Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 09/9
Uitspraakdatum: 31 augustus 2009
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2005 een aanslag (aanslagnummer [nummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.889 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.003.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 december 2008 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij beroepschrift van 29 december 2008, ontvangen bij de rechtbank op 30 december 2008, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Beide partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 augustus 2009. Namens eiseres zijn daar verschenen mr. A en B. Namens verweerder is verschenen C.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres, geboren op [datum], voert een gezamenlijk huishouding met haar zoon D (hierna: de zoon), op het adres E-straat 1 te Q.
2.2. Na het overlijden van de echtgenoot van eiseres dreef zij met haar zoon in maatschapsverband een fruitteeltonderneming. Begin jaren negentig is het bedrijf onteigend en heeft de zoon de onderneming, na ontbinding van de maatschap, elders voortgezet. Eiseres heeft in dat kader destijds aan de zoon een lening verstrekt. Enerzijds in verband met de overname van de onderneming voor zover die voor haar rekening en risico werd gedreven en anderzijds in verband met investeringen ten behoeve van het elders opgestarte fruitteeltbedrijf. De zoon heeft over deze lening (hierna ook: de vordering) tot en met het jaar 2000 geen rente aan eiseres vergoed.
2.3. Op 11 december 2002 heeft er op verzoek van de heer E, de toenmalige gemachtigde van eiseres en de zoon, overleg plaatsgevonden tussen de gemachtigde en verweerder. Verweerder heeft van dit overleg een gespreksnotitie overgelegd waarin het volgende is opgenomen:
“Indien alle voorstellen van de veegwet worden aangenomen zijn moeder en zoon geen verbonden personen, tenzij zij hier voor kiezen.
Vooralsnog wordt hier niet voor gekozen.
Lening wordt voor moeder box III indien er zekerheden zijn gesteld, een aflossingsschema wordt gemaakt en aangehouden en de rente wordt vastgesteld liggend tussen de 4,5 en 5,5%.
Terugwerkende kracht toegestaan tot 01-01-2001 anders box I.
Indien men wel voor verbonden personen kiest dan wordt de lening box I.
Men zal hier vermoedelijk niet voor kiezen want de grond wordt dan ook box I
De verpachte grond valt in box III indien er geen sprake is van verbonden personen.
(…)
De heer E heeft bovenstaande standpunten genoteerd en behoefde geen schriftelijke bevestiging.”
2.4. In de aangifte IB/PVV over het jaar 2001 heeft de zoon aangegeven dat er 4,5% rente wordt vergoed op voornoemde lening en dat aflossing heeft plaatsgevonden. Eiseres heeft in haar aangifte IB/PVV over het jaar 2001 geen inkomsten uit ter beschikking gesteld vermogen aangegeven. Zij heeft de vordering op haar zoon in Box III aangegeven en gewaardeerd op nihil.
2.5. Bij brief van 14 augustus 2006 heeft de gemachtigde van eiseres gevraagd wat de fiscale consequenties zijn van een eventuele kwijtschelding van de lening. Eiseres schatte op basis van de toenmalige feiten en omstandigheden in dat de inning van de vordering (€ 391.260) vruchteloos zou blijven.
2.6. Naar aanleiding van de door eiseres gestelde vragen heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres. Verweerder heeft ter zake op 3 januari 2008 een rapport uitgebracht. In dit rapport is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
“3.4 Leningovereenkomst I
Bij het ontbinden van de maatschap of kort daarna is een lening verstrekt door de moeder aan de zoon voor investeringen in de onderneming. Voor deze lening werd geen overeenkomst opgesteld. Ter gelegenheid van de invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 is namens de adviseur door de heer E van F met de Belastingdienst overleg gevoerd over de fiscale kwalificatie van de lening.
In dit onderhoud is aangegeven dat de lening voor de moeder aangemerkt kan worden als vermogen in Box 3 onder de voorwaarde dat een rente wordt vastgesteld liggend tussen 4,5 en 5,5 %, dat er een aflossingsschema wordt overeengekomen en deze aflossingen ook daadwerkelijk worden gedaan. De lening is vervolgens bij de moeder steeds als vermogen in box 3 aangemerkt; de waarde werd op nihil gesteld.
