Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 08/6591 en 08/6592
Uitspraakdatum: 9 september 2009
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X B.V., gevestigd te Huizen, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2002 een aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 449.614.
1.2. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een aanslag Vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 147.108.
1.3. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 8 november 2008 (betreffende het jaar 2002) en 15 november 2008 (betreffende het jaar 2003) de aanslagen verminderd tot aanslagen berekend naar een belastbaar bedrag van € 194.992 (2002) respectievelijk
€ 20.029 (2003).
1.4. Eiseres heeft daartegen bij brieven van 14 oktober 2008, ontvangen bij de rechtbank op 15 oktober 2008, beroep ingesteld.
1.5. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 maart 2009.
1.7. Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigden A en B, werkzaam bij C Belastingadviseurs BV te Amsterdam. Namens verweerder zijn verschenen Den E. Voorafgaande aan de zitting heeft eiseres een pleitnota ingestuurd. Een afschrift van de pleitnota is aan de wederpartij verstuurd. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. Een afschrift van de pleitnota is aan eiseres verstrekt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres maakt deel uit van de zogenoemde F-groep. De groep betreft een franchise organisatie die diensten verleent aan onafhankelijke vakspeciaalzaken die actief zijn in de consumentenelektronica. F biedt onder andere diensten als centraal betalingsverkeer, inkoop, reclame, marketing, bedrijfseconomische ondersteuning en is voor zowel ondernemer als leverancier aanspreekpunt. De aandelen in F Holding B.V., het groepshoofd en tevens moedermaatschappij van eiseres, zijn in handen van een groot aantal franchisenemers.
2.2. Binnen de F-groep neemt eiseres voor een groot deel van haar franchisenemers het betalingsverkeer voor haar rekening (het zogenoemde Centrale Betalingsverkeer of CBV). Dit houdt in dat indien een franchisenemer goederen heeft besteld bij een bepaalde fabrikant of importeur, de nota van die fabrikant of importeur binnen de afgesproken termijn door eiseres namens de desbetreffende franchisenemer wordt betaald. Deze franchisenemer krijgt tweemaal per week een verzamelfactuur met een overzicht van alle facturen. Alle prijsafspraken, bonussen en premies worden hierin verwerkt. Eiseres int vervolgens het bedrag bij de franchisenemer. Hierbij wordt volgens afspraak gebruik gemaakt van automatisch incasso. Hierbij wordt gewerkt met een computersysteem waarmee vanuit het hoofdkantoor kan worden meegekeken in het systeem van de franchisenemers.
2.3. In de verkoopvoorwaarden is tot medio 2003 het volgende opgenomen:
“De eigendom van de zaken gaat van de verkoper over op de wederpartij eerst nadat de wederpartij de koopprijs en al het overige dat zij krachtens enige koopovereenkomst, alsmede krachtens een vordering wegens tekortschieten in de nakoming van zodanige overeenkomsten aan de verkoper is verschuldigd, heeft voldaan.”
Nadien is een vergelijkbaar voorbehoud opgenomen in de samenwerkingsovereenkomsten met franchisenemers.
2.4. Eind 2002 had eiseres in haar jaarrekening in totaal een vordering van € 16.050.603 op haar debiteuren. Van dit bedrag is door eiseres € 2.580.873 aangemerkt als ‘risicovol’ of ‘zeer risicovol’ (dubieuze debiteuren).
Eind 2003 had eiseres in haar jaarrekening in totaal een vordering van € 19.162.502 op haar debiteuren. Van dit bedrag is door eiseres € 2.193.267 aangemerkt als ‘risicovol’ of ‘zeer risicovol’ (dubieuze debiteuren).
Een debiteur wordt als risicovol of zeer risicovol aangemerkt (1) wanneer deelname van een franchisenemer aan het Centrale betalingsverkeer is geblokkeerd als gevolg van liquiditeitsproblemen bij die franchisenemer, of (2) wanneer een franchisenemer nog wel deelneemt aan het Centrale Betalingsverkeer, maar onder zware bewaking staat, omdat er achterstand is in de betaling. Eiseres houdt dienaangaande lijsten bij: (1) de insolventie/CBV blokkeringslijst en (2) de “in strenge bewakingslijst”. Toevoeging aan deze lijsten geschiedt op basis van individuele beoordeling van de desbetreffende afnemers.
