Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/5763
Uitspraakdatum: 19 maart 2009
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X B.V., gevestigd te Y, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan eiseres is met dagtekening 10 november 2003 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van € 1.927.284 over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999. Aan heffingsrente is € 264.359 in rekening gebracht.
1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen verminderd tot een bedrag van € 729.624. De heffingsrente is verminderd tot een bedrag van € 99.958.
1.3 Eiseres is tijdig in beroep gekomen. Het beroep is ter zitting gelijktijdig behandeld met het beroep van A N.V. dat bij de rechtbank is geregistreerd onder nummer 07/5762. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft een conclusie van repliek ingediend, waarna verweerder een conclusie van dupliek heeft genomen.
1.4 Eiseres heeft nadere stukken ingediend, welke in afschrift aan verweerder zijn verstrekt.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 juni 2008 te Haarlem. Namens eiseres is verschenen mr. B, bijgestaan door mr. C. Namens verweerder is verschenen mr. D, bijgestaan door E en F. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
Tussen partijen vaststaande feiten
2.1 Eiseres is opgericht op 29 april 1993. In het handelsregister van de Kamer van Koophandel is als haar bedrijfsomschrijving vermeld [omschrijving activiteiten].
2.2 Alle aandelen in eiseres worden gehouden door G B.V., welke vennootschap is opgericht op 29 december 1989. De aandelen in G B.V. worden voor 100% gehouden door A N.V., welke laatstgenoemde vennootschap is opgericht op 9 april 1998.
2.3 Bij notariële akte van verkoop zijn de aandelen in de beheersmaatschappij H B.V. op 1 november 1999 overgedragen aan G B.V. Na naamswijziging van H B.V. in I B.V. (hierna: I) is laatstgenoemde vennootschap bij notariële akte van 19 december 2000 overgedragen aan eiseres. Met ingang van 1 oktober 1998 is J directeur van I.
2.4 Blijkens de bedrijfsomschrijving uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel houdt I zich bezig met [omschrijving activiteiten]. In de notulen van 9 september 1998 van de Raad van Commissarissen (RvC) van A N.V. is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen;
“ 4. I
Vanuit financieel, integratie en marktaandeel oogpunt heeft K met de overname van I een goede deal gesloten. Nu zal worden geprobeerd om I in K te integreren. (...) Voor enkele medewerkers zal, in goed overleg met betrokkenen, een andere, zoveel mogelijk, passende functie worden gezocht binnen K. (...) Tevens zal met ingang van 1 oktober 1998 J als nieuwe directeur in dienst treden.”
2.5 Met ingang van 1 augustus 1999 treedt J voor onbepaalde tijd in dienst bij eiseres als Group Director Services.
2.6 Bij notariële akte van 22 december 2000 is eiseres juridisch gefuseerd met I, bij welke fusie laatstgenoemde als verdwijnende vennootschap heeft opgehouden te bestaan.
2.7 In het najaar van 1997 is met de inspecteur van de Belastingdienst overleg gevoerd over de waardebepaling van de aandelen en de door eiseres toegekende opties. Bij deze goedkeuring is onder meer akkoord bevonden dat voor de toepassing van artikel 15 Uitvoeringsregeling Pro Loonbelasting 1990 er voor de waardebepaling van de aandelen, waarop de optierechten zijn toegekend, van wordt uitgegaan dat de onderneming f 40.000.000 waard is en dat de waarde per aandeel, alsmede de uitoefenprijs van een optierecht wordt berekend op f 7,04.
2.8 Met ingang van 23 december 1997 heeft eiseres haar medewerkers, niet zijnde directieleden, commissarissen en zogeheten key managers, de mogelijkheid geboden om gebruik te maken van aandelenoptierechten. De model optieovereenkomst van 23 december 1997 luidt;
G BV(...) verleent met ingang van de in het hoofd van deze brief vermelde datum aan de heer/mevrouw (...) rechten tot het nemen van telkens een aandeel (...)in het kapitaal (...) met een nominale waarde van NLG 3,- onder de voorwaarden zoals vermeld in het bijgesloten Aandelenoptie-Reglement G B.V. (...) De voorwaarden als vermeld in het Reglement maken deel uit van deze optieovereenkomst.
De conform artikel 4 van Pro het Reglement vastgestelde Uitoefenprijs bedraagt NLG 7,04 per Aandeel. De waarde van het Optierecht is conform de bepalingen uit de Wet op de loonbelasting gelijk aan 7,5% van de Uitoefenprijs.
De optierechten worden toegekend op 23 december 1997 en kunnen onmiddellijk worden uitgeoefend, met dien verstande dat de Optierechten vervallen na verloop van een periode van vijf jaar, te rekenen vanaf de datum van toekenning.
(...)
2.9 In de notulen van 9 september 1998 van de RvC van A N.V. is - onder meer - het volgende opgenomen;
“ 6. Strategie aandelen/opties (verhoging betrokkenheid bij K)
De raad van commissarissen gaat akkoord met de bonus en optievoorstellen die de Raad van Bestuur heeft gedaan ten aanzien van het personeel . (...)
7. Provisie en beloning Raad van Bestuur
De RvB stelt de RvC het volgende beloningssysteem voor:
Aandelenopties:
RvC 5000
RvB/Groepsdirectie 7500
Directie landen 5000
Management direct onder directie 2500
Besluitvorming hierover volgt later.”
