Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 10/3561
Uitspraakdatum: 24 juni 2011
Uitspraak in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
gemachtigde: [A] CB
en
de inspecteur van de Belastingdienst [P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 19 december 2008 voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 360.123, uit aanmerkelijk belang van € 2.400.000 en uit sparen en beleggen van € 56.092. Bij beschikking is heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd. Hij heeft het inkomen uit werk en woning daarbij vastgesteld tot op een bedrag van € 265.948 en de vaststelling van de inkomens uit aanmerkelijk belang en sparen en beleggen gehandhaafd. De heffingsrente heeft hij verminderd tot een bedrag van € 19.558.
1.3. Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Partijen hebben voor de zitting nadere stukken ingezonden.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 april 2011. Ter zitting is eiser verschenen, bijgestaan door [B] en [C], beiden verbonden aan [D] belastingadviseurs,[F] [F]. en [G] RA. Namens verweerder zijn verschenen [H] en [I]. Ter zitting is het onderzoek gesloten. Partijen hebben meegedeeld nog nader te willen overleggen over de mogelijkheden voor een compromis. Bij brieven van 30 mei 2011 en 1 juni 2011 hebben partijen aan de rechtbank meegedeeld dat het overleg niet tot een compromis heeft geleid. De rechtbank ziet in die brieven geen aanleiding het onderzoek te heropenen zodat de opmerkingen in de brieven overigens buiten beschouwing blijven.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser houdt alle aandelen in [J] B.V. Deze vennootschap houdt op haar beurt alle aandelen in [F]. (hierna: [F]). Laatstgenoemde vennootschap houdt zich onder meer bezig met de levering van horecameubilair, luchtbehandeling- en airconditioningsystemen en grootkeukengereedschappen voor de horeca.
2.2. Eiser is op 14 oktober 1997 eigenaar geworden van een perceel grond met daarop bedrijfspanden, waaronder kantoren, een showroom en overige toebehoren te [plaats]. De eigendom is onderverdeeld in twee gedeelten waarvan aan het ene het adres [adres 1] (hierna: object [adres 1]) is toegekend en aan het andere gedeelte [adres 2] (hierna: object [adres 2]). De koopprijs voor het geheel bedroeg ƒ 4.350.000.
2.3. Het object [adres 2] heeft eiser steeds volledig verhuurd aan [F]. In 2000 bedroeg de huurprijs ongeveer ƒ 275.000 (met een jaarlijkse indexatie). Het object [adres 1] werd ten tijde van de verkrijging reeds verhuurd aan derden. Op 30 juni 2001 is de huuroverkomst met derden geëindigd. Vanaf 1 augustus 2001 verhuurt eiser zowel object [adres 1] als [adres 2] aan [F].
2.4. Bij beschikking van 28 februari 2001 heeft de heffingsambtenaar van de gemeente [plaats]voor de objecten op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) voor het woz-tijdvak 2001-2004 de volgende waarden (hierna aangeduid als: woz-waarden) vastgesteld (waardepeildatum 1 januari 1999):
- Objectnummer [#] [adres 1] ƒ 4.967.969 (€ 2.254.366)
- Objectnummer [#] [adres 2] ƒ 4.950.462 (€ 2.246.421)
2.5. Bij brief van 11 augustus 2005 heeft verweerder zijn standpunt te kennen gegeven omtrent de door eiser ingediende aangifte ib/pvv voor het jaar 2001. Deze brief luidt onder meer als volgt:
“Het pand […] (schrijffoutverbetering door de rechtbank) [adres 1] [hoort] op 1 januari 2001 in Box III. Halverwege het jaar gaat het pand over naar box I.
Het pand [adres 2] hoort het hele jaar in box I.
(…)
BOX I
In de aangifte is een waarde opgenomen welke is bepaald aan hand van de oorspronkelijke aanschafwaarde verminderd met de afschrijvingen. Het is de vraag of deze waarde overeenstemt met de actuele waarde op 1 januari 2001 cq het moment van overgang van box III naar box I.
Om te voorkomen dat er i[n] de toekomst – bij verkoop van het onroerend goed – discussie ontstaat over de vraag welk deel van de boekwinst onder de nieuwe regels valt, en dus moet worden belast, is daarom naar mijn mening nodig dat er een taxatie plaatsvindt.
Bij deze taxatie zal ik eveneens laten vaststellen op welke wijze (welk bedrag) de afschrijving in het nieuwe fiscale regime moet worden berekend.
Op grond van het vorige onderdeel ben ik voornemens om bij de taxatie ook [t]e laten onderzoeken of sprake is van een zakelijk vastgestelde huurprijs; de economische huurwaarde.
In afwachting van deze taxatie zal ik uit pragmatische overwegingen het door u aangegeven bedrag van de inkomsten en de verdeling van de kosten in BOX I voor de afhandeling van de aangifte IB 2001 volgen.
Per saldo betekent dit dat ik het aangegeven inkomen Box I voor het jaar 2001 volg. U kunt hieraan in de toekomst geen rechten ontlenen.
Middels een taxatie moet het volgende worden vastgesteld:
1- Waarde op 1 januari 2001 van [adres 2].
2- Waarde per 1 augustus 2001 van [adres 1].