2.5. Met betrekking tot haar debiteurenportefeuille vormt eiseres in haar commerciële jaarrekening per balansdatum een voorziening dubieuze debiteuren. Deze debiteuren betreffen de franchisenemers voor wie eiseres het betalingsverkeer voor haar rekening neemt.
De voorziening dubieuze debiteuren bedroeg in de jaarrekening per ultimo 2002 € 712.925. Eiseres heeft dit in haar aangifte Vpb 2002 overgenomen en aldus een verlies van € 217.933 aangegeven. Bij de aanslagregeling gaat verweerder uit van een toegestane debiteurenvoorziening ten bedrage van € 45.378. Het belastbaar bedrag over 2002 wordt vastgesteld op € 449.614. Na tegen de aanslag ingediend bezwaar is door verweerder een (deel)onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de voorziening dubieuze debiteuren. In de uitspraak op bezwaar is per balansdatum 31 december 2002 een debiteurenvoorziening aanvaard ten bedrage van € 300.000 en wordt dientengevolge het belastbaar bedrag met
€ 254.622 verlaagd en vastgesteld op € 194.992.
2.6. De voorziening dubieuze debiteuren bedroeg in de jaarrekening per ultimo 2003
€ 1.030.100. Eiseres heeft dit in haar aangifte Vpb 2003 overgenomen en aldus een verlies van € 233.058 aangegeven. Bij de aanslagregeling is de dotatie aan de debiteurenvoorziening ten bedrage van € 380.166 gecorrigeerd en is het belastbaar bedrag vastgesteld op € 147.108. In de uitspraak op bezwaar is een voorziening ten bedrage van € 364.088 en een dotatie van € 64.088 geaccepteerd. Daarnaast is een afboeking van € 62.991 alsnog geaccepteerd omdat daarmee in de aanslagregelende fase geen rekening was gehouden. Het belastbaar bedrag 2003 is aldus met € 127.079 verlaagd en vastgesteld op € 20.029.
2.7. De hoogte van de voorziening dubieuze debiteuren is in het verleden ook onderwerp van discussie geweest bij F Retail B.V., de groepsvennootschap waar destijds de debiteuren waren ondergebracht. Verweerder ging bij de behandeling van de aangifte Vpb 1997 om praktische redenen akkoord met het geduide (maar niet onderbouwde) debiteurenrisico, onder de voorwaarde dat het risico bij de aangifte Vpb 1998 zou worden onderbouwd. Deze onderbouwing bleef achterwege. In overleg werd besloten voor het jaar 1998 aan te sluiten bij de commercieel gevormde voorziening en de vereiste onderbouwing door te schuiven, nu naar het jaar 1999. Met name verzocht verweerder om een overzicht met historische gegevens van oninbaar geleden debiteuren.
2.8. In haar brief van 2 februari 2001 deelt gemachtigde inzake de aangifte Vpb 1999 mee:
“Het gevraagde overzicht van oninbaar geleden debiteuren kunnen wij vooralsnog niet verstrekken aangezien er tot op heden bij FR B.V nog geen sprake is geweest van definitief oninbaar geleden debiteuren. Ons inziens bestaat er voor FR B.V. met betrekking tot de oninbaarheid van debiteuren wel een concreet risico voor de toekomst. Dit houdt met name verband met het feit dat er sinds enige jaren sprake is van een hoogconjunctuur welke niet altijd zal aanhouden. In geval van een economische recessie zal de branche waar FR B.V. in opereert in beginsel als een van de eersten worden getroffen. De luxemarkt waar FR zich op begeeft zal bij een dergelijke recessie zeer waarschijnlijk worden getroffen door een daling van de omzet en debiteuren die mogelijk niet meer aan hun betalingsverplichtingen kunnen voldoen. Met de komst van deze onvermijdelijke laagconjunctuur wil FR B.V. voorzichtigheidshalve op grond van goedkoopmansgebruik rekening houden.”.
2.9. Bij brief van 19 september 2001 heeft verweerder gemachtigde als volgt bericht:
“Reeds geruime tijd is er discussie omtrent de voorziening debiteuren, dan wel reserve assurantie eigen risico voor debiteuren.
Teneinde deze discussie te beëindigen kwamen wij op 19 september 2001 overeen dat de voorziening voor debiteuren in de aangifte vennootschapsbelasting 2000 zal vrijvallen tot op een bedrag van
f. 100.000 (rb: € 45.378)“.
De vrijval bedroeg in 2000 € 556.540.