In de besluitenlijst behorende bij de notulen van de vergadering van de RvC van 9 september 1998 is vermeld:
“(…)
Besluit: 19980909-02
RvC en RvB komen tot besluitvorming omtrent een beloningssysteem
(…)”
2.10 Tijdens de vergadering van de RvC van 4 november 1998 wordt besloten het optiepercentage te verhogen. Tevens wordt besloten om het aandelenoptiereglement aan te passen. In de notulen van deze vergadering is opgenomen:
“ 11. Rondvraag
(...) De heer L stelt de optieregeling ter discussie en vraagt de RvC om goedkeuring om het optiepercentage op te hogen van 2% tot 3% om reden dat er toezeggingen zijn gedaan aan 2 later toegetreden key-personeelsleden. De RvC besluit positief met restrictie dat ophoging beslist onder de 3% zal blijven. Door de wijziging van de fiscale regels met betrekking tot de optieregelingen zal er een nieuw reglement opgesteld worden. Daardoor wordt een andere lockup gehanteerd met een looptijd van 3 jaar.”
In de besluitenlijst behorende bij de notulen van de vergadering van de RvC van 4 november 1998 is vermeld:
“(…)
* Accordering nieuw reglement optieregeling
Besluit: 981104-06 door RvC; 14 januari 1999.
(…)”
2.11 Bij brief van 6 november 1998 stelt de fiscaal adviseur van eiseres mr. M, namens N voor om het bestaande aandelenoptiereglement te wijzigen.
In deze brief is onder meer opgenomen:
“ (...) Zodra de looptijd van de optie echter korter wordt dan drie jaar dan worden werknemer en werkgever geconfronteerd met de zogenoemde aanvullende heffing (...). Teneinde deze aanvullende heffing te voorkomen stellen wij voor de opties toe te kennen onder de opschortende voorwaarde (een tijdbepaling) dat de opties pas uitoefenbaar zijn drie jaar na de onvoorwaardelijke toekenning (...) Wij stellen eveneens voor dat voor de werknemer die in de eerste drie jaar na de optietoekenning uit dienst treedt, een verplichting opgenomen wordt, dat hij na het verstrijken van de drie jaarstermijn nog een maand de tijd krijgt om zijn opties uit te oefenen (...).”
2.12 Bij brief van 9 december 1998 stelt de fiscaal adviseur van eiseres mr. M, namens N een gewijzigde tekst voor ter aanpassing van het aandelenoptiereglement.
In deze brief is onder meer opgenomen:
“ (...) 6.2 Optierechten kunnen niet eerder dan drie jaar na toekenning worden uitgeoefend. Deze uitoefening dient plaats te vinden binnen één maand na het einde van de hiervoor genoemde driejaarstermijn. De optieperiode bedraagt derhalve één maand en de looptijd van de optierechten bedraagt derhalve maximaal 37 maanden (…)”
2.13 De opties toegekend in 1997 hebben een looptijd van vijf jaar en kunnen onmiddellijk na toekenning worden uitgeoefend, blijkens het Aandelenoptie-reglement G B.V. van 23 december 1997 voor zover van belang:
“(...) 3.1 Krachtens dit Aandelenoptieplan kunnen over 1997 200.000 Optierechten worden verstrekt aan werknemers, elk rechtgevende op 1 Aandeel van de Vennootschap. Over 1998 en 1999 kunnen jaarlijks voor maximaal 2 % van het geplaatste kapitaal van de Vennootschap Optierechten aan werknemers worden verstrekt. (…)
5.1 De verkrijgingsprijs wordt na voorafgaand overleg met de fiscus vastgesteld door de directie van de Vennootschap. (…)
6.2 Optierechten kunnen onvoorwaardelijk en onmiddellijk na toekenning ervan worden uitgeoefend. Behoudens intrekking volgens het in artikel 6.3 bepaalde, kunnen Optierechten gedurende een periode van vijf jaar (Optieperiode), te rekenen vanaf de datum van toekenning van de Optierechten, worden uitgeoefend. (...)”
2.14 De gewijzigde model-optieovereenkomst luidt (blijkens het Aandelenoptie-reglement A N.V.), met ingang van 1 juni 1998;
(...)
A NV (...) verleent met ingang van de in het hoofd van deze brief vermelde datum aan de heer/mevrouw (...) rechten tot het nemen van telkens een aandeel (...) in het kapitaal (...) met een nominale waarde van NLG 3,- onder de voorwaarden zoals vermeld in het bijgesloten Aandelenoptie-Reglement A N.V. (...) De voorwaarden als vermeld in het Reglement maken deel uit van deze Optieovereenkomst.
De conform artikel 4 van Pro het Reglement vastgestelde Uitoefenprijs bedraagt NLG 29,- per Aandeel. De waarde van het Optierecht is conform de bepalingen uit de Wet op de loonbelasting gelijk aan 12% van de Uitoefenprijs.
De optierechten worden toegekend op 8 oktober 1998 en kunnen eerst worden uitgeoefend na drie jaar, met dien verstande dat de Optierechten vervallen na verloop van een periode van drie jaar en 1 maand, te rekenen vanaf de datum van toekenning.
(...)
2.15 In 2000 en 2001 is een boekenonderzoek ingesteld door de Belastingdienst. Doel van het onderzoek is de vaststelling en verantwoording van de fiscale consequenties van de door eiseres aan haar werknemers verstrekte opties op aandelen.
2.16 In verband met het vermoeden dat de optieovereenkomsten zijn geantedateerd en daarmee valselijk zijn opgemaakt met het oogmerk om ze als echt en onvervalst te gebruiken is een strafrechtelijk onderzoek gestart door de fiscale inlichtingen en opsporingsdienst, (hierna: FIOD). Eiseres wordt daarbij verdacht van valsheid in geschrifte met betrekking tot de optiecontracten en het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van de bij de belastingwet voorziene aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak december 1998 en januari 1999.
2.17 In het overzichtsproces-verbaal van de FIOD van 26 september 2003 is onder meer het volgende opgenomen;
“1. Verdachten
V.01 A N.V.