3- Zakelijke huurprijs [adres 1] en [adres 2].
4- Afschrijving
BOX III
De inkomsten BOX III zijn berekend op basis van de waarde van bezittingen en schulden.
U heeft het pand [adres 1] aangegeven voor een bedrag dat gelijk is aan 53,2% van de oorspronkelijke aanschafwaarde verminderd met de afschrijvingen = € 969.434.
In het voorgaande heb ik reeds meegedeeld dat moet worden aangegeven de waarde in het economisch verkeer.
Ik ben van mening dat deze waarde kan worden de WOZ-waarde, verhoogd met 20%. De WOZ-2001 heeft immers als peildatum 1 januari 1999!! De waarde wordt dan € 2.254.366 x 120%
= € 2.705239.”
2.6. Naar aanleiding van een vraag van verweerder in het kader van de beoordeling van de aangifte van eiser over het jaar 2004 over de waardering van de objecten voor de toepassing van het regime van resultaat uit overige werkzaamheden, heeft eiser bij brief van 16 januari 2008 het volgende geantwoord:
“- [adres 2] (voorheen nr. [#]) is in de loop van 2001 van Box 3 naar Box 1 overgegaan. Om praktische redenen is de waardering per 1 augustus 2001 gesteld op de WOZ-waarde (…) plus 20% (€ 2.254.366 x 120% = € 2.705.392);
- [adres 2], correctie per 1 januari 2001, WOZ-waarde plus 20% (€ 2.246.421 x 120% = € 2.695.705);
- [adres 3 nieuwbouw]. 33% hiervan wordt ter beschikking gesteld, de overige 66% wordt verhuurd aan derden. Voortbrengingskosten bedroegen in 2001 € 680.000, hiervan is 33% toegedeeld aan de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen (€ 680.000/3 = € 226.667).
- Het afschrijvingspercentage bedraagt 3 over de waarde van de onroerende zaak vermindert met de waarde van de grond ad € 500.000.”
2.7. Een taxateur van de Belastingdienst heeft een rapport met dagtekening van 23 juli 2008 opgemaakt, waarin hij concludeert tot de volgende waarden:
“Objectdeel Peildatum Waarde Waarde ondergrond
[adres 2] 1-1-2001 € 1.050.000 € 729.000
[adres 1] 1-8-2001 € 1.688.000 € 820.000
[adres 3nieuwbouw] 1-1-2002 € 410.000 € 67.000
Waarde totaal € 3.148.000 € 1.616.000 ”
2.8. Eiser heeft in zijn motivering van het tegen de aanslag gemaakte bezwaar verwezen naar een taxatierapport van 8 oktober 1997 opgemaakt door makelaarskantoor [K] B.V. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:
“a) Het oppervlak van de opstallen bedraagt:
Voorste deel 2.175 m²
Middelste deel 2.925 m²
Achterste deel 3.700 m²
Totaal 8.800 m²
b) Lopende huurovereenkomsten:
- [L], ca 5.000 m²; huurprijs per jaar ƒ 295.000 exclusief OB, en
- [M]., circa 3.800 m²; huurprijs per jaar ƒ 256.000 exclusief OB
c) Economische huurwaarde op jaarbasis: ƒ 770.000
Onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat: ƒ 6.000.000 ”
2.9. Bij brief van 29 juli 2009 heeft de taxateur van de Belastingdienst zich nader uitgelaten over zijn taxatie. In die brief wordt melding gemaakt van huurprijzen en BAR’s van nabij gelegen objecten.
2.10. Bij brief van 9 september 2009 heeft verweerder zijn eigen bevindingen tot dat moment, de bevindingen van de taxateur van de Belastingdienst en de daaruit voortvloeiende conclusies aan eiser meegedeeld. Eiser heeft hierop bij brief van 30 september 2009 gereageerd. Op 27 januari 2010 heeft de taxateur van de Belastingdienst aan verweerder zijn standpunt meegedeeld over het in zijn taxatie gehanteerde vloeroppervlak (8.640 m²) ten opzichte van het door eiser verdedigde oppervlakte (8.800 m²). De taxateur heeft voorgesteld om het door eiser verdedigde oppervlak te accepteren en de eerder door hem getaxeerde waarde te verhogen met (160 m² x € 60 huur per m²) = € 97.000. De afschrijvingskosten over deze meerwaarde kunnen gesteld worden op (€ 97.000 x 3%), derhalve € 2.910.
2.11. Verweerder heeft op 16 maart 2010 een brief aan eiser gezonden die daarop op 9 april 2010 heeft gereageerd. Als bijlage bij deze brief heeft hij verweerder een kopie gezonden van de volgende stukken:
- waardeverklaring van kantoor [V] van 25 september 2009 inzake [adres 1]-[adres 2];
- brief van 31 augustus 2009 van [T] inzake [adres 1]-[adres 2], en
- fax van 15 september 2009 van [T] inzake [adres 1]-[adres 2].