2.10. Bij brief van 12 november 2001 heeft gemachtigde kenbaar gemaakt de groep te willen herstructureren middels een bedrijfsfusie als bedoeld in artikel 14 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting. De aangifte Vpb 2001 van F Retail B.V. is opgesteld conform de jaarrekening over dat jaar. Verweerder is niet afgeweken van de aangifte.
3. Geschil
In geschil is tot welk bedrag eiseres ultimo 2002 en ultimo 2003 een voorziening dubieuze debiteuren kan vormen in verband met het risico van oninbaarheid.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Vaststaat dat de uitspraken op bezwaar betreffende de aanslagen Vpb 2002 en 2003 zijn gedaan op 8 respectievelijk 15 november 2008. De daartegen gerichte beroepschriften zijn gedagtekend 14 oktober 2008. De beroepschriften zijn derhalve ingediend voor de aanvang van de beroepstermijn. De motivering van de uitspraken op bezwaar is reeds op 18 september 2008 naar eiseres verzonden. Het stuk heeft de vorm van een uitspraak op bezwaar en bevat voorts een rechtsmiddelverwijzing. Met partijen is de rechtbank van oordeel dat eiseres redelijkerwijs kon menen dat de uitspraken op 18 september 2008 waren gedaan. Gelet op het bepaalde in 6:10 Awb blijft niet-ontvankelijkverklaring achterwege.
4.2. Dat eiseres in de onderhavige jaren een voorziening voor dubieuze debiteuren kan vormen is niet in geschil. Het geschil gaat uitsluitend over de hoogte van de voorziening. Verweerder stelt dat de voorziening ten hoogste € 300.000 (2002) respectievelijk € 364.088 (2003) mag bedragen en eiseres stelt dat de voorziening € 712.925 (2002) respectievelijk
€ 1.030.100 (2003) mag bedragen.
4.3. Het geschil betreft in feite de waardering van de vorderingen op debiteuren per ultimo 2002 en 2003. Volgens goed koopmansgebruik dient de waardering van vorderingen ter bepaling van de jaarlijkse winst te geschieden met inachtneming van alle omstandigheden waardoor de grootte of de waarde van de vorderingen op de balansdatum kan zijn beïnvloed. De waardering van de vorderingen kan per debiteur afzonderlijk geschieden waarbij de debiteuren ieder afzonderlijk worden bekeken en voor elk van de vorderingen een inschatting wordt gemaakt (individuele waardering). Het is evenzeer in overeenstemming met goed koopmansgebruik (een deel van) de vorderingen wegens risico van oninbaarheid gezamenlijk af te waarderen met een bepaald percentage van het totaal van die vorderingen. Dat percentage dient wel te berusten op ervaringscijfers met betrekking tot de oninbaarheid van vorderingen (collectieve waardering). Op eiseres, die in afwijking van het nominale bedrag een lagere waardering van de vorderingen voorstaat, rust de bewijslast hiervan.
4.4. Eiseres betoogt dat de hoogte van de gevormde voorziening wordt berekend als een percentage van de omzet en dat de voorziening vervolgens wordt bijgesteld op basis van individuele toetsing. Verweerder betwist dat een individuele toetsing heeft plaatsgevonden. De voorziening wordt vastgesteld op basis van de gefactureerde omzet in het meest recente boekjaar * 0,5%. De maximale jaarlijkse dotatie aan de voorziening bedraagt 0,05% van de genoemde omzet. De gefactureerde jaaromzet bedroeg in 2003 afgerond € 206.020.001; 0,5% hiervan bedraagt € 1.030.100, zijnde het bedrag van de voorziening ultimo 2003. De gefactureerde jaaromzet bedroeg in 2002 afgerond € 209.016.000; 0,5% van die omzet bedraagt € 1.045.080. Eiseres heeft – hoewel daarom is gevraagd - niet kunnen onderbouwen hoe vervolgens het bedrag van de aangegeven voorziening ultimo 2002 van € 712.925 is berekend. Verweerder heeft naar voren gebracht dat in 2002, naast de voorziening, een reserve voor oninbaarheid is gevormd ten bedrage van € 205.000 (volgens de berekening van eiseres overeenkomend met € 315.000 inclusief Vpb). Bij benadering vormt dit een verklaring voor het verschil tussen de stand van voorziening ultimo 2002 en 0,5% van de gefactureerde jaaromzet.
