Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 08/7020
Uitspraakdatum: 24 april 2009
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Z, eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P., verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 5 september 2008 voor het jaar 2006 een aanslag (aanslagnummer 123) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.152 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 967.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 november 2008 de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 10 november 2008 beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 april 2009.
Eiser is daar in persoon verschenen. Namens verweerder zijn verschenen mr. B. en C.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser was tot en met januari 2006 werkzaam voor D B.V. te E. Eiser heeft ter zake van dat dienstverband een loon genoten van € 19.778. Daarop is € 7.889 loonheffing ingehouden, waarbij de werkgever rekening gehouden met € 133 arbeidskorting. Met ingang van 1 februari 2006 tot en met 31 december 2006 heeft eiser een uitkering genoten ingevolge de Werkloosheidswet. De uitkering bedroeg € 22.905, waarop € 7.023 loonheffing is ingehouden.
2.2. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2006 heeft verweerder rekening gehouden met de algemene heffingskorting van € 1.990 en de arbeidskorting tot een bedrag van € 1.604.
2.3. Eiser heeft een bezwaarschrift ingediend waarbij hij een bedrag van € 1.254 alsnog in afrek wenst te brengen als kosten ter verwerving dan wel inning of behoud van de inkomsten.
3. Geschil
3.1. In geschil is de aftrek van de door eiser opgevoerde kosten van € 1.254. Eiser heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de kosten in aftrek moet worden gebracht op het bedrag van de verschuldigde belasting. Subsidiair is eiser van mening dat de kosten in mindering moeten worden gebracht op het belastbare inkomen.
3.2. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair tot vermindering van de verschuldigde belasting met € 1.254. Subsidiair concludeert eiser tot vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.898.
3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.4. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.
4. Beoordeling van het geschil
Horen
4.1. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat hij ten onrechte niet (op de juiste wijze) is gehoord. Voor zover eiser daarmee bedoeld heeft te stellen dat hij in zijn procespositie is geschaad kan de rechtbank eiser daarin niet volgen. Op grond van artikel 7:2 Awb Pro stelt het bestuursorgaan eiser in de gelegenheid te worden gehoord alvorens te beslissen op het bezwaarschrift. In afwijking van artikel 7.2 Awb wordt eiser ingevolge artikel 25 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen op zijn verzoek gehoord. Bij brieven van 12 september 2008 en 12 oktober 2008 heeft verweerder eiser uitgenodigd voor een hoorzitting. Eiser heeft in zijn brief van 12 oktober 2008 in reactie op de uitnodigingen gesteld dat een hoorzitting slechts dan zin heeft als daarbij een gesprekspartner aanwezig is die in staat is de inhoud van eisers bezwaren te begrijpen. Bij brief van 28 oktober 2008 heeft verweerder eiser nogmaals uitgenodigd voor een hoorzitting bij welke hoorzitting, kennelijk om eiser enigszins tegemoet te komen, naast de behandelend ambtenaar ook een collega aanwezig zou zijn. Op die uitnodiging is eiser om de hiervoor vermelde reden niet ingegaan. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft ondernomen voldaan aan de verplichtingen hem opgelegd door de wet ten aanzien van het horen bij de behandeling van een bezwaarschrift. Verweerder heeft eiser diverse malen uitgenodigd voor een hoorzitting en zelfs besloten deze plaats te laten vinden in aanwezigheid van twee behandelend ambtenaren. Van verweerder kan in alle redelijkheid niet méér worden verwacht. Het is niet aan eiser te bepalen door welke ambtenaar een bestuursorgaan een bezwaarschrift laat behandelen.