2.12. In een brief met dagtekening 17 mei 2010 heeft verweerder zijn beslissing op het bezwaarschrift aan eiser meegedeeld. In die beslissing concludeert verweerder na advies van de taxateur van de belastingdienst, gedeeltelijk in afwijking van de taxatie van 23 juli 2008 (hiervoor onder 2.7), tot de volgende waarden van de panden:
“Object Peildatum Totale waarde Waarde ondergrond
[adres 2] 1-1-2001 1.400.000 729.000
[adres 1] 1-8-2001 2.197.000 820.000
[adres 3nieuwbouw] 1-1-2002 410.000 67.000”
Verweerder heeft vervolgens bij de uitspraak op bezwaar de afschrijvingskosten als volgt berekend:
“[adres 2] (voorheen [#]) over een vol jaar: Inbrengwaarde 1 augustus 2001 -/- waarde ondergrond (€ 2.197.000 -/- 820.000) x 3%, derhalve € 41.340
[adres 2] over een vol jaar: Inbrengwaarde 1 januari 2001 -/- waarde ondergrond (€ 1.400.000 -/- 729.000) x 3%, derhalve € 20.130
[adres 3 nieuwbouw] over een vol jaar: Inbrengwaarde 1 augustus 2002 -/- waarde ondergrond (€ 410.000 -/- 67.000) x 3%, derhalve € 10.290”
2.13. Verweerder heeft op grond van dit een en ander het oorspronkelijk vastgestelde inkomen verlaagd met (16.865 + 25.770 + 25.770 + 25.770), derhalve € 94.175. Na bezwaar heeft verweerder dus per saldo de afschrijvingskosten ten opzichte van de aangifte gecorrigeerd met een bedrag groot (275.678 -/- 94.175), derhalve € 181.503.
2.14. [N] heeft in 2002 ten behoeve van de opstalverzekering de herbouwwaarde van het object [adres 1]-[adres 2] op peildatum 27 december 2001 berekend op een bedrag van € 4.537.500.
2.15. Op 12 augustus 2010 heeft [O], de taxateur die de objecten in 2001 ten behoeve van de uitvoering van de Wet WOZ heeft gewaardeerd, schriftelijk het volgende verklaard:
“Medio 2001 (…) heb ik het pand [adres 1] / [adres 2] getaxeerd naar peildatum 1 januari 1999, destijds in eigendom van [eiser].
Deze taxatie heb ik verricht naar eer en geweten, met inachtneming van alle informatie die destijds bij mij respectievelijk de gemeente bekend was. Ik ben mij er niet van bewust dat bij het verrichten van de taxatie door mij fouten zouden [zijn] gemaakt, of dat andere omstandigheden ervoor zouden hebben gezorgd dat de door mij verrichte taxatie niet juist zou zijn”.
2.16. Eiser heeft een rapport van 23 maart 2011 van makelaarskantoor [R] overgelegd waarin wordt ingegaan op de bepaling van de waarde van het object [adres 1]-[adres 2]. Daarin wordt dit object getaxeerd op een bedrag van € 5.120.000. [S], verbonden aan [T], heeft op 24 maart 2010 meegedeeld zich met de inhoud van laatstbedoeld rapport te kunnen verenigen.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil de hoogte van het resultaat uit de terbeschikkingstelling van de objecten aan de [adres].
3.2.1. Eiser stelt zich primair op het standpunt dat het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 maart 2001, nr. RTB2001/947M, BNB 2001/251 (hierna: het Besluit), desnoods met toepassing van de zogenoemde foutenleer, moet worden toegepast zodat de objecten op de openingsbalans dienen te worden opgenomen tegen de woz-waarde met waardepeildatum 1 januari 1999 vermeerderd met 20% daarvan. Daarvan uitgaande dienen de objecten voor een bedrag van in totaal € 5.400.944 op de openingsbalans te worden opgenomen. Uit die waarden moet de afschrijving worden afgeleid.
3.2.2. Voor het geval het beroep op het Besluit vergeefs is, betoogt eiser dat de waarde van de objecten gelijk is aan de woz-waarde met waardepeildatum 1 januari 1999 vermeerderd met 20% omdat dat een goede waardering is. Ook stelt eiser dat verweerder bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de objecten op de openingsbalans mogen worden opgenomen tegen de zo-even bedoelde waarde. Nog meer subsidiair beroept eiser zich op de door hem overgelegde taxatierapporten.
3.3. Verweerder stelt dat bij zijn uitspraak op bezwaar is uitgegaan van een juiste waarde van het object [adres 2] op 1 januari 2001, namelijk € 1.400.000. Wat betreft het object [adres 1] stelt hij dat bij de uitspraak op bezwaar de inbrengwaarde tot op een bedrag van € 97.000 te laag is vastgesteld. De inbrengwaarde van dit object bedraagt, aldus verweerder, € 2.704.000. Verweerder beroept zich op de taxatie van de belastingdienst.
3.4. Voor het geval het gelijk geheel of gedeeltelijk aan de zijde van eiser is, doet verweerder een beroep op interne compensatie. Daartoe voert hij aan dat de door eiser aan [F] berekende huur over de periode 2001 tot en met 2004 te laag is geweest en dat het verschil tussen een zakelijke huur en de werkelijk in rekening gebrachte huur alsnog tot eisers inkomen van het onderhavige jaar moet worden gerekend.
3.5. Tussen partijen bestaat geen verschil van mening over het te hanteren jaarlijkse afschrijvingspercentage van 3%, de bij de resultaatsbepaling in aanmerking te nemen waarde van € 410.000 van de nieuwbouw bij [adres 1] alsmede de waarde van de ondergrond van de objecten (namelijk € 1.616.000 totaal).