V.02 X B.V.
V.03 L
V.04 O
V.05 J Beheer B.V.
V.06 J
V.07 P
V.08 Q
V.09 R
V.10 S
V.11 T
V.12 U
V.13 V
V.14 W
V.15 AA
(...)
“V.03
L
(...) was als algemeen directeur feitelijk leidinggevende van G B.V. en sinds de beursgang van A N.V.(...) Zijn belangrijkste taken bestonden uit het motiveren van het management en het personeel (...) Via financiële rapportages hield L zich op de hoogte van de resultaten van het bedrijf (...)
V.04
O.
(...) was als financieel directeur (Chief Financial Officer) feitelijk leidinggevende van G B.V. en sinds de beursgang van A N.V. Als financieel directeur en lid van de Raad van Bestuur was O verantwoordelijk voor de financiën en de fiscaal juridische zaken. Met betrekking tot de personeelsopties was O belast met de uitwerking, zoals het opstellen van optiecontracten, optiereglementen en de aansturing van personeel met betrekking tot de administratieve verwerking van de aan het personeel verleende of te verlenen optierechten. (...)
V.05-06
J Beheer B.V. / J
(...) houdt zich onder meer bezig met het beheren van vermogen ten behoeve van de pensioenvoorziening van haar directeur (...) Daarnaast is J als directeur in loondienst van zijn eigen B.V. (J B.V.), welke B.V. haar directeur verhuurt aan derden. In september treedt J in dienst bij BB B.V. Zijn functie was General Manager of wel bedrijfsleider van een werkmaatschappij van K, I genaamd. (...)
V.10
S
(...) is naast L (...) medeoprichter geweest van BB B.V. Na in de voorfase aanvankelijk als verkoopleider te hebben gewerkt is S door L gevraagd om bij de oprichting van BB B.V. tot de directie toe te treden als directeur van de verkoopafdeling. Ten tijde van de beursgang bestond de Raad van Bestuur en daarmee de feitelijke leiding uit L, O, S en T (...) S is in de loop van 1999 opgevolgd door W. (...)
V.11
T
(...) is naast L, S (...) medeoprichter geweest van BB B.V. Bij die oprichting van BB B.V. trad T toe tot de directie als technisch directeur. Ten tijde van de beursgang bestond de Raad van Bestuur en daarmee de feitelijke leiding uit L, O, S en T, ieder als directeur met hun eigen specifieke functie. (...) Na het vertrek van T bij K is hij in 1999 opgevolgd door R.
V.12
U
(...) is na zijn H.T.S.-opleiding (...) in 1994 in dienst bij K in dienst getreden als productmanager en hield zich bezig met de verkoop en marketing van ICT-producten. (...) in de onderhandeling in het wel of niet voortzetten van een dienstbetrekking bij K een optieregeling toegezegd en heeft hij zich tot aan het faillissement van A N.V. bezig gehouden met internet en internetapplicaties.
V.13
V
(...) heeft na een afgeronde opleiding aan de Pedagogische Academie drie jaar Algemeen Nederlands Recht gestudeerd. Daarna is V in 1991 in dienst getreden bij BB B.V. (...) Haar functies bij K waren tot medio 1994 directiesecretaresse, personeelsmedewerkster en officemanager (….). In januari 1998 is de salarisadministratie overgedragen aan een extern salarisbureau, de gegevens werden daarna echter nog wel door V aangeleverd. (...)
V.14
W
(...) is op verzoek van L in september 1998 bij K aangesteld als (niet-statutair) directeur. W werd verantwoordelijk voor de distributie binnen K en volgde in die hoedanigheid S op. In de salarisonderhandelingen is W met L overeengekomen dat hij naast zijn salaris gebruik kon maken van aandelenoptietegelingen. (...)
V.15
AA
(...) is via een wervings –en selectiebureau in juli 1998 als directiesecretaris bij K terechtgekomen. De werkzaamheden van AA bestonden onder meer uit het voorbereiden en het notuleren van de vergaderingen van de Raad van Bestuur en de Raad van Commissarissen.(...) Tevens voerde AA administratieve werkzaamheden uit met betrekking tot de personeelsoptieregelingen. Zo maakte hij de personeelsoptiecontracten op en onderhield, namens zijn rechtstreekse leidinggevende O, contacten met de externe adviseur N inzake aangelegenheden betreffende de personeelsopties. (...)
IV. Het materiële onderzoek
1.1 Vermoedelijke wijze van frauderen
Tijdens een boekenonderzoek door de Belastingdienst / Grote Ondernemingen CC is geconstateerd dat door A N.V. aan haar bestuurders, haar commissarissen en een aantal managers optierechten zijn toegekend. (...) Tevens is geconstateerd dat door A N.V. ook aan het gewone personeel optierechten zijn toegekend. De terzake hiervan overlegde optieovereenkomsten zijn gedagtekend op 4 januari 1999. Uit feiten en omstandigheden is het vermoeden ontstaan dat de optiecontracten met dagtekening 8 oktober 1998 zijn opgemaakt na de optiecontracten met dagtekening 4 januari 1999 en dat de optiecontracten met dagtekening 8 oktober 1998 op of omstreeks 4 januari 1999 zijn ondertekend.(...)
