Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Nummer 09/03596 VPB V00
Uitspraakdatum: 21 december 2010
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
gemachtigden mr. [A] en mr. [B]
en
de inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond,
verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan eiseres is voor het jaar 2004 een aanslag (aanslagnummer [xxxx.xx.xxx.x.xx.xxxx]) in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 8.081 en een belastbaar bedrag van nihil. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is een verlies vastgesteld van nihil (beschikking vaststelling verlies, hierna: BVV) en is de belastbare winst ten bedrage van € 8.081 verrekend met verliezen uit eerdere jaren (beschikking verrekening verliezen voorgaande jaren, hierna: CFB). Vervolgens heeft verweerder voor het jaar 2004 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbare winst van € 24.178 en een belastbaar bedrag van nihil en de CFB gewijzigd in die zin dat met verliezen uit eerdere jaren is verrekend een bedrag van € 24.178.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 juni 2009 de (primitieve) aanslag en de gelijktijdig daarmee genomen beschikkingen gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 24 juli 2009, ontvangen bij de rechtbank op 27 juli 2009, beroep ingesteld. Het beroep is tevens gericht tegen de navorderingsaanslag alsmede de gelijktijdig daarmee gewijzigde CFB.
1.4. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.
1.5. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 oktober 2010 te Haarlem. Beide partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
2. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
2.1. Eiseres is opgericht bij akte van 6 juli 1998. De activiteiten van eiseres bestaan uit het inlenen van gelden en het houden en financieren van deelnemingen.
2.2. De aandelen in eiseres worden voor 98 percent gehouden door [C] NV en voor 1,99 percent door [D] NV. Beide aandeelhoudsters zijn gevestigd te [P] (Curaçao).
2.3. De balans van eiseres toont zowel aan het begin van het onderhavige jaar als aan het einde daarvan een negatief eigen vermogen. De jaarrekening per 1 januari 2004 onderscheidenlijk per 31 december 2004 omvat - voor zover te dezen van belang – de navolgende cijfers:
1-1 31-12 gemiddeld
Opgenomen rentedragende leningen van verbonden lichamen 6.161.123 6.741.098 6.424.363
(Aan verbonden lichamen) verstrekte rentedragende leningen 5.620.150 6.241.650 5.930.900
Saldo 540.973 499.448 520.211
Rente op schulden aan verbonden lichamen 293.139
Rente vorderingen op verbonden lichamen 126.540
Saldo rente verbonden lichamen 166.599
2.4. Eiseres heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een belastbare winst van € 43.480 negatief. Daarbij heeft eiseres geen bedrag in aanmerking genomen ter zake van de aftrekbeperking uit hoofde van artikel 10d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).
2.5. Bij het vaststellen van de aanslag en het nemen van de BVV en de CFB is verweerder afgeweken van de aangifte en heeft hij ter zake van de aftrekbeperking uit hoofde van artikel 10d van de Wet een bedrag van € 51.561 in aanmerking genomen.
2.6. Op basis van de in de bezwaarfase door eiseres aangedragen informatie heeft verweerder de navorderingsaanslag opgelegd en daarbij in aanmerking genomen:
a. een bedrag van € 6.832 dat aan de aandeelhouder is doorbelast en niet in de aangifte is verwerkt; en
b. een bedrag van € 9.265 ter zake van de aftrekbeperking uit hoofde van artikel 10d van de Wet (aftrekbeperking € 60.826 in plaats van € 51.561).
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
3.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of verweerder op juiste wijze en terecht uitvoering heeft gegeven aan het bepaalde in artikel 10d van de Wet.
3.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
4.1. Het beroep van eiseres strekt uiteindelijk tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag tot een naar een belastbare winst van nihil, wijziging van de beschikking vaststelling verlies in die zin dat het verlies wordt vastgesteld op € 35.728, alsmede vernietiging van de beschikking(en) verrekening verliezen van voorgaande jaren en vernietiging van de navorderingsaanslag.
