Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummers: AWB 09/628 en 09/629
Uitspraakdatum: 12 januari 2010
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de gedingen tussen
X N.V. gevestigd te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 28 december 2007 over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd van € 12.233, alsmede bij beschikking een boete van € 3.058. Tevens is aan eiseres bij beschikking een bedrag van € 2.462 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.1.2. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 17 januari 2008 over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag LB/PVV opgelegd van € 57.481, alsmede bij beschikking een boete van € 14.370. Tevens is aan eiseres bij beschikking een bedrag van € 8.485 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.1. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 19 december 2008 de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot op € 1.500.
1.2.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 19 december 2008 de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 gehandhaafd, de heffingsrente totaal met € 3 verminderd en de boetebeschikking verminderd tot op € 6.000.
1.3. Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij beroepschrift van 29 januari 2009, ontvangen door de rechtbank op 30 januari 2009. Eiseres heeft bij brief van 3 maart 2009, ontvangen door de rechtbank op 4 maart 2009, de gronden van de beroepen ingediend. Het beroep tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 heeft de rechtbank geregistreerd onder zaaknummer 09/628 en het beroep tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 onder zaaknummer 09/629.
1.4. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Eiseres heeft bij brief van 8 juni 2009, ontvangen door de rechtbank op 10 juni 2009, in beide beroepen een conclusie van repliek ingediend, waarna verweerder bij brief van 28 augustus 2009, ontvangen door de rechtbank op 1 september 2009, heeft gedupliceerd. Eiseres heeft daarna vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 december 2009. Eiseres is daar vertegenwoordigd door A, bijgestaan door de gemachtigden mr. B en C. Namens verweerder zijn verschenen mr. D en E. De beroepen zijn gelijktijdig behandeld.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Bij eiseres zijn (ook) in de jaren 2002 tot en met 2005 een aantal uit het buitenland afkomstige – extraterritoriale – werknemers in dienst. Het fiscaal adviesbureau Y B.V. (hierna: Y) heeft voor die werknemers fiscale diensten verricht, waaronder het verzorgen van aangiften inkomstenbelasting. Eiseres heeft de daarvoor door Y in rekening gebrachte kosten voldaan.
2.2. Verweerder heeft bij eiseres in 2007 een boekenonderzoek over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2005 ingesteld. Dat boekenonderzoek heeft geresulteerd in een controlerapport op 21 december 2007.
2.3. Verweerder heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek onder andere een bedrag van € 52.495 op het loon van de werknemers gecorrigeerd voor zover dat betrekking had op aan die werknemers door Y op initiatief van eiseres verstrekt fiscaal advies. Verweerder heeft de verstrekking van het fiscaal advies als loon in natura gewaardeerd op het bedrag dat Y aan eiseres in rekening heeft gebracht. Bij de berekening van de correctie heeft verweerder een netto beloning inclusief toepassing van de 30%-vergoedingsregeling als uitgangspunt genomen.
2.4. Verweerder heeft de correcties opgelegd met een boete van 25% op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998). Bij de uitspraken op bezwaar heeft verweerder de boeten gematigd, omdat hij deze te hoog achtte in verhouding tot het gepleegde vergrijp.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil de hoogte van de correctie ter zake van de verstrekking van het fiscaal advies aan de werknemers van eiseres, de boete en de heffingsrente.
3.2. Eiseres is van mening dat de waarde in het economische verkeer van die verstrekking - naar de rechtbank begrijpt - ten hoogste moet worden gesteld op € 350 per werknemer per jaar. Voorts heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat in de aangiften IB/PVV van de werknemers reeds € 350 tot het loon is gerekend. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag.
3.3. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de waarde in het economische verkeer van de verstrekkingen moet worden gesteld op het bedrag dat door Y in (totaal in) rekening is gebracht. Verweerder heeft zich ter zitting bereid verklaard rekening te houden met de omstandigheid dat diverse werknemers in 2004 en 2005 kennelijk in hun aangiften IB/PVV reeds een bijtelling op het loon in aanmerking hebben genomen van respectievelijk € 350 en € 245 en hij heeft daartoe een overzicht verstrekt. Verweerder concludeert aldus eveneens tot gegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Fiscaal advies
4.1. Artikel 13, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) bepaalt:
“Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voorzover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.”