Het fiscale belang is gelegen in de waardering van de betreffende optierechten. (...) Het genoemde fiscale belang komt naar voren door vergelijking van de uitoefenprijs welke is opgenomen in de optiecontracten 8 oktober 1998 (fl 29,00 per aandeel) en de uitoefenprijs welke is opgenomen in de optiecontracten van 4 januari 1999 (fl. 53,22 per aandeel). (...) Ondanks het feit dat de optiecontracten met dagtekening 8 oktober 1998 vermoedelijk na die van 4 januari 1999 zijn opgemaakt vermelden de optiecontracten van 8 oktober 1998 een lager contractnummer dan de optiecontracten van 4 januari 1999. Tevens is uit onderzoek naar voren gekomen dat de op 8 oktober 1998 toegekende opties zijn opgenomen in de aangifte loonbelasting over het tijdvak december 1998 van BB B.V. en dat van deze inhouding, gelet op de salarisslips die terzake zijn vervaardigd, een aparte zogenaamde loonrun is gemaakt, terwijl de verschuldigde loonbelasting terzake van de op 4 januari 1999 toegekende opties met de reguliere run van de salarissen van januari 1999 is meegenomen. Het vermoeden bestaat dat door deze handelswijze is getracht aannemelijk te maken dat de contracten van 8 oktober 1998 op deze datum zijn opgemaakt c.q. verhullen dat deze in werkelijkheid op of omstreeks 4 januari 1999 zijn opgemaakt.”
1.3 Strafbare feiten en bewijsmiddelen
Verklaringen van AA (V15)
(…) Eind december 1998 heb ik voor het eerst optiecontracten opgemaakt. Ik kreeg lijsten half december aangeleverd na afronding van de functioneringsgesprekken (…) De data die op het contract moesten, stonden in eerste instantie op de lijst die ik kreeg aangeleverd. Meestal was dit een datum in het begin van het jaar, 3 of 4 januari. Dit gold voor mensen die niet in het management zaten. Voor managers werd de definitieve datum op een andere manier vastgesteld, namelijk als volgt. Er werd dan begin januari contact opgenomen met een bank, ik dacht de DD bank, die gaf koersinformatie door over de afgelopen periode. Aan de hand van die koersinformatie werd de beste datum vastgesteld. Dit was altijd een lagere koers dan de koers ten tijde van het opmaken van het contract. Deze datum lag meestal dichtbij de dag dat ik de contracten opmaakte, maar kon ook wel verder in het verleden liggen. Dit kon wel een half jaar terug zijn. De contracten die ik n.a.v. deze data’s dan opmaakte zijn dus eigenlijk geantedateerd. Dus niet gedateerd op de datum waarop de contracten zijn opgemaakt en ondertekend. (…) Ik weet zeker dat ik wel met O heb gesproken over de datering en de koers van de optieovereenkomst van 8 oktober. Ik weet dit zeker omdat O mij vertelde dat ik geen vragen moest stellen over dingen waar ik geen verstand van had. Ik weet zeker dat ik met O hierover heb gesproken ergens in januari of februari 1999 daar ik mij toen heb bezig gehouden met de koersen van de optieovereenkomsten van 8 oktober 1998. (…) AA verklaart dat hij de datum en de koers van de uitoefenprijs voor de optiecontracten van O heeft gekregen. (…) AA verklaart dat O aan gaf dat de datum 8 oktober 1998 en f 29 op een aantal contracten moest worden verwerkt en dat op de optieovereenkomsten voor het merendeel van de medewerkers 4 januari en een koers van f 53,22 moest worden vermeld. (…)
Verklaringen van J (V06)
Nadat hem waren getoond de optieovereenkomsten gedagtekend 8 oktober 1998 ten name van J Beheer B.V. verklaarde J: Ik ken de optieovereenkomsten. Die heb ik destijds getekend. Het lijkt me logisch dat ik de contracten op 8 oktober 1998 heb ondertekend. (...) Op 8 oktober 1998 woonde ik in EE. Op de contracten staat mijn huidige adres. Dit adres werd pas in december 1998 bekend. Ik denk dus dat de contracten op een later tijdstip zijn opgesteld. (...) De ondertekening zal in december 1998 of in januari 1999 hebben plaatsgevonden. (...) het opstellen van de contracten vertraging opliep door de tenaamstelling van de contracten en de fiscale consequenties daarvan. Mijn accountant moest eerst uitzoeken wat de fiscale consequenties waren als de contracten op naam van mijn B.V. zouden komen. Nadat dat duidelijk was zijn de contracten op naam van J Beheer B.V. gezet. Het staat me bij dat er in eerste instantie concepten waren op mijn naam. (...)
Verklaringen van W (V14)
Toen ik onderhandelde met L over mijn overstap naar K is de aandelenoptieovereenkomst besproken. (...) Ik ben in september 1998 begonnen bij K en toen was het inderdaad zo dat ik in aanmerking kwam voor 10.000 opties. In de loop van september 1998 heb ik de afwikkeling van de aandelenoptieovereenkomsten besproken met L en later met O. (...) In deze gesprekken heb ik onder andere verzocht voor wat betreft de koers een voor mij zo gunstig mogelijke regeling te treffen. Deze gesprekken vonden plaats in een periode dat de koers van K aan het zakken was. Ik denk dat de aandelenoptieovereenkomst enkele maanden later zijn beslag gekregen heeft. Ik weet niet zeker wanneer ik getekend heb, maar ik denk (...) dat dit na 8 oktober 1998 gelegen is. Ten aanzien van 8 oktober 1998 wil ik nog opmerken, dat nu ik mijn agenda geraadpleegd heb, ik op die dag terugvloog uit FF. (...) Ik kan mij ook niet herinneren dat ik op die dag, 8 oktober 1998 in Utrecht geweest ben en daar een optieovereenkomst getekend heb (...) Ik heb dus niet zoals op de aandelenoptieovereenkomst staat 7,5% aan loonbelasting betaald. Over de wijziging van de looptijd van de optieovereenkomst van 5 jaar welke gewijzigd is naar 36 maanden en 1 maand kan ik zeggen dat daar mij iets van bij staat. Ik weet dus dat er iets met het reglement was.(...)