Het verloop van de lening vanaf 1 januari 2000 is als volgt (bedragen zijn in euro):
Saldo 1-1-2000 318.345
Bij stamrechtuitkering 29.053
Af aflossingen 6.857
Saldo 1-1-2001 340.541
Bij rente 4,5% 15.059
Af aflossingen 11.978
Saldo 1-1-2002 343.622
Bij opname 2.904
Bij rente 15.528
Saldo 1-1-2003 362.054
Bij opname 23.000
Bij rente 16.241
Af aflossingen 25.267
Saldo 1-1-2004 376.028 (…)
Bij rente 13.865
Bij opname 412
Af aflossingen 13.000
Saldo 1-1-2005 377.305
Mutaties 2005 13.955
Saldo 1-1-2006 391.260
Met betrekking tot de aflossingen, zoals die in dit schema zijn genoemd, valt op te merken dat dit veelal geen daadwerkelijke aflossingen zijn. Als gevolg van het gezamenlijk gebruik van een bankrekening van de onderneming zijn de door de moeder voor privé bestede bedragen als aflossing geboekt."
2.7. Eiseres heeft aangifte IB/PVV 2005 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.736 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.003.
2.8. Bij het opleggen van de aanslag met dagtekening 24 september 2008 heeft verweerder op grond van artikel 3.91 van de Wet IB 2001 het belastbaar inkomen uit werk en woning verhoogd met € 14.153.
3. Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht € 14.153 als belastbaar resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen bij het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiseres heeft geteld.
3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.736.
3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.4. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Art. 3.90 van de Wet IB 2001 luidt als volgt:
“Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.”
4.2. Op grond van art. 3.91, eerste, aanhef en onder a, en tweede lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001, wordt onder werkzaamheden in de zin van art. 3.90 van de Wet IB 2001 – voor zover hier van belang – mede verstaan:
“(1) a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – door deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voorzover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden; (…)
(2) a. 1º. Het aangaan of hebben van een schuldvordering (…) op een in dat lid bedoelde persoon of bedoeld samenwerkingsverband; (…)”
4.3. Met betrekking tot het begrip ‘verbonden persoon’ is in artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 – voor zover van belang – het volgende bepaald:
“onder een met de belastingplichtige verbonden persoon verstaan:
1º. de partner van de belastingplichtige; (…)”
4.4. In artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001 is bepaald:
“Op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon wordt behandeld het ter beschikking stellen aan een niet onder het tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige, van zijn partner of van een in dat onderdeel onder 2° tot en met 5° aangeduide persoon, indien het een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is.(…)”
4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres een vermogensbestanddeel, de lening, zijnde een schuldvordering, ter beschikking heeft gesteld aan haar zoon en dat dit vermogensbestanddeel door hem wordt aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming.
4.6. Partijen voeren aan dat voor de beslissing van hun geschil doorslaggevend zou zijn het antwoord op de vraag of de terbeschikkingstelling van het vermogensbestanddeel als een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling op grond van artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001 moet worden aangemerkt. Verweerder beantwoordt deze vraag bevestigend, eiseres ontkennend.
4.7. In het onderhavige geschil komt de rechtbank echter aan de toepassing van artikel 3.91, derde lid, van de Wet IB 2001, in het bijzonder de uitleg van het begrip ‘in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling’, niet toe. Eiseres en haar zoon voeren een gezamenlijke huishouding. Zij zijn beiden meerderjarig en hebben voor het jaar 2005 op grond van artikel 1.2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 gekozen voor fiscaal partnerschap. Alsdan wordt de zoon aangemerkt als een verbonden persoon in de zin van artikel 3.91, tweede lid, aanhef en onderdeel b, 1º, van de Wet IB 2001, hiervoor onder 4.3 aangehaald. De terbeschikkingstellingsregeling is aldus van toepassing op de terbeschikkingstelling van de schuldvordering.