4. Beoordeling van het geschil
[adres 1]
4.1. Verweerder stelt zich onder verwijzing naar de brief van zijn taxateur van 29 juli 2009 en zijn motivering bij de uitspraak op bezwaar van 17 mei 2010 op het standpunt dat de waarde van het op 1 augustus 2001 ingebrachte object [adres 1] (zonder nieuwbouw) op dat moment € 2.294.000 bedroeg. Hij concludeert daarmee tot een hogere inbrengwaarde dan die waarvan hij bij de uitspraak op bezwaar is uitgegaan (namelijk € 2.197.000). De reden daarvoor is gelegen in de omstandigheid dat eerst na het doen van die uitspraak is gebleken dat ten onrechte is uitgegaan van een te klein vloeroppervlak van object [adres 1]. Eiser stelt zich op het standpunt dat de waarde van het op 1 augustus 2001 ingebrachte deel van het object [adres 1] op dat tijdstip € 2.705.239 bedroeg, zijnde de woz-waarde van het object met waardepeildatum 1 januari 1999 vermeerderd met 20%.
4.2. Ter onderbouwing van zijn stelling doet eiser primair een beroep op het Besluit. Het Besluit luidt als volgt:
“Inleiding
Belastingplichtigen die vermogensbestanddelen ter beschikking stellen als bedoeld in de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de wet), genieten resultaat uit overige werkzaamheden. Bij het bepalen van de omvang van dit resultaat zijn, op grond van de artikelen 3.94 en 3.95 van de wet, de meeste bepalingen die gelden voor winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing. Voor dit resultaat dient daarom een openingsbalans per 1 januari 2001 te worden opgesteld, waarop, op grond van Hoofdstuk 2, Artikel I, onderdeel M, eerste lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, de terbeschikkinggestelde vermogensbestanddelen worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Het vaststellen van de waarde in het economische verkeer kan tot veel discussie aanleiding geven en tot extra kosten leiden. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 heb ik toegezegd een voorschrift te doen uitgaan, teneinde dit zoveel mogelijk te voorkomen.
Met dit besluit doe ik deze toezegging gestand.
Goedkeuring
Ik keur voorzover nodig goed, dat voor het vaststellen van de waarde in het economische verkeer op de openingsbalans per 1 januari 2001, van onroerende zaken die ter beschikking worden gesteld door belastingplichtigen, voor wie de voordelen uit deze ter beschikkingstelling, door invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001, gaan behoren tot het resultaat uit overige werkzaamheden, wordt uitgegaan van de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken vastgestelde waarde met waardepeildatum 1 januari 1999 (hierna: de WOZ-waarde), verhoogd met 20%.
Hierbij merk ik het volgende op.
1. De goedkeuring geldt uitsluitend voor de waardering van onroerende zaken op de openingsbalans per 1 januari 2001.
2. De toezegging geldt uitsluitend voor gevallen waarin de afbakening van het WOZ-object overeenkomt met het vermogensbestanddeel dat op de beginbalans gewaardeerd moet worden. In gevallen waarin de WOZ-waarde niet met de waarde in het economische verkeer overeen kan komen zal de waarde in het economische verkeer anders bepaald moeten worden. Voorbeelden hiervan zijn in elk geval de volgende situaties:
a. Wanneer de onroerende zaak is bezwaard met een recht van erfpacht en in andere gevallen waarin, door de vestiging van een beperkt zakelijk recht, geen sprake is van volle en onbezwaarde eigendom.
b. Situaties waarin een bijzondere omstandigheid de waarde in het economische verkeer drukt. Zo zal, wanneer de huurder investeringen heeft gepleegd en deze investeringen tot uitdrukking komen in de WOZ-waarde, rekening gehouden moeten worden met het waardedrukkende effect van de verplichting voor de eigenaar om deze kosten te vergoeden.
c. Een onroerende zaak met gemengd gebruik, dat als één WOZ-object wordt beschouwd, maar waarvan slechts een gedeelte onder de terbeschikkingstellingsregeling valt, tenzij dit gedeelte in het taxatieverslag afzonderlijk is gewaardeerd.
In gevallen waarin een WOZ-beschikking wordt herzien is artikel 18a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.
Ingeval bij de waardering op de openingsbalans niet wordt uitgegaan van de WOZ-waarde, maar, bijvoorbeeld, van het aankoopbedrag van de onroerende zaak, kan de waardeontwikkeling vanaf de datum van aankoop tot 1 januari 2001 niet afgeleid worden uit het hierboven gebruikte percentage van 20.”
4.3. De rechtbank volgt eiser niet in zijn standpunt dat het Besluit in dezen van toepassing is. Blijkens de bewoordingen van het Besluit is zijn toepassing immers beperkt tot onroerende zaken die op 1 januari 2001 op de openingsbalans van de belastingplichtige moeten worden opgenomen omdat die zaken vanaf dat tijdstip ter beschikking worden gesteld als bedoeld in artikel 3.91 of 3.92 van de Wet IB 2001. Hiervan is wat betreft object [adres 1] geen sprake nu dit object eerst na 1 januari 2001 ter beschikking is gesteld in voornoemde zin.