2.18 Aan een rapport van GG, met als opschrift Fiscal due diligence A N.V., gedagtekend 5 augustus 1999, zijn de volgende passages ontleend:
“ Verder heeft K een optiereglement dat ingaat per 1 juni 1998 waarbij de opties pas na drie jaar mogen worden uitgeoefend en dit dient te gebeuren binnen één maand. Dit reglement is niet voorgelegd aan de Belastingdienst. Opmerkelijk is dat over dit reglement onder meer in december 1998 correspondentie is geweest tussen K en N waarbij een aantal aanpassingen worden voorgesteld, die ook zijn verwerkt. Vervolgens is het reglement gedateerd op 1 juni 1998. (…) Het antidateren van het reglement kan bij latere controle van de fiscus echter vragen oproepen waarbij zij zich op het standpunt kunnen stellen dat het reglement (en dus ook de aangegane optie-overeenkomsten met werknemers nietig zijn” (…).
2.19 Op 24 juni 2003 is AA (hierna: AA) gehoord door de FIOD-. Blijkens pagina 2 van het proces-verbaal heeft AA tegenover de verbalisanten onder meer verklaard:
“Vraag
Wanneer heb je voor het eerst gehoord over optieovereenkomsten?
Antwoord
(…) Ik ben in december 1998 voor het eerst in aanraking gekomen met de optieovereenkomsten (…) Ik ken alleen het reglement met de drie-jaarstermijn daarin (…) De voorbereidingswerkzaamheden van december 1998 bestonden uit het invullen van een format (…) Op dit format hoefde ik alleen maar de naam en het adres van de werknemer in te vullen, het aantal te verstrekken opties en het optiecontractnummer. De data 4 januari 1999 en 8 oktober 1998 alsmede de koersen respectievelijk f 53,22 en f 29,- heb ik pas in 1999 ingevuld op de optieovereenkomsten. Ik heb namelijk in 1999 doorgekregen wat de koers was. U vraagt mij of ik 4 januari 1999 en de koers f 53,22 in elke optieovereenkomst afzonderlijk heb moeten invullen. Uiteraard heb ik dat niet gedaan (…) Aan de hand van een macro in de optieovereenkomst heb ik maar 1 keer die datum en koers hoeven in te vullen. U vraagt mij hoe dat dan is gegaan met de optieovereenkomsten die gedateerd zijn op 8 en 9 oktober 1998. Ik weet dat ik de optieovereenkomsten van de mensen van de directie en raad van commissarissen apart bewaarde in de computer (…) Daar het heel veel optieovereenkomsten waren zijn L, O en S uren bezig geweest met tekenen.
Vraag
Heeft u over de datering van de optieovereenkomsten met L nog gesproken?
Antwoord
Ik geloof het niet. Dat ging allemaal via O. Die had er verstand van.
Vraag
Wie maakten de optieovereenkomsten binnen K?
Antwoord
Ik was bij mijn weten de enige die de optieovereenkomsten opmaakte. L en O
wilden niet dat andere personen dat deden.
Vraag
Wij tonen D/15 5-5 en zien dat de slotkoers van Hfl 53,22 op 4 en 8 februari 1999 is. Hoe verklaart u dat aangezien u gisteren hebt verklaard dat dit de koers in januari betrof?
Antwoord
Ik kreeg van O gegevens inzake de koers en de datum door. Deze gegevens moest ik in de overeenkomst zetten. Ik weet zeker dat ik januari 1999 dit bedrag heb doorgekregen als de koers die ik in de contracten moest zetten. Ik blijf erbij dat dat in januari 1999, aangezien ik de koers kreeg, kort nadat ik de overeenkomsten al had voorbewerkt met de namen en de nummers. Dit had ik rond de kerst 1998 gedaan zoals ik reeds verklaarde dus de koers moet ik in januari hebben doorgekregen. (…) Er werd bij optieovereenkomsten onderscheid gemaakt tussen het “gewone personeel” en de mensen hoger in de organisatie zijnde de oprichters van K, de raad van commissarissen en het bestuur. Deze laatste kregen een andere, lagere koers in de optieovereenkomst vermeld, dit zijn de zogenaamde overeenkomsten van 8 oktober 1998. De andere werknemers kregen de geldende koers, dat zijn de optieovereenkomsten van januari 1999.
Vraag
Wij tonen D/55 en vragen wat hij hierover kan verklaren
Antwoord
K heeft het bedrijf I overgenomen. Bij deze transactie zijn aan J Beheer B.V. opties toegekend. D/55 en 5/8 duidt erop dat J Beheer BV aan K het recht verleent opties K die J Beheer B.V. heeft terug te kopen voor een uitoefenprijs van Hfl 29,-. De toekenning van het optierecht vindt plaats in oktober 1998.
Vraag
Zijn er wel eens op andere tijdstippen dan januari of februari 1999 optieovereenkomsten opgemaakt?
Antwoord
In principe niet (…) Ik denk dat de optieovereenkomsten met J Beheer BV niet met de honderden optieovereenkomsten zoals ik heb verklaard, is opgemaakt. Ik denk dat het hier om het toekennen van opties aan een bedrijf betreft. (…) Ik heb nog aan L gevraagd of het goed was dat de opties aan een bedrijf werden verstrekt. L zei toen dat het zo, op naam van J Beheer B.V., moest.
Vraag
Wij tonen D/25 de notulen van een vergadering van de Raad van Commissarissen en het bestuur. Kent u deze notulen?
