlijsten zijn aangetroffen en niet met behulp hiervan aansluiting plaats heeft kunnen vinden ter bepaling van de werkelijke verkopen.
4.6. Bij de theoretische omzetberekening van pistachenoten heeft verweerder een brutowinstpercentage gehanteerd van 30% van de inkoopwaarde. Eiseres heeft gesteld dat de pistachenoten tegen inkoopprijs zijn doorverkocht en heeft ter onderbouwing van deze stelling een inkoop- en verkoopfactuur van pistachenoten overgelegd elk met een prijs van € 11 per doos. De rechtbank is van oordeel dat, hoewel wellicht aannemelijk kan worden geacht dat de pistachenoten tegen inkoopprijs zijn doorverkocht, eiseres, gelet op het ontbreken van voorraadlijsten en het feit dat uit de facturen blijkt dat eiseres meer pistachenoten zou hebben verkocht dan ingekocht, niet overtuigend heeft aangetoond dat de ingekochte pistachenoten zijn verkocht tegen inkoopprijs. Een gemiddeld brutowinstpercentage van 30% acht de rechtbank redelijk.
4.7. De theoretische omzetberekening is derhalve als volgt:
€
Doorverkoop pistachenoten 130% 58.500
Inkoop bakkerijproducten 260% 182.031
240.531
x 6%
14.431
Aangegeven 7.356
Correctie 7.075
4.8. De overige correcties van € 1.708 zijn niet in geschil zodat het bedrag van de naheffingsaanslag verminderd dient te worden tot € 8.783.
Boete
4.9.1. Eiseres stelt in haar beroepschrift dat ze enkel in beroep komt tegen de boete wegens opzet ter grootte van 50% van de omzetcorrectie en niet tegen de boete van € 427 ten aanzien van andere correcties. Op grond van het feit dat de naheffingsaanslag verminderd dient te worden, dient reeds op grond daarvan de boete te worden verminderd tot (50% van € 7.075 en 25% van € 1.708 = ) € 3.964.
4.9.2. Ingevolge artikel 67f, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet voorziene termijn is betaald. Ingevolge het tweede lid van dat artikel wordt de grondslag gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald. Ingevolge § 25, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, kan, voor zover hier van belang, een vergrijpboete alleen worden opgelegd indien sprake is van opzet of grove schuld. Onder opzet wordt ook verstaan voorwaardelijk opzet: het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet tijdig betaald is.
4.9.3. Eiseres heeft gesteld dat de vorige administrateurs zich onvoldoende van hun taak hebben gekweten en dat de firmanten van eiseres onvoldoende kennis hadden om zelf de administratie te kunnen verzorgen en om die reden zich hebben verlaten op de aan hun voorgespiegelde expertise van deze administrateurs. Hoewel de rechtbank deze stelling aannemelijk acht, is de rechtbank evenwel van oordeel dat sprake is van voorwaardelijk opzet aan de zijde van eiseres. Eiseres is zelf verantwoordelijk voor het bijhouden van de kasadministratie en de volledigheid van de ontvangsten en uitgaven in deze administratie, welke gegevens vervolgens aangeleverd worden aan de administrateurs. Nu eiseres niet de van haar te verwachten zorg heeft besteed aan de primaire administratie, heeft zij welbewust de kans aanvaard dat een te laag bedrag aan omzetbelasting zou worden betaald. Dit klemt temeer in het licht van de grote afwijkingen van de brutowinstperecentages als vermeld onder 4.3.
4.9.4. Bij de beoordeling van de hoogte van de boete dient rekening gehouden te worden met de omstandigheid dat bij de vaststelling van de hoogte van de belastingschuld verzwaring van de bewijslast heeft plaatsgevonden (Hoge Raad, 24 oktober 2008, nr. 07/12139, NTFR 2008/2099). Nu eiseres weliswaar niet heeft doen blijken, maar wel aannemelijk heeft gemaakt dat het brutowinstpercentage voor de pistachenoten te hoog is vastgesteld, dient bij de boetegrondslag als uitgangspunt te worden genomen dat de pistachenoten tegen de inkoopprijs zijn doorverkocht. De grondslag voor de boete dient derhalve te worden verminderd tot € 6.265 (doorverkoop pistachenoten € 45.000 plus doorverkoop overige producten € 182.031 is € 227.031 x 6% is € 13.621 minus de betaalde omzetbelasting van
€ 7.356). De boete bedraagt € 3.132.
4.9.5. In het arrest van 22 april 2005, nr. 37.984 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een boetezaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete. De termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM is aangevangen met de kennisgeving op grond van artikel 67k van de AWR op 6 november 2006. De totale termijn beloopt derhalve meer dan twee jaar. De redelijke termijn is hierdoor overschreden voor beide boeten. De rechtbank zal om deze reden de vergrijpboete van € 3.132 verder verminderen met 5 procent nu de redelijke termijn met minder dan zes maanden is overschreden (Hoge Raad 19 december 2008, nr. 42.763, NTFR 2008/2495) tot € 2.975. Voor wat de vergrijpboete van € 427 betreft, volstaat de constatering dat de redelijke termijn is overschreden. Het totale bedrag van de boete bedraagt derhalve € 3.402 (€ 2.975 + € 427).
5. Proceskosten
5.1. Veroordeling van verweerder tot vergoeding van de kosten die zijn gemaakt in de bezwaarfase is niet mogelijk nu een verzoek daartoe niet is ingediend uiterlijk bij het doen van de bestreden uitspraak (artikel 7:15 van Pro de Awb).
5.2. De rechtbank vindt evenwel aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Voor de overige door eiseres genoemde proceskosten, te weten reiskosten voor de firmanten van eiseres wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 15,20 (reiskosten openbaar vervoer tweede klasse).
6. Beslissing
De rechtbank:
-verklaart het beroep gegrond;
-vernietigt de uitspraak op bezwaar;
-vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 8.783;
-vermindert de boete tot een bedrag van € 3.402 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
-veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 659,20, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
-gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 288 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 9 januari 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. G.W.S. de Groot en mr. M.H.L.C. Bijvoet, rechters, in tegenwoordigheid van mr. drs. B.J.E. Lodder, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.