4.2. Eiseres had in de in geschil zijnde jaren werknemers in dienst die uit het buitenland afkomstig waren en op wie de 30%-regeling op grond van artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, van de Wet LB (tekst 2005) van toepassing was. Met de werknemers zijn in die jaren nettoloonovereenkomsten gesloten. Eiseres heeft de aangiften IB/PVV van die werknemers laten verzorgen door Y. Eiseres heeft de haar in rekening gebrachte bedragen niet aan de werknemers doorberekend. De werkzaamheden bestonden met name uit het invullen en indienen van de aangiften IB/PVV - in de als bijlage bij de conclusie van repliek overgelegde specificaties van Y van 14 mei en 21 juli 2004 omschreven als ‘preparation’, ‘finalisation’ en/of ‘review’ van de ‘Dutch individual income tax return’ of ‘tax assessment’, en tevens uit enkele met de aangiften verband houdende werkzaamheden - in voornoemde specificaties onder meer omschreven als ‘various administrative activities and formalities’, ‘telephone conversation with (…)’ en ‘e-mail regarding (…)’. Y heeft voor die werkzaamheden bedragen gedeclareerd variërend van € 35 tot € 3.059 per werknemer. Tussen partijen is niet in geschil dat Y een vast bedrag heeft gefactureerd voor het uitsluitend invullen en indienen van de aangiften en variabele bedragen voor de aanverwante werkzaamheden. Partijen kunnen echter met betrekking tot de in geschil zijnde jaren geen uitsluitsel geven over het exacte bedrag dat jaarlijks voor de verzorging van de aangiften sec is gefactureerd. Uit eerder genoemde specificatie blijkt in ieder geval dat in 2004 € 895 werd berekend voor het invullen en indienen van de aangiften. Voorts hebben partijen zich ter zitting kunnen vinden in een bedrag over 2002 van € 845 en een bedrag over 2003 van € 915. Over 2005 is geen bedrag vastgesteld.
4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat het verzorgen van de aangiften door Y ten behoeve van de werknemers op initiatief van eiseres een verstrekking in natura vormt die krachtens artikel 13, eerste lid, van de Wet LB tegen de waarde in het economische verkeer als loon uit dienstbetrekking in de belastingheffing moet worden betrokken. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag welk bedrag als waarde in het economische verkeer in aanmerking moet worden genomen.
4.4. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de waarde in het economische verkeer voor de werknemers van de verstrekking door eiseres niet gelijk is aan het door Y in rekening gebrachte en door eiseres betaalde bedrag voor het verzorgen van de aangiften, omdat Y vrijwel de hoogst kenbare tarieven hanteert voor de desbetreffende werkzaamheden. De waarde in het economische verkeer dient volgens eiseres te worden gesteld op de gemiddelde prijs die wordt gehanteerd voor het verzorgen van een aangifte door een gemiddeld belastingkantoor. Eiseres acht een bedrag van € 350 redelijk.
4.5. Naar het oordeel van de rechtbank is ter bepaling van de waarde in het economische verkeer slechts van belang of Y aan eiseres een bedrag in rekening heeft gebracht dat zij ook aan andere cliënten in rekening brengt voor de verzorging van een dergelijke aangifte en de daarmee – in voorkomende gevallen – verband houdende extra werkzaamheden. Eiseres, op wie ter zake in redelijkheid de stelplicht en bewijslast ligt, heeft niet gesteld of aannemelijk gemaakt dat Y in overeenkomstige gevallen andere (lagere) bedragen heeft gehanteerd. Aldus moet de waarde in het economische verkeer van de verstrekking door eiseres in beginsel worden gesteld op het door Y in rekening gebrachte bedrag (vergelijk Gerechtshof ’s-Gravenhage, 5 juni 2008, nr. BK-07/00520, LJN: BD4817).
4.6. Ter onderbouwing van haar standpunt dat het door eiseres betaalde bedrag niet bepalend is voor de waarde in het economische verkeer van de verstrekking heeft eiseres onder meer verwezen naar de arresten van de Hoge Raad van 13 januari 2006, nr. 40 639, BNB 2006/131 (het zgn. ‘charterarrest’) en van 9 december 2005, nr. 40 387, V-N 2006/4.21. In het charterarrest was sprake van een situatie waarin de werkgever kennelijk om hem moverende redenen had gekozen voor een (duurdere) speciale chartervlucht, hetgeen naar het oordeel van de Hoge Raad meebracht dat voor het in aanmerking nemen van het door de werknemers niet in geld genoten loon de waarde in het economische verkeer niet moest worden gesteld op de feitelijk in rekening gebrachte kosten van die chartervlucht. Nu in casu, gelet op hetgeen hiervoor in 4.5 is overwogen, zich niet de situatie voordoet dat eiseres om haar moverende redenen heeft gekozen voor een duurdere wijze van het laten verzorgen door Y van de aangiften, reeds omdat Y ten aanzien van derden voor dezelfde werkzaamheden dezelfde bedragen hanteerde als door eiseres zijn betaald, treft het beroep op dit arrest geen doel. Het beroep op het arrest van de Hoge Raad van 9 december 2005 kan eiseres evenmin baten, aangezien de in dat arrest aan de orde zijnde verkoop van een auto door de werkgever aan de werknemer niet vergelijkbaar is met onderhavige verstrekking. De auto in het daar berechte geval werd immers juist anders dan in onderhavig geval niet verhandeld tussen onafhankelijke partijen, zodat men ter bepaling van de waarde in het economische verkeer het bedrag waarvoor een dergelijke verstrekking tussen van elkaar onafhankelijke derden pleegde te worden verhandeld tot uitgangspunt moest nemen. Ook hiervan is zoals blijkt uit het hiervoor in 4.5 overwogene geen sprake.