4.4. Subsidiair beroept eiser zich erop dat verweerder bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat het object [adres 1] mag worden ingebracht tegen de woz-waarde met waardepeildatum 1 januari 1999 vermeerderd met 20%. Voor zover eiser dit beroep grondt op de onder 2.5 aangehaalde brief van verweerder van 11 augustus 2005, faalt het, ten eerste omdat de waardering in die brief uitsluitend zag op de waardering van dat pand voor box 3 (het inkomen uit sparen en beleggen) op 1 januari 2001 en niet op de waardering voor de openingsbalans van de terbeschikkingstelling op 1 augustus 2001, en ten tweede omdat verweerder in deze brief uitdrukkelijk opmerkt dat hij slechts om praktische redenen de aangifte voor het jaar 2001 volgt en dat daaraan geen rechten kunnen worden ontleend wat betreft de inbrengwaarde van de ter beschikking gestelde onroerende zaken. Een taxatie moet, zo merkt verweerder in de brief op, nog volgen. Eiser heeft aan zijn beroep op het vertrouwensbeginsel voorts nog ten grondslag gelegd de omstandigheid dat de aanslag voor het jaar 2005 op 18 september 2008 is opgelegd in overeenstemming met de door eiser gedane aangifte voor dat jaar terwijl ten tijde van het vaststellen van die aanslag door verweerder het taxatierapport van de Belastingdienst reeds tot stand was gekomen. Ook voor zover het beroep op het vertrouwensbeginsel daarop is gegrond, moet het beroep worden verworpen. Verweerder heeft erop gewezen dat de aanslag 2005 (geautomatiseerd) tot stand is gekomen zonder rekening te houden met de lopende discussie over de aanslag 2004. Ten tijde van het opleggen van de aanslag ib/pvv 2005 was eiser op de hoogte van het feit dat verweerder zich niet kon verenigen met de door eiser in aanmerking genomen inbrengwaarde van het object. Tevens wist eiser dat verweerder in vervolg op zijn eerdere aankondiging daartoe een taxatie had laten uitvoeren van het object teneinde tot een juiste waardering daarvan te komen. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat sprake was van een welbewuste standpuntbepaling van verweerder bij de vaststelling van de aanslag 2005 inzake de inbrengwaarde van het object per 1 augustus 2001 waardoor bij eiser het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat verweerder zich kon verenigen met het door eiser dienaangaande bij de aangifte voor het onderhavige jaar ingenomen standpunt.
4.5. Nu het beroep op het Besluit vergeefs is en van in rechte te respecteren opgewekt vertrouwen door verweerder geen sprake is, dient de rechtbank zich uit te laten over de waarde in het economische verkeer van het onderhavige object ten tijde van de aanvang van de terbeschikkingstelling. De rechtbank volgt verweerder in zijn stelling dat die waarde op een bedrag van in totaal € 2.294.000 moet worden gesteld. Verweerder heeft met de brief van taxateur [I] van 29 juli 2009, die voortborduurt op het taxatierapport van 23 juli 2008, en met zijn in de toelichting op de uitspraak op bezwaar ingenomen standpunt aan de op hem ter zake rustende bewijslast voldaan en de waarde in elk geval niet op een te laag bedrag vastgesteld. De wijze waarop [I] de waarde van het object heeft onderbouwd en de gehanteerde bedragen en gegevens die ten grondslag zijn gelegd aan de waardebepaling, welke bedragen en gegevens op zichzelf niet zijn bestreden, kunnen die waardebepaling dragen.
4.6. Eiser heeft geen bewijsmiddelen aangedragen waarmee hij aannemelijk maakt dat de waarde van het object op een hoger bedrag dan het laatstgenoemde door verweerder bepleite bedrag moet worden gesteld. Zo kent de rechtbank geen betekenis toe aan de woz-taxatie en de nog overgelegde verklaring van[O] die het object ten behoeve van de uitvoering van de Wet WOZ heeft gewaardeerd. Die taxatie ziet immers op de waarde op 1 januari 1999. Er ligt een zodanig grote spanne tijds tussen de waardepeildatum 1 januari 1999 enerzijds en het tijdstip waarop een gedeelte van het object voor het eerst ter beschikking is gesteld als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001 (namelijk 1 augustus 2001) anderzijds, dat de waarde die is bepaald per 1 januari 1999 onvoldoende licht werpt op de situatie op 1 augustus 2001. Om deze reden gaat de rechtbank, als niet ter zake dienende, ook voorbij aan het nog door eiser gedane aanbod om [O] te horen. Eiser heeft immers niet meer aangeboden dan dat [O] nader kan verklaren over de waardering per 1 januari 1999. Ook kent de rechtbank geen betekenis toe aan het rapport van 25 september 2009 dat is opgemaakt door [V]alsmede het rapport van 23 maart 2011 van makelaarskantoor [R]. In deze rapporten wordt immers een waardering gegeven van de objecten [adres 1] en [adres 2] tezamen en wordt geen onderscheid gemaakt tussen beide objecten. De rapporten bieden de rechtbank onvoldoende handvatten om daar zelf een afzonderlijke waarde voor object [adres 1] uit af te leiden. Ook het rapport dat is opgesteld door [T] acht de rechtbank niet overtuigend voor een ander oordeel aangezien dit rapport geen waardering behelst van het object. Ten slotte laat de rechtbank ook de waardering door [N] ten behoeve van de opstalverzekering voor wat deze is. Immers, deze waardering betreft de herbouwwaarde van het object terwijl het in dezen gaat om een ander waardebegrip, namelijk de waarde in het economische verkeer.