Periodieke uitkering
4.2. Eiser heeft gesteld dat de WW-uitkering dient te worden gerangschikt onder de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen van artikel 3.100 en 3.101 Wet IB 2001. Ingevolge artikel 3.108 Wet IB 2001 komen alsdan de daarop drukkende kosten in mindering voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die uitkeringen en verstrekkingen. De kostenaftrek kan niet worden beperkt door de omstandigheid dat over dergelijke uitkeringen uitsluitend ter vergemakkelijking van de heffing krachtens artikel 34 van Pro de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en artikel 11, eerste lid, onderdeel h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB) loonbelasting wordt geheven. Eiser heeft daarbij in het bijzonder verwezen naar Hoge Raad 10 augustus 2007, nr. 43 695, BNB 2008/89. De Hoge Raad heeft daarin ten aanzien van uitkeringen van de Stichting 1940-1945 beslist dat de daarop drukkende aftrekbare kosten in mindering kunnen worden gebracht zonder dat artikel 34 Wet Pro LB daaraan in de weg staat.
“Kwalificatie van de onderhavige uitkering als loon uit vroegere arbeid op basis van het bepaalde in artikel 34 Wet Pro LB in verbinding met artikel 11, lid 1, letter p, en lid 2, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zou ertoe leiden dat geen recht bestaat op aftrek van tot verwerving, inning of behoud van de inkomsten gemaakte kosten, bedoeld in artikel 3.108 van de Wet IB 2001. Uit tekst noch ontstaansgeschiedenis van de Wet IB 2001 (als hiervoor in 3.3 weergegeven) volgt echter dat de wetgever voor de toepassing van de Wet IB 2001 heeft beoogd de werking van artikel 34 Wet Pro LB zodanig te verruimen dat toepassing ervan niet alleen zou leiden tot vergemakkelijking van de heffing maar ook tot een veel hogere heffing dan zonder de toepassing van die bepaling het geval zou zijn, zoals het Hof in onderdeel 5.4.10 van zijn uitspraak terecht heeft geoordeeld. Het Hof is dan ook op goede gronden tot het oordeel gekomen dat de kwalificatie van de onderhavige uitkering, waarvan - naar het Hof eveneens terecht heeft geoordeeld - niet kan worden gezegd dat deze maatschappelijk gezien het karakter van pensioenuitkering heeft, als loon voor de toepassing van de Wet IB 2001 niet in overeenstemming is met doel en strekking van artikel 34 van Pro de Wet LB.”
De enkele omstandigheid dat over de WW-uitkering ter vergemakkelijking van de heffing loonbelasting wordt ingehouden laat dus onverlet dat deze uitkering dient te worden aangemerkt als een periodieke uitkering op grond van artikel 3.101 Wet IB 2001. De WW-uitkering wordt derhalve door de toepassing van artikel 34 Wet Pro LB niet geherkwalificeerd tot loon uit vroegere dienstbetrekking ingevolge de hoofdregel van artikel 10 Wet Pro LB en 3.81 Wet IB 2001 op welk loon geen aftrekbare kosten in mindering kunnen worden gebracht, aldus steeds eiser.
4.3. De rechtbank kan eiser in zijn standpunt niet volgen. In artikel 11, eerste lid, onderdeel h UBLB zijn weliswaar uitkeringen ingevolge de Werkloosheidswet opgenomen, maar die bepaling ziet blijkens de toelichting bij de invoering daarvan in het UBLB slechts op de uitkeringen op grond van een vrijwillige verzekering ingevolge de Werkloosheidswet.
“Dit besluit strekt ertoe de uitkeringen op grond van de onlangs ingevoerde vrijwillige verzekering ingevolge de Werkloosheidswet evenals de uitkeringen op grond van de vrijwillige verzekering ingevolge de Ziektewet in alle gevallen onder de heffing van de loonbelasting te brengen. Deze uitkeringen zijn - anders dan uitkeringen op grond van de verplichte verzekering ingevolge de Werkloosheidswet - niet steeds op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 als loon uit vroegere dienstbetrekking aan te merken. Hierbij moet in het bijzonder worden gedacht aan uitkeringen welke zijn voorafgegaan door een arbeidsverhouding die niet als dienstbetrekking kan worden aangemerkt, zoals het geval is bij huispersoneel dat op minder dan drie dagen per week werkzaam is.”