4.5. Uit het voorgaande concludeert de rechtbank dat de stand van de voorziening ultimo 2003 is gebaseerd op de jaaromzet en dat de door eiseres genoemde individuele toetsing niet heeft plaatsgevonden. Met betrekking tot de voorziening ultimo 2002 kan niet zonder nadere onderbouwing worden aangenomen dat het bedrag van € 1.045.080, zijnde 0,5% van de jaaromzet, verder is verlaagd tot € 712.925 op basis van individuele toetsing. De rechtbank acht aannemelijk dat het verschil tussen genoemde bedragen kan worden verklaard doordat in 2002 naast de voorziening een reserve voor oninbaarheid dubieuze debiteuren is gevormd. Met betrekking tot de ultimo 2002 gevormde voorziening is derhalve evenmin aannemelijk geworden dat bijstelling op basis van individuele gegevens heeft plaatsgevonden. Gesteld noch gebleken is voorts dat zo’n bijstelling in andere jaren wel is toegepast en dat zulks in de onderhavige jaren niet nodig was. De stelling van eiseres dat op basis van individuele gegevens een correctie plaatsvindt, volgt de rechtbank derhalve niet.
4.6. Met verweerder gaat de rechtbank ervan uit dat de afwaardering van de balanspost dubieuze debiteuren is gebaseerd op collectieve waardering. Eiseres heeft geen gegevens aangedragen waarop het percentage van 0,5 kan zijn gebaseerd. Zo al zou kunnen worden gesproken van een percentage gebaseerd op ervaringsgegevens, dan acht de rechtbank bovendien een percentage van de gefactureerde omzet – zijnde alle in de loop van het jaar ontstane vorderingen – in beginsel niet bruikbaar als maatstaf voor de bepaling van het risico van oninbaarheid van per balansdatum openstaande vorderingen.
4.7. Zoals verweerder op basis van de door eiseres verstrekte gegevens heeft uiteengezet hebben feitelijk wel afboekingen plaatsgevonden op de onderhavige post maar blijven die verhoudingsgewijs ver achter bij de gevormde voorzieningen. In de jaren 2001 tot en met 2005 heeft de voorziening het volgende verloop (in euro’s):
Jaar Saldo 1/1 Saldo 31/12 Afboeking Opboeking
2001 45.378 461.942 13.295 429.859
2002 461.942 712.925 56.150 307.133
2003 712.925 1.030.100 62.991 380.166
2004 1.030.100 1.064.000 187.724 221.624
2005 1.064.000 1.008.000 170.908 114.908
In totaal is in deze jaren een bedrag van € 491.698 op de voorziening afgeboekt.
4.8. Eiseres betoogt dat een voorziening van 27% ten opzichte van het totaal aan dubieuze debiteuren ultimo 2002 (€ 2.580.873) juist en aanvaardbaar is en verwijst hiertoe naar een uitspraak van Hof Arnhem 3 januari 1980, nr. 205/1978, BNB 1981/140, waarin percentages van 40 à 50% zijn geaccepteerd. De door eiseres als risicovol aangemerkte debiteuren hebben evenwel in substantiële mate betaald en slechts een beperkt deel hiervan kan als definitief oninbaar worden beschouwd. Dit oordeel baseert de rechtbank op de door verweerder toegepaste afloopcontrole ter zake van per ultimo 2002 als risicovol aangemerkte debiteuren. Eiseres heeft de juistheid van berekeningen van verweerder met betrekking tot deze afloopcontrole niet dan wel onvoldoende bestreden en heeft van haar kant – hoewel de bewijslast in dezen op haar rust - niet een dergelijke afloopcontrole ingebracht. Genoemd verhoudingspercentage ten opzichte van het totaal aantal dubieuze debiteuren kan niet worden aanvaard als onderbouwing van het bedrag van de gevormde voorziening.
4.9. Eiseres betwist de relevantie van de door verweerder toegepaste afloopcontrole en betoogt dat er steeds weer nieuwe vorderingen ontstaan terwijl de betalingsachterstand niet wordt ingelopen, zodat feitelijk sprake is van zogenoemde bevroren debetsaldi en een voortdurend risico (pijplijnrisico) met betrekking tot de post debiteuren. Dat ultimo 2002 en 2003 bestaande vorderingen op dubieuze debiteuren per ultimo 2006 zijn betaald zegt volgens eiseres niets omdat door voortgaande leveranties steeds weer nieuwe en even risicovolle vorderingen ontstaan. Eiseres heeft hiermee echter niet aannemelijk gemaakt dat bevroren debetsaldi – zo daarvan sprake is - zouden moeten leiden tot een voorziening van de door haar verdedigde omvang. Bij deze zogenoemde bevroren saldi blijft het risico bovendien gelijk, zodat op zichzelf bezien voor een jaarlijkse dotatie aan de voorziening geen aanleiding bestaat. Dit zou anders kunnen zijn indien deze bevroren saldi in omvang zijn toegenomen. Eiseres heeft onvoldoende aangedragen op basis waarvan kan worden aangenomen dat zulks ultimo 2002 respectievelijk 2003 het geval was.