4.8. Het andersluidende standpunt van verweerder dat met invoering van de Veegwet, Stb. 2000, 570, (tot wijziging van onder andere de Wet IB 2001) dient te worden uitgegaan van een ander partnerbegrip dan krachtens artikel 1.2 van de Wet IB 2001, kan de rechtbank voor de in geschil zijnde situatie niet volgen. Weliswaar is de groep van verbonden personen naar aanleiding van de invoering van de Veegwet gewijzigd, maar dat heeft blijkens de parlementaire behandeling bij de Veegwet geen verandering gebracht in het partnerbegrip van artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, 1º, juncto artikel 1.2, eerste lid, van de Wet IB 2001. De groep van verbonden personen is nader uitgewerkt in die zin dat tot die groep ook behoren personen die niet als partner in de zin van de wet kunnen worden gekwalificeerd, maar wel een zelfde financiële verwevenheid hebben als gehuwden.
“Naast het reeds genoemde onderscheid tussen een kleinere en een ruimere groep van personen rond de (indirecte) ondernemer wordt ten opzichte van de Wet IB 2001 een wijziging voorgesteld in die zin dat is gekozen voor een nadere aanduiding van het begrip partner. In de Wet IB 2001 worden – ook voor de regelingen inzake de terbeschikkingstelling
van vermogensbestanddelen – als partner aangemerkt: de echtgenoot, de geregistreerde partner en degene die ongehuwd samenwoont met de belastingplichtige en heeft gekozen voor een behandeling als partner. Van diverse zijden hebben ons signalen bereikt dat de regeling op dit punt bijstelling behoeft. Twee personen die samenwonen en die ervoor hebben gekozen niet te huwen en evenmin gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid zich als partners te laten registreren, zouden door af te zien van de mogelijkheid voor de toepassing van de Wet IB 2001 als partners te worden behandeld, aanzienlijke en ongewenste fiscale voordelen kunnen bereiken. Dit wordt als onevenwichtig ervaren, met name in die gevallen waarin beide partners in feite een zelfde financiële verwevenheid hebben
als gehuwden. Om die redenen is ervoor gekozen om ongehuwd samenwonenden bij wie op één of meer punten sprake is van een vervlechting van hun financiële belangen als verbonden persoon aan te merken. Dit is geregeld in het voorgestelde gewijzigde tweede lid, onderdeel b. In de voorgestelde wijziging van het tweede lid, onderdeel b, is geregeld dat in een aantal gevallen sprake is van een vervlechting van de financiële belangen van de belastingplichtige en een ander op een zodanige wijze dat aanleiding bestaat deze personen voor de toepassing van deze regeling op dezelfde wijze te behandelen als gehuwden en geregistreerde partners. Hierbij is gekozen voor een beperkt aantal, relatief eenvoudig toetsbare criteria. Het gaat daarbij om gevallen waarin de belastingplichtige en een ongehuwde persoon een notariële samenlevingsovereenkomst hebben gesloten of zij hoofdelijk of indirect, bijvoorbeeld door borgstelling, aansprakelijk zijn voor schulden die voor hen beiden als een eigenwoningschuld worden aangemerkt of indien zij voor de toepassing van een pensioenregeling als partners bekend zijn. Het kan in die laatste situatie zowel gaan om de aanmelding van de levensgezel als partner bij de uitvoerder van de pensioenregeling van de belastingplichtige als – omgekeerd – de aanmelding van de belastingplichtige als partner bij de uitvoerder van de pensioenregeling van zijn levensgezel. Voorts wordt een bewijsvermoeden opgenomen op grond waarvan degene die met de belastingplichtige in een kalenderjaar gedurende ten minste zes maanden op hetzelfde woonadres ingeschreven staat in de basisadministratie persoonsgegevens en met andere woorden zou kunnen kiezen voor een behandeling als partner, geacht wordt een met de belastingplichtige verbonden persoon te zijn tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat zij geen duurzame gemeenschappelijke huishouding voeren.”
(MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 51-52)
4.9. Nu de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.91 van de Wet IB 2001 op de situatie van eiseres van toepassing is, dient het uit de terbeschikkingstelling verkregen voordeel te worden bepaald. Krachtens artikel 3.95 van de Wet IB 2001 geschiedt de bepaling van het resultaat met toepassing van de aldaar genoemde artikelen, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. Op grond van het hiernavolgende dient in ieder geval het bedrag van de rente over 2005 als belastbaar resultaat uit terbeschikkingstelling in aanmerking te worden genomen. Tussen partijen is niet in geschil dat het bedrag van de rente in 2005 kan worden gesteld op € 14.153. Verweerder heeft zich echter op het standpunt gesteld dat hij niet de rente in de heffing heeft betrokken, omdat deze oninbaar zou zijn, maar het verschil tussen het beginvermogen op 1 januari 2005 en de opwaardering van dat vermogen tot € 14.153 op 31 december 2005. Dat standpunt acht de rechtbank onbegrijpelijk en innerlijk tegenstrijdig. Verweerder heeft zich immers altijd op het standpunt gesteld dat de vordering op nihil dient te worden gewaardeerd, omdat deze gezien het gebrek aan verhaalsmogelijkheden oninbaar zou zijn. Ook ten aanzien van de in 2005 verschuldigde rente heeft verweerder gesteld dat deze geen waarde vertegenwoordigt en niet in de heffing kan worden betrokken, omdat deze oninbaar zou zijn. Als dat standpunt van verweerder zou worden gevolgd kan van een opwaardering van de vordering in 2005 naar het oordeel van de rechtbank echter (ook) geen sprake zijn.
4.10. De rechtbank acht verweerder er aldus niet in geslaagd aannemelijk te maken dat een opwaardering van de vordering zou moeten leiden tot heffing in 2005. Daarbij kan in het midden blijven wat de waarde van de vordering op 1 januari 2005 en 31 december 2005 is. Ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil, komen vast te staan dat de waarde van het vermogen (inclusief stille reserves) in 2005 de waarde van de schulden overtreft, hetgeen tot de conclusie leidt dat de waarde van de vordering niet op nihil gesteld behoeft te worden, er overigens geen aanleiding is de vordering in 2005 op of af te waarderen en het rentebestanddeel tegen het nominale bedrag in de heffing dient te worden betrokken.
4.11. Gezien het hiervoor overwogene dient het bedrag van de rente ad € 14.153 in 2005 als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in de heffing te worden betrokken. Hoewel op andere gronden dan door verweerder is gesteld, is het gelijk derhalve aan verweerder.
4.12. Eiseres heeft zich nog op het standpunt gesteld dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel door tot heffing in Box I over te gaan, aangezien tussen partijen in 2002 afspraken zijn gemaakt over de fiscale behandeling van de vordering en eiseres zich aan die afspraken heeft gehouden. De vordering dient volgens eiseres te worden toegerekend aan Box III en niet aan Box I. De rechtbank acht eiseres er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel. Tegenover de inhoud van de gespreksnotitie van 11 december 2002 zoals opgenomen onder punt 2.2 heeft eiseres geen bewijzen ingebracht waaruit zou kunnen worden afgeleid dat in 2002 andere afspraken zijn gemaakt dan zoals weergegeven in de notitie. Bevestiging daarin vindt de rechtbank in de brief van de toenmalige gemachtigde van eiseres van 18 december 2002 waarin deze verwijst naar het standpunt van verweerder dat er een rentepercentage tussen 4,5% en 5,5% moet worden berekend en voorts dat er een aflossingsschema dient te worden gehanteerd. Vast staat dat geen zekerheden zijn gesteld ten behoeve van de lening en vast staat voorts dat er weliswaar is afgelost, maar er geen aflossingsschema is opgesteld en dat de lening als gevolg daarvan alleen maar is opgelopen. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.
4.13. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op [uitspraakdatum] en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. A. van Dongen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Mulder, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.