Antwoord
Ik herken deze notulen. Ook deze notulen heb ik op gesteld. (…) Ik zie dat dit de notulen van 4 november 1998 zijn. Ik zie ook dat er in punt 11 wordt gesproken over een reglement. Dit is het reglement waarmee ik heb gewerkt. Zoals ik gisteren ook al heb aangegeven betreft dit het reglement waarin wordt gesproken over 3 jaar en 1 maand, 37 maanden. (…) De optieovereenkomsten van 8 oktober 1998 verwijzen naar het reglement met een termijn van 3 jaar en een maand, dat is ook logisch want ik heb die overeenkomsten in 1999 opgemaakt, toen bestond het nieuwe reglement met de termijn van drie jaar en een maand al.
Vraag
Wij tonen u bijlage D/43 en D/44, twee brieven van N aan K betreffende de wijziging van het optiereglement, en vragen of hij betrokken is geweest bij de wijziging van het reglement.
Antwoord
Inhoudelijk ben ik niet betrokken geweest bij de wijziging. De brieven die u mij toont ken ik wel maar heb ik doorgegeven aan O. (…) Verder heb ik er niets mee gedaan. Wel zie ik dat de brief gaat over het wijzigen van het reglement. De definitieve versie van dit reglement zal dan ook na 9 december 1998, de datum van de brief met wijzigingsvoorstellen liggen.
Vraag
Heeft u wel eens overeenkomsten gedateerd 9 oktober 1998 gemaakt?
Antwoord
Nee. Ik ken alleen 3/4 januari 1999 en 8 oktober 1998. Overeenkomsten met 9 oktober 1998 heb ik niet gemaakt.”
2.20 Bij vonnis van 29 november 2004 heeft de strafkamer van de Rechtbank Amsterdam onder meer overwogen:
“(...) dat A N.V. (...) opzettelijk (de op 8 oktober 1998 gedateerde optieovereenkomsten) (...) valselijk heeft doen opmaken met het oogmerk die als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken (...) dat X een bij de Belastingwet voorziene aangifte (...) loonbelasting en premie volksverzekeringen over de maand januari 1999 onvolledig heeft gedaan (...) terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven (...)”
2.21 In hoger beroep heeft het Gerechtshof Amsterdam bij arrest van 30 mei 2007 de valsheid in geschrifte niet bewezen geacht verklaard. Het Hof heeft onder meer overwogen;
“Door de verdediging is aangevoerd dat van antedatering geen sprake is. Weliswaar zijn de onderhavige geschriften eerst in januari 1999 opgesteld en ondertekend, maar deze stukken dienden telkens ter vervanging van op 8 oktober 1998 opgestelde en ondertekende schriftelijke overeenkomsten die abusievelijk niet waren aangepast aan het nieuwe wettelijke regime. De in januari 1999 tot stand gebrachte stukken hebben geen wijziging gebracht in de strekking van de overeenkomsten van 8 oktober 1998. Het hof is van oordeel dat de door de verdediging geschetste gang van zaken op grond van de inhoud van het dossier en het verhandelde ter terechtzitting in eerste aanleg en in hoger beroep niet kan worden uitgesloten. Bij deze stand van zaken acht het hof het tenlastegelegde niet bewezen (...)
Het Hof achtte wel wettig en overtuigend bewezen:
Dat BB B.V. (...) opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen over de maand oktober 1998 onjuist heeft gedaan, immers heeft die BB BV opzettelijk op de aangifte loonbelasting en premie volksverzekeringen over de genoemde maand een te laag bedrag aan totaal loon en aan ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen en af te dragen loonheffing opgegeven, terwijl dat feit ertoe strekte dat er te weinig belasting werd geheven, aan welke verboden gedraging verdachte tezamen en in vereniging feitelijk leiding heeft gegeven. (...).
Het bewezengeachte levert op:
(…) opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij [rechtbank: L] feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging. (…)
2.22 De Advocaat-Generaal heeft beroep in cassatie ingesteld tegen evenbedoelde uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam.
2.23 Bij vonnis van 8 juli 2002 is eiseres in staat van faillissement verklaard.
2.24 Op 5 november 2003 schrijft de inspecteur van de Belastingdienst CC aan de curator van K de heer HH:
“ (...) Tegen G B.V. is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld wegens het vermoedelijk onjuist of onvolledig doen van aangiften loonheffing. In verband daarmee is proces-verbaal [nummer] opgemaakt. (...) Het procesverbaal geeft mij aanleiding tot het opleggen van een naheffingsaanslag loonheffing (...) Uit het proces-verbaal leid ik met betrekking tot het tot stand komen van bovenstaande optieovereenkomsten af dat deze in werkelijkheid op of omstreeks 4 januari 1999 tot stand zijn gekomen, althans op enig moment waarop de beurskoers van het aandeel A N.V. boven de Hfl 53,22 lag. Het moment van het tot stand komen van de optieovereenkomst is het fiscale genietingsmoment van de onderhavige overeenkomsten. (...) In de aangifte loonheffing over december 1998 is terzake van de onderhavige opties –met uitzondering van de opties van J- loonheffing afgedragen (...) Op grond van artikel 31 lid 1 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 wordt de loonheffing geheven van X B.V.”
2.25 Bij uitspraak op bezwaar van 23 juli 2007 wordt de naheffingsaanslag als volgt vastgesteld:
Naam werknemer. Loonheffing in euro’s
Enkelvoudige belasting 1998
W 58.619
O 42.882
R 51.459
L 42.882
S 54.317 T 51.459
V 11.435
U 8.331
J 133.302
J 133.302
J 133.302
J 8.331
Enkelvoudige belasting 1999 729.624
Heffingsrente 99.958
Totaal 829.582
3. Geschil
3.1 In geschil is allereerst het antwoord op de vraag op welk moment eiseres optierechten op aandelen A N.V. (hierna: de opties) heeft toegekend aan haar directieleden, keymanagers en leden van de RvC (hierna: de kaderleden). Bovendien is in geschil of eiseres inhoudingsplichtig is voor zover zij de opties heeft toegekend aan J Beheer B.V. , van welke vennootschap een van haar (key)managers, te weten J, groot aandeelhouder is. Daarnaast is in geschil of de toegekende opties aan L, O en S samenhangen met de werkzaamheden die zij hebben verricht voor A N.V. dan wel voor eiseres. Tenslotte is in geschil of verweerder bij het opleggen van de naheffingsaanslag heeft gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur.