4.10. De stelling dat de jaarrekening van eiseres op zorgvuldige wijze tot stand is gekomen en de door eiseres overgelegde brief van haar accountant van 24 februari 2009, met informatie over de voorziening bij eiseres, brengen de rechtbank niet tot een ander oordeel nu een en ander niet zonder meer betekent dat de gevormde voorziening ook fiscaal aanvaardbaar is. In de jaarrekeningen zou de inschatting zijn gebaseerd op een individuele analyse, hetgeen blijkens het voorgaande niet aannemelijk is geworden. De brief van de accountant van eiseres betreft bovendien een onderbouwing van de stand van de voorziening ultimo 2007 en 2008, hetgeen thans niet aan de orde is. Anders dan eiseres meent zijn bedrijfseconomische inzichten niet onder alle omstandigheden bepalend voor de fiscale waardering van de balanspost. De grenzen der redelijkheid zijn voorts niet overschreden door af te wijken van de in de commerciële jaarrekeningen gevormde voorzieningen, nu een onderbouwing van de hoogte daarvan ontbreekt.
4.11. De rechtbank acht de omvang van de door verweerder toegestane voorzieningen geenszins willekeurig of onaanvaardbaar. Ter berekening van de omvang van de voorziening ad € 300.000 (2002) respectievelijk € 364.088 (2003), heeft verweerder zich gebaseerd op bovengenoemde afloopcontrole. Het bedrag van € 300.000 is ontleend aan een optelsom van afboekingen tussen 2002 en 2006 op de per ultimo 2002 bestaande dubieuze debiteuren. Overigens zien deze afboekingen ook op leveringen na 2002, zodat de door verweerder gemaakte inschatting in elk geval niet te laag is. De dotatie aan de voorziening in 2003 berekent verweerder als volgt: een toegestane voorziening van € 300.000 ultimo 2002 komt overeen met ongeveer 1,9% van het debiteurensaldo op 31 december 2002. Voor 2003 is uitgegaan van datzelfde percentage, zodat de toegestane voorziening bedraagt 1,9% van
€ 19.162.502 (debiteurensaldo ultimo 2003) = € 364.088. De rechtbank ziet geen reden af te wijken van de berekeningen van verweerder.
4.12. Eiseres meent dat de toegepaste afloopcontrole niet kan worden gebruikt in het kader van de waardering van de balanspost debiteuren omdat uitsluitend rekening mag worden gehouden met de op balansdatum bestaande omstandigheden en verwachtingen en dat geen rekening mag worden gehouden met ontwikkelingen die nadien hebben plaatsgevonden.
Eiseres heeft in zoverre gelijk dat ingevolge goed koopmansgebruik alleen met op balansdatum bestaande feiten en omstandigheden rekening mag worden gehouden bij de waardering. De door verweerder genoemde afloopcontrole betreft echter de per ultimo 2002 bestaande debiteuren die door eiseres als dubieus zijn aangemerkt. De ultimo 2002 bestaande post dubieuze debiteuren betreft niet een omstandigheid van na balansdatum, zodat in zoverre geen strijd is met genoemde regel van goed koopmansgebruik. Als eerst bij het opmaken van de balans duidelijk wordt dat op balansdatum sprake was van een waardeverminderende omstandigheid mag met deze nadien bekend geworden omstandigheid rekening worden gehouden. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2008, nr. 44 089, BNB 2008/168, kan voorts bij het bepalen van de omvang van het bedrag van de voorziening rekening worden gehouden met feiten en omstandigheden van na datum opmaken balans die licht werpen op de waardering van deze debiteuren. Gelet op het een en ander kan de afloopcontrole in de beoordeling worden betrokken en falen de beroepen ook op dit punt.
4.13. Gelet op het voorgaande heeft eiseres niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast om het bedrag van de voorziening aannemelijk te maken. De beroepen dienen ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 9 september 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. J.H. Hoekstra en mr. T.A. de Hek, rechters, in tegenwoordigheid van mr. A.P. Schaapherder, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.