4.2. Verweerder concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, niet-ontvankelijk verklaring van het bezwaar tegen de primitieve aanslag, niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar tegen de beschikking vaststelling verlies, ongegrondverklaring van het beroep betreffende de beschikking verrekening verliezen voorgaande jaren alsmede tot niet-ontvankelijkverklaring van het beroep betreffende de navorderingsaanslag en de annex gewijzigde beschikking verrekening verliezen voorgaande jaren.
Overwegingen omtrent het geschil
Ontvankelijkheid bezwaar en beroep
5.1.1. Eiseres heeft bij geschrift van 8 oktober 2008 bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De aanslag bedraagt nihil. Het bezwaar van eiseres kon derhalve niet leiden tot een voor eiseres gunstiger resultaat. Hieruit volgt dat eiseres niet in haar bezwaar behoorde te worden ontvangen. Nu verweerder het bezwaar tegen de aanslag ongegrond heeft verklaard kan de uitspraak op bezwaar niet in stand blijven. In zoverre is het beroep gegrond.
5.1.2. Het bezwaarschrift van eiseres van 8 oktober 2008 strekte tot vermindering van de belastbare winst tot € 3.213. Lopende het bezwaar heeft eiseres bij brief van 8 mei 2009, bij verweerder ingekomen op 11 mei 2009, zich op het standpunt gesteld dat de belastbare winst diende te worden vastgesteld op € 3.327 negatief. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres wegens overschrijding van de wettelijke termijn niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard in haar bezwaar tegen de beschikking vaststelling verlies. De rechtbank volgt verweerder hierin niet. Naar analogie van de beslissing van de Hoge Raad in zijn arrest van 27 november 2009, nr. 07/13621, onder meer gepubliceerd in V-N 2009/61.4, is de rechtbank van oordeel dat het bezwaar tegen een belastingaanslag tevens dient te worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet voorkomende beschikking vaststelling verlies. Dit is slechts anders voor zover eiseres de bevoegdheid ook de belastbare winst – indien uitkomend op een negatief bedrag – in het bezwaar te betrekken ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Van dit laatste is in het onderhavige geval geen sprake. Daarom moet worden aangenomen dat het bezwaar bij indiening tevens was gericht tegen de beschikking vaststelling verlies die (geacht wordt) op hetzelfde aanslagbiljet is (te zijn) vermeld.
5.1.3. Het beroep van eiseres strekt zich ook uit tot de navorderingsaanslag. Eiseres heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt. Verweerder heeft nog geen uitspraak gedaan op dit bezwaar. Het instellen van beroep is slechts mogelijk tegen een uitspraak op bezwaar dan wel tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op bezwaar. Van dit laatste is geen sprake. Eiseres kan dan ook niet in haar beroep worden ontvangen voor zover het beroep de navorderingsaanslag betreft.
Toepassing artikel 10d van de Wet
5.2.1. Artikel 10d van de Wet (tekst 2004) luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
“1. Indien bij een belastingplichtige in een jaar sprake is van een teveel aan vreemd vermogen, komt bij het bepalen van de winst van dat jaar niet in aftrek een gedeelte van de rente terzake van geldleningen (…) dat evenredig is aan de verhouding tussen het teveel aan vreemd vermogen en het gemiddeld vreemd vermogen.
2. Indien de belastingplichtige niet met andere lichamen in een groep is verbonden in de zin van artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, blijft het eerste lid buiten toepassing.
3. Het bedrag aan rente dat op grond van het eerste lid niet in aftrek komt, bedraagt ten hoogste het bedrag aan rente terzake van geldleningen direct of indirect verschuldigd aan met de belastingplichtige verbonden lichamen, verminderd met het bedrag aan rente terzake van geldleningen verstrekt aan zodanige lichamen.