Toelichting besluit van 5 november 1987, Stb. 1987, 515.
4.4. Dat artikel 11 UBLB Pro niet ziet op uitkeringen op grond van de verplichte verzekering ingevolge de Werkloosheidswet volgt naar het oordeel van de rechtbank ook uit de wetssystematiek. Immers loon is al hetgeen uit een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten. Dat geldt ook voor aanspraken op een WW-uitkering die zijn toegekend in verband met het vervullen van de dienstbetrekking. Dat die aanspraken op een WW-uitkering vervolgens worden vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel e Wet LB doet daar niet aan af. Op grond van de genoemde wetssystematiek behoren de uitkeringen die voortvloeien uit de vrijgestelde aanspraken tot het belastbare loon uit (vroegere) dienstbetrekking ingevolge artikel 10 Wet Pro LB. Aangezien de WW-uitkering van eiser onder de hoofdregel van artikel 10 Wet Pro LB en artikel 3.81 Wet IB 2001 dient te worden gerangschikt is de uitkering krachtens de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 niet tevens aan te merken als een periodieke uitkering krachtens 3.101 Wet IB 2001. Eiser heeft derhalve geen recht op aftrek van kosten zoals bedoeld in artikel 3.108 Wet IB 2001.
Discriminatieverbod
4.5. Eiser is van mening dat de beperking van de aftrek van de door hem gemaakte kosten leidt tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling tussen belastingplichtigen als eiser met (in het bijzonder) een WW-uitkering (hierna: niet-werknemers) en belastingplichtigen die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking (hierna: werknemers) genieten. Deze ongelijke behandeling is in strijd met het in artikel 14 van Pro het EVRM, in verbinding met artikel 1 van Pro het eerste Protocol bij het EVRM en artikel 26 IVBPR Pro opgenomen discriminatieverbod, aldus eiser.
4.6. Eiser is van mening dat een ongelijke behandeling tussen werknemers en niet-werknemers wordt opgeroepen door het verlenen van de arbeidskorting aan werknemers. Werknemers hebben recht op de arbeidskorting, terwijl niet-werknemers daarop geen recht hebben. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser in 2006 het volledige bedrag van de arbeidskorting heeft genoten. Wat er ook zij van eisers standpunt, nu hij de volledige arbeidskorting heeft genoten heeft eiser reeds om die reden geen belang bij behandeling van die grief.
4.7. Eiser heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat sprake is van een ongelijke behandeling aangezien werknemers niet uitsluitend recht hebben op de arbeidskorting, maar tevens hun beroepskosten onbelast vergoed kunnen krijgen door de werkgever. Eiser daarentegen heeft noch recht op de arbeidskorting, noch op een onbelaste vergoeding van de door hem gemaakte kosten. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft eiser verwezen naar hetgeen de A-G voorafgaand aan HR 10 augustus 2007, nr. 41 000, BNB 2008/88 met betrekking tot de parlementaire behandeling naar aanleiding van de invoering van de Wet IB 2001 in zijn conclusie heeft opgenomen.
“Als het echt om zakelijke kosten gaat, gaan wij ervan uit dat een moderne werkgever die vergoedt. (…) Als het gaat om zakelijke kosten, moet een moderne werkgever er gewoon voor zorgen dat die kosten vergoed worden. Dat is ook het uitgangspunt van het kabinet. Ik vind dat wij de werkgevers daaraan mogen houden.”
Hieruit leidt eiser af dat de werkgever in beginsel verplicht is als goed werkgever de beroepskosten te vergoeden. Daarvan is echter geen sprake. Het staat werkgevers immers vrij beroepskosten al dan niet aan hun werknemers te vergoeden. Van enige verplichting is, in weerwil van eisers standpunt, geen sprake.
Desalniettemin treedt naar de mening van eiser een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling op nu de wetgever de Werkloosheidswet bij invoering van de Wet IB 2001 niet heeft aangepast in die zin dat de kosten die door eiser ten behoeve van het solliciteren dienen te worden gemaakt onbelast moeten worden vergoed, terwijl daar mede naar aanleiding van het kabinetsstandpunt bij de parlementaire behandeling alle aanleiding toe was.