3.2 Eiseres stelt dat de opties op 8 oktober 1998 zijn toegekend. Bij het opstellen van de op 8 oktober 1998 gedateerde optiecontracten - tegen de toen geldende dagkoers van f 29,- is abusievelijk gebruik gemaakt van verouderde contracten, aldus eiseres. Er is geen sprake van antedatering van de optiecontracten, er is slechts sprake van aanpassing van de op 8 oktober 1998 gesloten contracten toen later bleek dat die contracten verouderd waren. Dit is volgens eiseres ook bevestigd, door de strafkamer van het Gerechtshof Amsterdam. Dit hof heeft immers in hoger beroep de antedatering niet bewezen geacht. Voorts stelt eiseres ten aanzien van de aan J Beheer B.V. toegekende opties dat zij ter zake niet kan worden aangemerkt als de inhoudingsplichtige nu deze opties niet zijn toegekend aan haar werknemer, J. Tot slot is eiseres van mening dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd, althans in strijd is met artikel 20, lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Eiseres stelt dat verweerder in deze de belasting had moeten navorderen van de desbetreffende werknemers door aan hen een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) op te leggen. Door dit na te laten heeft verweerder gehandeld in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur.
3.3 Verweerder voert aan dat voor de heffing van LB/PH het genietingstijdstip het moment is waarop de optieovereenkomsten tot stand zijn gekomen. Hij stelt dat dit moment is gelegen op of omstreeks 4 januari 1999, althans op enig moment in 1999 waarop de beurskoers van het aandeel boven de f 53,22 lag. De (optie)overeenkomsten van 8 oktober 1998 zijn derhalve geantedateerd. Hij voert in dat kader aan dat in fiscalibus, anders dan in het strafrecht, kan worden volstaan met het aannemelijk maken van het gestelde. De uitspraak van de strafkamer van het Gerechtshof Amsterdam, acht hij daarom in het kader van de onderhavige procedure niet van belang. Verweerder betwist de stelling van eiseres dat de opties aan J Beheer B.V. zijn toegekend. Hij is van oordeel dat de opties zijn toegekend aan J. Ten aanzien van de onder 3.2 als laatste genoemde stelling van eiseres voert verweerder aan dat het hem in beginsel vrij staat om in gevallen als deze de te weinig geheven LB/PH te corrigeren door middel van een naheffingsaanslag LB/PH danwel door middel van een navorderingsaanslag IB/PVV.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Op grond van artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) vormt al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten loon. Ingevolge artikel 13 van Pro de Wet LB 1964 wordt niet in geld genoten loon in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. De werknemer die in het kader van zijn dienstbetrekking aandelenopties toegekend krijgt en aanneemt, geniet loon dat in de heffing dient te worden betrokken. Bij opties die onvoorwaardelijk zijn toegekend geniet de werknemer het voordeel op het moment van toekenning en aanvaarding van het optierecht.
4.2 Krachtens artikel 13, tweede lid, van de Wet LB 1964 (tekst: 1999) zijn in artikel 15, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: Uitv.reg LB) nadere regels vastgesteld met betrekking tot de waardering van niet ter beurze genoteerde aandelenoptierechten, zoals de onderhavige optierechten. Ingevolge de laatstgenoemde bepaling wordt de waarde daarvan uitgedrukt in een percentage van de waarde in het economische verkeer op het genietingstijdstip van de aandelen waarop het aandelenoptierecht betrekking heeft.
4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres op basis van een optieregeling onvoorwaardelijke optierechten op aandelen A N.V. aan haar kaderleden heeft toegekend. Tussen partijen is evenmin in geschil dat dergelijke optierechten worden genoten op het moment waarop de optieovereenkomst tot stand komt. Partijen verschillen echter van mening over het antwoord op de vraag wanneer de onderhavige optieovereenkomsten met de kaderleden tot stand zijn gekomen.
4.4 Eiseres stelt in dat kader dat partijen op 8 oktober 1998 tot wilsovereenstemming zijn gekomen, nu op die datum het aanbod van eiseres door de kaderleden is aanvaard. Het feit dat de optiecontracten op een later tijdstip zijn aangepast doet daaraan, naar zij stelt, niet af.
4.5 Verweerder stelt voldoende aannemelijk te hebben gemaakt dat het tijdstip van toekenning van de optierechten aan de kaderleden is gelegen op of omstreeks 4 januari 1999, zijnde de datum waarop eiseres (ook) met de overige personeelsleden optieovereenkomsten heeft gesloten, althans op enig moment in 1999 waarop de beurskoers van het aandeel A N.V. boven de f 53,22 lag.
4.6 De rechtbank stelt voorop dat het op de weg van verweerder ligt om aannemelijk te maken dat en in hoeverre de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Deze bewijslast houdt tevens in dat verweerder aannemelijk dient te maken dat en op welk moment de opties zijn toegekend. Als moment van toekenning heeft in deze te gelden het moment waarop de kaderleden het aanbod van eiseres strekkende tot toekenning van de opties op de aandelen A N.V., hebben aanvaard. Uit het dossier leidt de rechtbank af dat het voorstel tot het aanbod (in de notulen omschreven als “besluitvorming omtrent een beloningssysteem”) voor het eerst aan de orde is geweest als voorstel van de Raad van Bestuur in de vergadering van de RvC van 9 september 1998. In de vergadering van de RvC van 4 november 1998 is dit voorstel goedgekeurd met dien verstande dat in de besluitenlijst behorende bij de notulen van deze vergadering is aangegeven dat het accorderen van het nieuwe optiereglement aan de orde zou zijn in de vergadering van 14 januari 1999. Dit oordeel houdt in dat het aanbod aan de kaderleden in geen geval kan zijn aanvaard vóór 4 november 1998. De door eiseres in dit kader voorgestane datum van 8 oktober 1998 wordt daarom verworpen. De rechtbank is van oordeel dat de overeenkomsten van 8 oktober 1998 geantedateerd zijn.