4.7. Omdat verweerder in beroep wel een – iets – hogere waarde voor object [adres 1] bepleit dan hij aan de uitspraak op bezwaar ten grondslag had gelegd, luidt de conclusie na het voorgaande dat eiser terecht klaagt over de inbrengwaarde van het object [adres 1]. Anders dan hij zelf bepleit, volgt uit het voorgaande dat het vanaf 1 augustus 2001 ter beschikking gestelde object [adres 1] op dat moment moet worden gewaardeerd op een bedrag van € 2.294.000 in plaats van op € 2.197.000, zijnde het bedrag waarvan verweerder bij de uitspraak op bezwaar nog is uitgegaan. De waarde van het nieuwbouwgedeelte van het object [adres 1] dat eerst vanaf 1 januari 2002 ter beschikking wordt gesteld, moet op dat tijdstip, zoals tussen partijen niet in geschil is en verweerder bij de uitspraak op bezwaar ook tot uitgangspunt heeft genomen, worden gesteld op € 410.000. Gelet op dit een en ander moet, zoals ook partijen voorstaan, het zo-even bedoelde verschil van € 2.294.000 minus € 2.197.000, derhalve € 97.000, in de openingsbalans van het onderhavige jaar alsnog tot de boekwaarde van het object worden gerekend, waarna te dier zake een inhaalafschrijving (vanaf 1 augustus 2001) in aanmerking moet worden genomen (vgl. HR 25 juli 2000, nr. 35251, BNB 2001/3). Aldus heeft verweerder bij de vermindering van de aanslag bij de uitspraak op bezwaar de afschrijvingen over het object [adres 1] tot een bedrag van € 97.000 x 3% x 3 5/12, derhalve € 9.943, te weinig in aanmerking genomen.
[adres 2]
4.8. Wat betreft het object [adres 2], dat vanaf 1 januari 2001 ter beschikking wordt gesteld als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001, stelt eiser zich ook op het standpunt dat dit vermogensbestanddeel op de openingsbalans mag worden opgenomen voor de woz-waarde van het object op 1 januari 1999 vermeerderd met 20%, zijnde een bedrag van € 2.695.705. Eiser beroept zich in dit verband wederom op het Besluit. Verweerder stelt dat het Besluit toepassing mist omdat aan de daarin gestelde voorwaarden niet is voldaan. Het object dient naar de mening van verweerder, gelet op het meergenoemde taxatierapport van de Belastingdienst, voor een bedrag van € 1.400.000 op de openingsbalans te worden opgenomen.
4.9. De eerste vraag die in dit kader beantwoording behoeft, is of de eindbalans van het jaar 2003 die ten behoeve van de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden is opgemaakt, een fout bevat in de zin van de foutenleer. Dit houdt in dat bij de vaststelling van het eindvermogen van dat jaar bepaaldelijk een fout is gemaakt (vgl. HR 22 oktober 1952, B. 9293). Voor zover eiser betoogt dat daarvan reeds sprake is omdat hij bij het opstellen van de openingsbalans op 1 januari 2001 en de aangifte voor 2001 niet ervoor heeft gekozen om het Besluit toe te passen, volgt de rechtbank eiser niet. De omstandigheid dat toentertijd geen beroep op het Besluit is gedaan, leidt er immers niet toe dat een fout is gemaakt als zo-even bedoeld. Maar wat hiervan ook zij, uit hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd leidt de rechtbank af dat zij eenparig van mening zijn dat de eindbalans van 2003 een onjuistheid bevat die het gevolg is van een onjuiste waardering van het object op de openingsbalans. De rechtbank wijst daarbij niet alleen op de stellingen die eiser in dit kader heeft geponeerd, maar tevens op het door de Belastingdienst opgestelde taxatierapport dat verweerder aan de door hem betrokken stellingen ten grondslag heeft gelegd. In dit rapport wordt immers geconcludeerd tot een waarde van het object [adres 2] van € 1.400.000 op waardepeildatum 1 januari 2001 terwijl uit het zogenoemde Fiscaal Rapport IB 2001 dat als bijlage 32 bij het verweerschrift is overgelegd, blijkt dat de ter beschikking gestelde onroerende zaken op de openingsbalans op 1 januari 2001 zijn opgenomen voor een bedrag van € 852.130. Kennelijk is dus ook verweerder van mening dat de onroerende zaken aanvankelijk voor een onjuist bedrag op de openingsbalans zijn opgenomen. Een dergelijke onjuiste waardering van een vermogensbestanddeel op de openingsbalans die, zoals in het onderhavige geval, doorwerkt naar de eindbalans van het laatst vastgestelde jaar, is een fout waarop de foutenleer van toepassing is (vgl. HR 24 juni 1953, nr. 11380, BNB 1953/189, HR 2 december 1953, nr. 11475, BNB 1954/56 en HR 12 juni 1957, nr. 13206, BNB 1957/227). In het kader van het herstel van deze fout zal, zoals zo dadelijk zal blijken, alsnog de waarde in het economisch verkeer van het object moeten worden bepaald naar de toestand op 1 januari 2001. De vraag die dan rijst, is of eiser een beroep toekomt op het Besluit. Die vraag zal de rechtbank als eerste behandelen. Zij overweegt dienaangaande als volgt.