Ook dat leidt echter niet tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling. Een mogelijk verschil in behandeling als door eiser gesteld wordt immers niet opgeroepen door de fiscale behandeling van de sollicitatiekosten als zodanig, maar door de omstandigheid dat de Werkloosheidswet kennelijk de vergoedingsmogelijkheid van dergelijke kosten niet kent. Als al sprake is van een ongelijke behandeling wordt deze dus niet opgeroepen door de fiscale wetgeving.
Overigens heeft de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden door bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 en het regime van de vrije vergoedingen en verstrekkingen in de Wet LB geen rekening te houden met de omstandigheid dat de Werkloosheidswet geen regeling bevat voor vergoeding van sollicitatiekosten.
Dat, zoals eiser heeft gesteld, in de Werkloosheidswet een dergelijke vergoedingsregeling had behoren te worden opgenomen staat buiten de beoordeling van de rechtbank. Ingevolge artikel 11 van Pro de Wet van 15 mei 1829 (Wet algemene bepalingen) is het de rechter niet toegestaan de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen. Een dergelijk oordeel is aan de wetgever voorbehouden. Voor zover eiser heeft betoogd dat de regeling niet redelijk of billijk is, kan de rechtbank hierover dus geen oordeel geven.
4.8. Nu de rechtbank van oordeel is dat geen sprake is van ongelijke behandeling van werknemers en niet-werknemers in de door eiser bepleite zin kunnen de overige door eiser in dat verband ingebrachte stellingen onbesproken blijven.
Negatief loon
4.9. Eiser heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de kosten als negatief loon in aanmerking dienen te worden genomen. Van negatief loon is in ruime zin slechts sprake indien het betreft:
-een terugbetaling of ongedaanmaking van eerder genoten loon;
-een door de inhoudingsplichtige aan de werknemer in rekening gebracht bedrag ter zake van al dan niet in de toekomst te genieten loon in natura;
-een door de werknemer betaalde schadevergoeding ter zake van het niet of onvoldoende nakomen van de op hem rustende verplichtingen, voortvloeiende uit een (fictieve) dienstbetrekking.
De onderhavige kosten zijn echter gemaakt tot verwerving, inning en behoud van de inkomsten, dan wel zoals eiser de facto heeft gesteld, ter behoud van de WW-uitkering. Reeds hierom kan geen sprake zijn van negatief loon (vergelijk HR 8 juli 2005, nr. 39 870, BNB 2005/310). Dat eiser op grond van de Werkloosheidswet een verplichting heeft te solliciteren en in dat verband kosten heeft gemaakt kan niet tot een ander oordeel leiden.
Voorlopige voorziening
4.10. Eiser heeft de rechtbank verzocht op grond van artikel 8.72, vijfde lid Awb tegelijk met het doen van de uitspraak een voorlopige voorziening te treffen die behelst dat een eventueel hoger beroep geen schorsende werking heeft. Het belang van eiser bij een dergelijke voorlopige voorziening is daarin gelegen dat bij gegrondverklaring van het beroep de teruggaaf op basis van het nader door de rechtbank vastgestelde belastbaar inkomen niet wordt geblokkeerd door het instellen van hoger beroep door verweerder.
Wat er ook zij van de mogelijkheid voor de rechtbank en de noodzaak tot het treffen van een voorziening in de door eiser bedoelde zin, de rechtbank zal het beroep ongegrond verklaren. Het besluit zoals door verweerder genomen blijft alsdan in stand. Reeds daarom zal de rechtbank het verzoek van eiser tot het treffen van een voorlopige voorziening afwijzen.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep ongegrond;
- wijst af het verzoek om een voorlopige voorziening.
Deze uitspraak is gedaan op 24 april 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. T.A. de Hek, rechter, in tegenwoordigheid van mr. P.J.M. de Jong, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.