4.7 Het genietingsmoment dat verweerder voorstaat is 4 januari 1999. Deze datum acht de rechtbank aannemelijk. Daartoe wordt het volgende overwogen. Tot de stukken van het geding behoren brieven van N van 6 november 1998, 17 november 1998 en 9 december 1998. Daaruit leidt de rechtbank af dat de voorwaarden waaronder de optierechten zouden worden toegekend in elk geval niet voor laatstgenoemde datum voldoende bepaald waren. Daarnaast is van belang dat uit de hiervoor onder 2.9 en 2.10 genoemde notulen van de vergaderingen van de RvB en RvC blijkt dat de voorwaarden waaronder de opties zouden worden toegekend voor 4 januari 1999, niet voldoende bepaalbaar althans niet definitief geworden waren, zoals ook blijkt uit voorgenoemde besluitenlijst behorende bij de notulen van de vergadering van de RvC van 4 november 1998. Voorts vindt de rechtbank voor dit oordeel steun in de verklaring van AA van 23 juni 2003 inhoudende dat hij voor het eerst eind december 1998 optiecontracten heeft opgemaakt, alsmede gezien het feit dat de toekenning van de optierechten is verwerkt in de loonrun van januari 1999 en is gerekend tot het loon van december 1998. Tenslotte valt uit de verklaring van J, hiervoor onder 2.17 opgenomen, op te maken dat de optiecontracten veel later dan op 8 oktober 1998 zijn opgemaakt nu het ten name van J Beheer B.V. opgestelde contract geadresseerd was aan een adres dat pas in december 1998 bekend werd. Eiseres heeft hier tegenover niet aannemelijk gemaakt dat op een eerder moment de optierechten voldoende bepaalbaar waren, noch dat eerder sprake was van aanbod en aanvaarding. Vorengenoemde feiten in onderling verband en samenhang bezien, acht de rechtbank aannemelijk geworden dat de optierechten zijn toegekend op 4 januari 1999.
4.8 Eiseres stelt dat zij niet als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt ten aanzien van de opties die zijn toegekend aan J Beheer B.V. De rechtbank verwerpt deze stelling. Anders dan eiseres, is de rechtbank van oordeel dat niet aannemelijk is dat de optierechten zijn toegekend aan een ander dan de werknemer van eiseres, te weten J in het kader van de arbeid die deze in dienstbetrekking heeft verricht. De rechtbank acht veeleer aannemelijk dat het feit dat de opties ten name van J Beheer B.V. zijn gesteld berust op een daartoe strekkend besluit van J. Onder die omstandigheden, waarin J heeft kunnen beschikken over de bewuste optierechten en om hem moverende redenen heeft gekozen voor de tenaamstelling van J Beheer B.V. is verweerder er bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag terecht vanuit gegaan dat de opties zijn toegekend aan J. en eiseres derhalve inhoudingsplichtig was. J was weliswaar in dienst van I B.V., maar deze vennootschap is door middel van een juridische fusie overgenomen door eiseres. Gelet op HR 11 januari 2008, nr. 43.718, gepubliceerd in V-N 2008/18.9, kan onder deze omstandigheden de naheffingsaanslag worden opgelegd aan de verkrijgende vennootschap, eiseres.
4.9 Ten aanzien van de optierechten die zijn toegekend aan L, O en S heeft eiseres gesteld dat zij voor de ter zake verschuldigde LB/PH niet als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt nu de optierechten aan genoemde personen zouden zijn toegekend in hun hoedanigheid van statutair bestuurder van A N.V. De rechtbank zal eiseres in dit verweer volgen. Laatstgenoemde vennootschap is derhalve inhoudingsplichtige. In zoverre is het gelijk aan eiseres en dient de naheffingsaanslag op deze grond te worden verminderd met € 140.081.
4.10 Voorts heeft verweerder zich tijdens de beroepsprocedure op het standpunt gesteld dat de tabel bijzondere beloningen ten aanzien van de werknemers T, V en U moet worden toegepast naar een tarief van 50% over het loonbestanddeel in plaats van de door verweerder eerder toegepaste 60%. Dat leidt tot een verdere vermindering van de aanslag met € 11.871.
4.11 Het standpunt van eiseres dat verweerder in strijd heeft gehandeld met artikel 20 AWR Pro, faalt. Zoals verweerder terecht heeft aangevoerd staat het hem in beginsel vrij om de te weinig geheven belasting te corrigeren door middel van een naheffingsaanslag LB/PH dan wel door middel van een navorderingsaanslag IB/PVV. Nu eiseres overigens niets heeft aangedragen op grond waarvan van dit beginsel in dit geval zou moeten worden afgeweken, gaat ook deze stelling niet op.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, ½ punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de naheffingsaanslag en gelast verweerder de naheffingsaanslag te verminderen met € 151.952;
- bepaalt dat de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar voor het overige in stand blijven;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 805 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 281 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 19 maart 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. H.A.M. Röell-Mulder, voorzitter, mr. C.J. Hummel en mr. T.A. de Hek, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Mulder, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), PostO 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.