4. Van een teveel aan vreemd vermogen als bedoeld in het eerste lid is sprake voor zover het gemiddeld vreemd vermogen van de belastingplichtige meer bedraagt dan driemaal het gemiddeld eigen vermogen en dit meerdere € 500.000 te boven gaat. Voor de toepassing van het eerste lid in verbinding met de eerste volzin wordt onder vreemd vermogen slechts verstaan het saldo van de verschuldigde geldleningen en de uitstaande geldleningen en worden de fiscaal toelaatbare reserves niet als eigen vermogen beschouwd.
(…)
7. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder geldlening alleen verstaan een geldlening met betrekking waartoe zonder toepassing van dit artikel en van de artikelen 14a, achtste lid, 14b, zesde lid, en 15ad rente in aanmerking zou worden genomen bij het bepalen van de winst.
(…)”
5.2.2. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot de invoering van artikel 10d, is onder meer het volgende opgemerkt:
“Deze leden (van de fractie van het CDA, rb) vragen of het begrip «gemiddeld vreemd vermogen» aan het slot van het eerste lid van art. 10d Wet Vpb bij toepassing van de vaste ratio van lid 1 betrekking heeft op het saldo van ingeleende en uitgeleende bedragen of alleen op de ingeleende bedragen. Zij voegen ter verduidelijking het volgende voorbeeld toe:
Hoofdsom Rente
Ingeleende bedragen (5%) 5 000 250
Uitgeleende bedragen (5%) 3 000 150
(Saldo, rb) 2 000 100
Fiscaal eigen vermogen: 167
Er zijn alleen gelieerde vorderingen en schulden.
Teveel aan vreemd vermogen: 2000 -/- (3x 167) -/- 500 = 1000
Als het «gemiddeld vreemd vermogen» betrekking heeft op het saldo van ingeleende en uitgeleende bedragen, bedraagt de niet-aftrekbare rente: 1000/2000 x 250 = 125.
Als het «gemiddeld vreemd vermogen» alleen betrekking heeft op de ingeleende bedragen, bedraagt de niet-aftrekbare rente: 1000/5000 x 250 = 50.
Verder vragen deze leden te bevestigen dat de tweede opvatting tot het juiste resultaat leidt, aangezien in die opvatting alleen de rente die betrekking heeft op het teveel aan vreemd vermogen (5% van 1000 = 50) niet in aftrek zou worden toegelaten.
Volgens de tweede volzin van het vierde lid van artikel 10d wordt voor de toepassing van het eerste lid bij de vaste ratio toets onder vreemd vermogen verstaan het saldo van de verschuldigde geldleningen en de uitstaande geldleningen. Dit geldt voor het teveel aan vreemd vermogen en voor het gemiddeld vreemd vermogen. Het gaat er immers om welk percentage van het vreemd vermogen als bovenmatig moet worden
aangemerkt. Het zou niet juist zijn om daarbij het teveel aan vreemd vermogen te bepalen op basis van het saldo van ingeleende en uitgeleende gelden en bij het vreemd vermogen zelf alleen de ingeleende gelden in aanmerking te nemen. In het voorbeeld bedraagt het percentage niet aftrekbare rente derhalve 1000/2000x100%=50% en het niet-aftrekbare bedrag 125.”
NV, Kamerstukken I 2003/04, 29 210, nr. C, blz. 17
en
“Vraag 27.2 (Essers, CDA)
De leden van de fractie van het CDA stellen vast dat in de nota naar aanleiding van het verslag in het antwoord op een vraag inzake het gemiddeld vreemd vermogen geen rekening is gehouden met het bepaalde in artikel 10d, derde lid, op grond waarvan het bedrag aan niet-aftrekbare rente wordt gemaximeerd op het bedrag aan rente terzake van geldleningen direct of indirect verschuldigd aan verbonden lichamen verminderd met het bedrag aan rente terzake van geldleningen verstrekt aan zodanige lichamen. Als daarmee rekening wordt gehouden, zou het juiste antwoord 100 zijn in plaats van 125. Vervolgens constateren zij dat hetzelfde voorbeeld tot een andere uitkomst leidt, indien niet 5000 wordt ingeleend en 3000 wordt uitgeleend, maar uitsluitend een bedrag van 2000 wordt ingeleend.