4.7. Eiseres heeft nog gewezen op de eerdergenoemde uitspraak van Gerechtshof ’s-Gravenhage van 5 juni 2008, waarin het hof besliste dat ‘gelet op het kwalitatief hoogstaande niveau van de werkzaamheden, bezwaarlijk lagere bedragen in aanmerking kunnen worden genomen dan de door belanghebbende betaalde bedragen’. In het daar aan de orde zijnde geval werden tarieven gehanteerd van tussen de € 160 en € 180.
Anders dan eiseres aanvoert, kan uit die uitspraak niet worden afgeleid dat de door Y in onderhavig geval in rekening gebrachte bedragen voor haar dienstverlening niet overeenkomen met de waarde daarvan in het economische verkeer.
Vertrouwensbeginsel
4.8. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder heeft gehandeld in afwijking van het door hem gevoerde beleid. Daartoe heeft eiseres een e-mailbericht overgelegd van Y waarin wordt gemeld dat de Belastingdienst gedurende een groot aantal jaren akkoord is gegaan met een bijtelling op het loon van € 250 tot € 350 voor dergelijke verstrekkingen in natura. Verweerder heeft bestreden dat dergelijk beleid door hem is gevoerd. De rechtbank verwerpt de grief van eiseres aangezien zij met het enkel overleggen van het e-mailbericht van Y zonder nadere onderbouwing en concrete voorbeelden, in het licht van de gemotiveerde ontkenning door verweerder, het bestaan van een dergelijk beleid niet aannemelijk heeft gemaakt.
4.9. Eiseres heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel door de aangiften IB/PVV van de werknemers waarin telkens een “correctie heffingsloon” van € 350 was opgenomen zonder commentaar te volgen. Die correctie hield telkens verband met de verzorging van de aangifte. Verweerder was derhalve op de hoogte van de verstrekking dan wel had daarvan op de hoogte kunnen zijn. Door de aangiften enkele jaren achtereen op dit punt te volgen heeft verweerder het vertrouwen gewekt dat hij de hoogte van de bijtelling en aldus de waarde in het economische verkeer van de verstrekking had geaccepteerd, aldus eiseres. De rechtbank volgt eiseres daarin niet. In rechte te respecteren vertrouwen is slechts aan de orde indien sprake is van een bewuste standpuntbepaling door verweerder, dan wel indien verweerder door zijn handelen bij eiseres anderszins het vertrouwen heeft gewekt dat hij met een bepaald fiscaal gevolg akkoord was. Daarvan is hier geen sprake. Vóór het boekenonderzoek is de kwestie rond het fiscaal advies tussen verweerder en eiseres nimmer besproken. De enkele omstandigheid dat in een deel van de aangiften IB/PVV van de werknemers een ‘correctie heffingsloon’ is opgenomen, zonder dat daarbij overigens werd vermeld waarop deze correctie betrekking had, maakt het oordeel niet anders. Nog daargelaten het antwoord op de vraag of in casu de werkgever vertrouwen kan ontlenen aan vertrouwen dat mogelijk gewekt is richting werknemer kan deze omstandigheid geen in rechte te beschermen vertrouwen wekken dat de verstrekking op zijn fiscale merites is beoordeeld. Volgens vaste rechtspraak is immers het enkel volgen van een aangifte op zich niet genoeg om verweerder gebonden te achten aan daaraan door een belastingplichtige gesteld ontleend vertrouwen.