4.10. Ter onderbouwing van zijn stelling dat het Besluit toepassing mist, voert verweerder onder meer aan dat het Besluit enkel van toepassing is op onroerende zaken die op 1 januari 2001 op de openingsbalans worden opgenomen. Daarvan is hier, aldus verweerder, geen sprake nu het gaat om de aanslag voor het jaar 2004.
4.11. De rechtbank volgt verweerder hierin niet. Zoals hiervoor al aan de orde is gekomen, heeft verweerder de door eiser gedane aangifte voor het jaar 2001 op het punt van het resultaat uit overige werkzaamheden enkel om praktische redenen gevolgd en heeft hij steeds uitdrukkelijk te kennen gegeven dat een juiste vaststelling van de waarde van het object op de openingsbalans van de terbeschikkingstelling nog diende plaats te vinden. Verweerder heeft dan ook steeds uitdrukkelijk opgemerkt dat aan het volgen van de aangifte voor het jaar 2001 geen rechten voor de toekomst kunnen worden ontleend met betrekking tot de waardering van het onderhavige object (zie onder meer de onder 2.5 aangehaalde brief van 11 augustus 2005). De discussie over de hoogte van de inbrengwaarde was, zo was eiser bekend, ten tijde van het vaststellen van de aanslag over het onderhavige jaar wat verweerder betreft dan ook nog niet beslecht. Er is geen grond voor het oordeel dat aan eiser onder deze omstandigheden een beroep op het Besluit kan worden onthouden. Weliswaar is de in het Besluit vervatte goedkeuring blijkens de letterlijke bewoordingen waarin zij is gesteld, beperkt tot waarderingen ten behoeve van de op 1 januari 2001 op te stellen openingsbalans, maar niet valt in te zien dat de staatssecretaris van Financiën bij het opstellen van het Besluit de goedkeuring heeft willen uitsluiten voor gevallen waarin de openingsbalans in feite eerst in een later jaar wordt vastgesteld – namelijk met toepassing van de zogenaamde foutenleer – mede als gevolg van een nadrukkelijke keus van verweerder ter zake. Een redelijke uitleg van het Besluit brengt derhalve met zich dat eiser met vrucht een beroep daarop kan doen indien aan de overige daarin gestelde voorwaarden is voldaan.
4.12. Verweerder heeft voorts gesteld dat het Besluit niet van toepassing is omdat sprake is van een situatie waarin de huurder ([F]) investeringen in het object heeft gedaan die tot uitdrukking komen in de woz-waarde. Verweerder verwijst in dat verband naar de commerciële balans van [M]. per 31 december 2000 waarop een bedrag van ƒ 273.528 onder de post bedrijfsgebouwen en bedrijfsterreinen is opgenomen. Eiser heeft echter ter zitting onweersproken gesteld dat het bedrag ten onrechte onder die post is opgenomen en dat het hier gaat om een vooruitbetaling aan de aannemer ten behoeve van een verbouwing die eerst in 2001 is uitgevoerd. Aldus stuit toepassing van het Besluit niet af op de grond dat er sprake is van huurdersinvesteringen, nog daargelaten dat die investeringen in elk geval niet in de woz-waarde met waardepeildatum 1 januari 1999 waren verdisconteerd.
4.13. Hetzelfde heeft te gelden voor de afbakening van het object. Niet aannemelijk is geworden dat de afbakening van het object [adres 2] voor de waardering ten behoeve van de Wet WOZ afwijkt van het ter beschikking gestelde object [adres 2], reeds omdat de heffingsambtenaar juist bij de waardebeschikking een onderscheid moet hebben gemaakt tussen het object [adres 1] dat aan een derde was verhuurd en object [adres 2] dat aan [F] was verhuurd. Ook gelet hierop is er derhalve geen reden om het Besluit niet van toepassing te oordelen.
4.14. Ten slotte voert verweerder nog aan dat de woz-waarde met waardepeildatum 1 januari 1999 niet juist kan zijn omdat dan sprake zou zijn van een waardestijging van het object in 14,5 maanden van ongeveer 128%. Eiser heeft daartegenover gesteld dat hij gelet op zijn kennis en ervaring het object voor een goede prijs heeft kunnen kopen van een koper die in financieel zwaar weer verkeerde en dat de vastgestelde WOZ-waarde wel degelijk een juiste afspiegeling vormt van de waarde in het economische verkeer op 1 januari 1999. Wat hiervan ook zij, het Besluit strekt er toe een praktische methode te geven teneinde de waarde van een ter beschikking gestelde onroerende zaak op 1 januari 2001 te bepalen. Daartoe biedt het Besluit belastingplichtigen de mogelijkheid aansluiting te zoeken bij de woz-waarde met waardepeildatum 1 januari 1999. Het Besluit biedt daarnaast voor verweerder geen mogelijkheid de juistheid van die woz-waardering zelf ter discussie te stellen.