Antwoord
Bevestigd kan worden dat het juiste antwoord op de vraag inzake het gemiddeld vreemd vermogen, indien rekening wordt gehouden met het maximum van artikel 10d, derde lid, inderdaad 100 is.
Door de wijziging van het voorbeeld wordt het bedrag aan niet-aftrekbare rente lager, omdat de aftrekbeperking moet worden toegepast op de verschuldigde rente en niet op het saldo van de verschuldigde en de ontvangen rente.”
Schriftelijke antwoorden op vragen Eerste Kamer, brief Staatssecretaris van Financiën van 9 december 2003, nr. AFP2003/901M.
alsmede
“Zoals ook blijkt uit de toelichting bij het voorgestelde artikel 10d, vierde lid, wordt het begrip eigen vermogen zelfstandig bepaald en is dus niet bedoeld als saldo van het balanstotaal en het vreemd vermogen. In zijn commentaar stelt de Orde omwille van een evenwichtige uitkomst voor de aftrekbeperking toe te passen op het saldo van rentebaten en rentelasten.
De thincap-regeling is bedoeld als een maatregel waarmee de aftrek van rente wordt beperkt indien sprake is van bovenmatige financiering met vreemd vermogen. De regeling bevat een versoepeling doordat bij de bepaling van het bovenmatig vreemd vermogen niet uitsluitend naar de passiefzijde van de balans wordt gekeken, maar verstrekte geldleningen op het teveel in mindering worden gebracht. Het voorstel van de Orde om daarenboven de aftrekbeperking slechts toe te passen op het saldo van rentebaten en rentelasten zou echter afbreuk doen aan de werking van de thincap-regeling.”
NNvV, Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 25, blz. 31
5.3. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat bij de toepassing van artikel 10d van de Wet onder “vreemd vermogen” in het eerste lid dient te worden verstaan het gemiddelde van de verschuldigde geldleningen en niet het gemiddelde saldo van de verschillende geldleningen en uitstaande geldleningen. De rechtbank volgt eiseres niet in dit standpunt. Zoals blijkt uit de hiervoor onder 5.2.2. eerst vermelde passage uit de parlementaire behandeling heeft de wetgever zich expliciet in tegenovergestelde zin uitgelaten over dit aspect. Naar het oordeel van de rechtbank biedt de tekst van de wet voldoende ruimte om daar de betekenis aan toe te kennen welke de wetgever tijdens de parlementaire behandeling daaraan heeft gegeven.
5.4. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat het begrip rente in het eerste lid van artikel 10d ook een saldobegrip is (te meer daar het eerste lid spreekt van rente op geldleningen en niet rente op verschuldigde geldleningen). Ook hierin volgt de rechtbank eiseres niet. Naar het oordeel van de rechtbank is het begrip “rente van geldleningen” in het eerste lid van artikel 10d van de Wet niet anders te begrijpen dan dat het hier uitsluitend betreft rente door de belastingplichtige verschuldigd ter zake van door hem ingeleende gelden. De onder 5.2.2. laatst vermelde passage uit de parlementaire behandeling laat zien dat een werking van de regeling zoals door eiseres wordt bepleit, niet anders dan door middel van een aanpassing van de wet is te realiseren. Uit dezelfde passage blijkt dat de wetgever hiertoe geen reden heeft gezien, zich daarbij beroepend op de strekking van de regeling.
Dat de regeling op dit punt een zekere inconsequentie in zich bergt, zoals in de literatuur wel is geconstateerd, doet aan voormeld oordeel niet af.