Correctie heffingsloon
4.10. Verweerder heeft ter zitting een lijst overgelegd van werknemers die in hun aangiften IB/PVV een bedrag van € 350 in 2004 en/of € 245 in 2005 als correctiepost op het loon in aanmerking hebben genomen. Verweerder heeft zich bereid verklaard in de op de lijst voorkomende gevallen rekening te houden met de correctiepost en aldus het gecorrigeerde loon over 2003 tot en met 2005 te verlagen met € 8.295. Het correctieloon over dat tijdvak zoals opgenomen onder 4.1. van het controlerapport zal alsdan worden verlaagd van € 110.738 naar € 102.443. Met het uitgangspunt dat de correctie moet worden beschouwd als een nettolooncorrectie inclusief 30%-vergoeding is verweerder bereid de naheffingsaanslag over de periode 2002 tot en met 2005 met inachtneming van de berekeningswijze zoals opgenomen onder 4.1. van het controlerapport te verminderen. Uit dit standpunt van verweerder volgt dat bij de naheffing ten onrechte geen rekening is gehouden met het feit dat een deel van de verstrekkingen reeds in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken. De rechtbank zal het beroep om deze reden gegrond verklaren. De naheffingsaanslagen moeten met inachtneming van het loonbedrag van € 8.295 worden verminderd. Omdat dat loonbedrag, zo bleek ter zitting, waarschijnlijk voor delen aan verschillende tarieven is onderworpen en bovendien de herberekening nog wordt beïnvloed door de 30%-regeling en de rechtbank niet over de volledige gegevens voor de berekening beschikt, zal de rechtbank verweerder opdragen de naheffingsaanslagen te herrekenen. Met name is tot heden nog niet duidelijk geworden welk deel van de werknemers en dus het aldus herziene loonbedrag naar welk tarief moeten worden belast.
Boeten
4.11. Verweerder heeft de correcties opgelegd met een boete van 25% op grond van artikel 67f AWR en paragraaf 28 BBBB 1998. Bij de uitspraken op bezwaar heeft verweerder de boeten over het tijdvak 2002 gematigd tot € 1.500 en de boete over het tijdvak 2003 tot en met 2005 gematigd tot € 6.000. Eiseres heeft geen afzonderlijke grieven ingediend tegen de opgelegde boeten. Het is aan de grove schuld van eiseres te wijten dat te weinig belasting is geheven, nu zij zich had dienen te verdiepen in de fiscale gevolgen van een dergelijke verstrekking aan de werknemers. De rechtbank acht de opgelegde boeten passend en geboden en ziet in de omstandigheden van het geval, noch het tijdsverloop aanleiding tot verdere matiging. Dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 wordt verminderd geeft geen aanleiding tot een ander oordeel.
Heffingsrente
4.12. Het beroep tegen de beschikking heffingsrente heeft eiseres niet afzonderlijk onderbouwd.
Omdat de beroepsgronden tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak 2002 geen doel treffen, zal het beroep tegen de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.
Aangezien uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 2003 tot en met 2005 moet worden verminderd, slaagt ook het beroep tegen de op die aanslag betrekking hebbende beschikking heffingsrente. De rechtbank zal bepalen dat die beschikking dienovereenkomstig dient te worden aangepast.
4.13. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep over het tijdvak 2002 ongegrond te worden verklaard en dient het beroep over het tijdvak 2003 tot en met 2005 gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Voor een kostenvergoeding voor de bezwaarfase is geen plaats aangezien eiseres in de bezwaarfase niet heeft gevraagd om een kostenvergoeding.
Het verzoek van eiseres om verweerder te veroordelen in de integrale proceskosten wordt afgewezen. Een integrale kostenvergoeding kan alleen worden toegekend als sprake is van bijzondere omstandigheden. Daarvan zou in casu sprake zijn geweest indien verweerder naheffingsaanslagen had opgelegd terwijl bij het opleggen van die aanslagen reeds duidelijk was dat de naheffingsaanslagen in een daartegen ingestelde procedure geen stand zouden houden omdat hij wist of had moeten weten dat de in de naheffingsaanslagen begrepen bedragen reeds in de aangiften IB/PVV van de werknemers waren opgenomen. Zoals blijkt uit hetgeen hierboven is overwogen doet deze situatie zich hier niet voor. Eiseres heeft wel recht op een vergoeding van de proceskosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (tekst tot oktober 2009) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De vergoeding wordt vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Overige voor vergoeding in aanmerking te nemen kosten zijn gesteld noch gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep tegen uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag, de boete en de beschikking heffingsrente over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 ongegrond (zaaknummer 09/629);
- verklaart het beroep tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag, de boete en de beschikking heffingsrente over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 gegrond (zaaknummer 09/628);
- vernietigt die uitspraak op bezwaar doch uitsluitend voor zover die uitspraak betrekking heeft op de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005;
- draagt verweerder op met inachtneming van het in deze uitspraak overwogene de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 te herrekenen en een nieuwe uitspraak op bezwaar te doen binnen vier weken na heden;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 805;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 288 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 12 januari 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. M.C. van As, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.