4.15. Gelet op het voorgaande is het gelijk inzake de waardering van het object [adres 2] aan de zijde van eiser. Op grond van het Besluit mag worden uitgegaan van een oorspronkelijke inbrengwaarde van € 2.695.705, zijnde de woz-waarde van het object met waardepeildatum 1 januari 1999 vermeerderd met 20%. Gelet op dit een en ander moet een bedrag van € 2.695.705 minus € 1.400.000, derhalve € 1.295.705, in de openingsbalans van het onderhavige jaar alsnog tot de boekwaarde van het object worden gerekend, waarna te dier zake een inhaalafschrijving (vanaf 1 januari 2001) in aanmerking moet worden genomen (vgl. HR 25 juli 2000, nr. 35251, BNB 2001/3). Aldus heeft verweerder bij de vermindering van de aanslag bij de uitspraak op bezwaar de afschrijvingen over het object [adres 1] (zonder ondergrond) tot een bedrag van € 1.295.705 x 3% x 4, derhalve € 155.485, ten onrechte niet in aanmerking genomen.
Interne compensatie
4.16. Ten slotte doet verweerder nog een beroep op interne compensatie. Voor het geval het gelijk inzake de waardering van de [adres 1]-[adres 2] aan de zijde van eiser is, welk geval zich voordoet, stelt verweerder zich op het standpunt dat over de jaren 2001 tot en met 2004 tot een bedrag van € 286.957 te weinig huur door eiser is ontvangen en dat dit alsnog in het onderhavige jaar in aanmerking moet worden genomen.
4.17. Voor zover het beroep van verweerder ertoe strekt om - kennelijk met een beroep op de foutenleer - de in de jaren vóór 2004 naar zijn mening te weinig aangegeven huur alsnog bij de vaststelling van het inkomen van het onderhavige jaar in aanmerking te nemen, faalt het. Correctie van het in die jaren veronderstelde onzakelijke handelen (namelijk het niet in de verhouding tussen eiser en de vennootschap waarin hij (indirect) een aanmerkelijk belang heeft in aanmerking nemen van huurinkomsten op zakelijke voorwaarden) zou in die jaren slechts leiden tot een aanpassing (verhoging) van het door eiser genoten resultaat uit overige werkzaamheden en zou derhalve geen invloed hebben op de hoogte van het eindvermogen van het boekjaar 2003 (vgl. HR 10 september 2010, nr. 09/04515, BNB 2010/297). Er is dus
geen grond voor het “inhalen” van gesteld tot een onzakelijk laag bedrag genoten huurinkomsten.
4.18. Aangaande het veronderstelde onzakelijke handelen in het jaar 2004 heeft het volgende te gelden. Verweerder stelt onder verwijzing naar bijlage S bij het beroepschrift van eiser dat de te weinig in aanmerking genomen huur € 83.176 bedraagt. Eiser heeft, zo begrijpt de rechtbank verweerder, genoegen genomen met een onzakelijk lage huur. Eiser betoogt dat de huur zakelijk is en dat het laatstbedoeld bedrag door hem slechts is becijferd in het kader van een mogelijk compromis. Dit bedrag zou in een zodanig geval, aldus eiser, in 2010 in aanmerking kunnen worden genomen. Primair volhardt eiser echter in zijn standpunt dat de over 2004 verantwoorde huur zakelijk is.
4.19. Aangenomen moet worden dat de bewijslast en het bewijsrisico ter zake van het onzakelijk laag zijn van de huur op de partij rust die zich op het standpunt stelt dat sprake is van een onzakelijk lage huur. In dit geval is dat dus verweerder. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Weliswaar zal, zoals verweerder stelt, een hogere waarde in het economisch verkeer van een onroerende zaak in het algemeen ook een hogere huur rechtvaardigen, maar deze stelling acht de rechtbank te algemeen om daaraan de gevolgtrekking te verbinden dat de door eiser in het onderhavige jaar berekende huur onzakelijk is. Daarbij komt dat verweerder de hoogte van de gestelde ten onrechte niet in rekening gebrachte huur niet nader heeft onderbouwd; hij heeft slechts verwezen naar de zo-even bedoelde door eiser in het kader van een mogelijk compromis gemaakte berekening. Ook voor het jaar 2004 is het beroep op interne compensatie derhalve vergeefs.
Slotsom
4.20. Het voorgaande voert tot de slotsom dat het beroep gegrond is en dat de aanslag tot een bedrag van € 9.943 vermeerderd met € 155.485, derhalve € 165.428, te hoog is vastgesteld. De aanslag dient dan ook te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.520. Het beroep tegen de beschikking heffingsrente, waartegen geen afzonderlijke beroepsgronden waren ingebracht, slaagt eveneens. Die beschikking moet ook worden verminderd.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.196 (1 punt voor het indienen van een bezwaarschrift en 1 punt voor het bijwonen van de hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Andere volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.520, uit aanmerkelijk belang van € 2.400.000 en uit sparen en beleggen van € 56.092, vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.196;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R. van Scharrenburg, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. T.A. de Hek, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.H. Ruis, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 juni 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.