5.5. Eiseres neemt verder het standpunt in dat art. 10d Wet VPB 1969 in strijd is met art. 26 IVBPR Pro en art. art. 14 EVRM Pro. Eiseres heeft daarbij met name het oog op het verschil in uitkomst tussen de met die van belanghebbende overeenkomende situatie van een houdster-financieringsmaatschappij uit het gestileerde voorbeeld vermeld in de onder 5.2.2. eerst vermelde passage uit de parlementaire behandeling (niet aftrekbare rente 100) en de overigens gelijke situatie van een houdstermaatschappij die voor een bedrag van 2000 gelden heeft ingeleend en geen gelden heeft uitgeleend aan verbonden lichamen (niet aftrekbare rente 50). Uit het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens van 22 juni 1999, Della Ciaja/Italië, nr. 46757/99, BNB 2002/398, volgt onder meer dat de wetgever een 'wide margin of appreciation' heeft bij de beoordeling of voor de toepassing van het (verdragsrechtelijke) gelijkheidsbeginsel sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen alsmede of en in welke mate voor een ongelijke behandeling van gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Naar het oordeel van de rechtbank is de wetgever met betrekking tot het door eiseres gestelde verschil in behandeling binnen deze marge gebleven.
5.6. Tot slot heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de toepassing van artikel 10d in haar geval leidt tot schending van artikel 56 van Pro het EG-Verdrag. Door verweerder is gesteld en door belanghebbende is niet betwist dat de ingeleende gelden nagenoeg geheel afkomstig zijn van haar 98 percent aandeelhoudster [C] NV die is gevestigd op de Nederlandse Antillen. Gelet op aard, doel en strekking van artikel 10d alsmede gezien de omvang van het aandelenbelang van de aandeelhoudster in eiseres wordt de onderhavige situatie beheerst door de materiële werkingssfeer van de in de artikelen 43 en 48 van het EG-Verdrag neergelegde vrijheid van vestiging, waardoor niet meer wordt toegekomen aan toetsing van artikel 10d aan de in artikel 56 van Pro het EG-Verdrag neergelegde vrijheid van kapitaalverkeer.
Nu de geldverstrekkende aandeelhoudster is gevestigd buiten de EG en er mitsdien geen sprake is van een intercommunautaire situatie, komt aan belanghebbende een beroep op de vrijheid van vestiging niet toe.
5.7. Verweerder heeft in zijn pleitnota een cijfermatig overzicht gegeven van de uitwerking van de onderscheiden standpunten van partijen en de daaruit voortvloeiende belastbare winst, het bij beschikking vast te stellen verlies alsmede het bij beschikking vast te stellen bedrag aan te verrekenen verliezen van eerdere jaren. Dit overzicht volgend komt de rechtbank – met in achtneming van al hetgeen hiervoor is overwogen – tot de slotsom dat het beroep gegrond is, het bedrag aan ingevolge artikel 10d van de Wet niet aftrekbare rente uitkomt op € 11.387 en het verlies dient te worden vastgesteld op € 25.261. Beslist dient te worden als volgt.
Proceskosten en griffierecht
Nu het beroep gegrond is, ziet de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De vergoeding is op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de bezwaarfase vastgesteld op € 161 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161). Voor de beroepsfase is de vergoeding voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5). De voor vergoeding in aanmerking komende kosten bedragen € 805.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep betreffende de aanslag gegrond;
- verklaart het beroep betreffende de beschikking vaststelling verlies gegrond;
- verklaart het beroep betreffende de navorderingsaanslag niet ontvankelijk;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- verklaart het bezwaar betreffende de aanslag niet ontvankelijk;
- wijzigt de beschikking vaststelling verlies in die zin dat het verlies wordt vastgesteld op € 25.261;
- vernietigt de beschikking verrekening verliezen eerdere jaren;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.127;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 21 december 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken op de dag die hierna is aangegeven als dag van verzending van het afschrift door de mrs. J.J.J. Engel, Th. Groeneveld en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep