Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: 10/6005
Uitspraakdatum: 29 september 2011
Uitspraak in het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
gemachtigde: mr. R.J. Reijnierse (Reijnierse & Partners Belastingadviseurs bv)
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Utrecht, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de rechtsvoorgangster van eiseres [A] B.V. (hierna ook: eiseres) is voor het jaar 2005 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 821.603. Voorts is bij aparte beschikking € 50.346 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 augustus 2011. Namens eiseres is verschenen mr. R.J. Reijnierse die ter zitting een pleitnota met bijlagen heeft overgelegd en voorgedragen. Namens verweerder is verschenen mr. drs. M.A.J. Cremers.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Bij notariële akte van 11 november 1998 is opgericht [B] C.V. (hierna: de C.V.). De C.V. houdt zich bezig met de uitoefening van het saunabedrijf in de ruimste zin van het woord. Beherend vennoot is [C] (hierna: [C]). Commanditair vennoten zijn [K] B.V. (hierna: [K]) en [D] (hierna: [D]). Laatstgenoemden brengen onderscheidenlijk ƒ 200.000 en ƒ 2.000.000 kapitaal in.
2.2. Op 1 oktober 1999 is de toenmalige echtgenote van [C], mevrouw A. [E] (hierna: [E]), als beherend vennoot toegetreden tot de C.V. Zij heeft ƒ 20.000 kapitaal ingebracht. Op hetzelfde moment hebben [K] en [D] hun commanditaire deelname verhoogd met respectievelijk ƒ 100.000 en ƒ 3.000.000.
2.3. In de onder 2.1 bedoelde akte is – voor zover van belang – het volgende bepaald:
“Recht tot voortzetting
Artikel 12
(…)
5. Bij voortzetting van de zaken van de vennootschap door een vennoot dient tussen die vennoten een afzonderlijke regeling te worden getroffen voor de zaken die de niet-voortzettende vennoot in eigendom toebehoren.
(…)
7. a. De voortzettende vennoot zal aan de niet-voortzettende vennoot uitkeren het bedrag waartoe deze krachtens het bepaalde in lid 5 en artikel 13 lid 1 is Pro gerechtigd.
Deze uitkering dient te geschieden:
- voor zover gelden aangewend worden voor de betaling van de belastingaanslagen verschuldigd over de belastingjaren tot en met het jaar van ontbinding en/of voor de betaling van de aanslag successierecht betreffende een overleden vennoot, zullen deze bedragen direct na het opleggen van de aanslag aan de niet-voortzettende vennoot worden uitgekeerd
- voor zover daarna nog gelden resteren worden deze betaald binnen zes (6) maanden na ontbinding van de vennootschap, met dien verstande dat wanneer in redelijkheid van de voortzettende vennoot niet gevergd kan worden binnen deze termijn de resterende gelden te betalen aangezien hij deze gelden noch uit eigen middelen, noch door middel van financiering door derden binnen de termijn van zes (6) maanden kan voldoen, moet het resterende worden betaald – zulks onder alsdan nader te stellen voorwaarden – in tien (10) gelijke jaarlijkse termijnen. (…) De niet-voortzettende vennoot kan altijd voor de voldoening van het restantbedrag hypothecaire of andere zekerheid verlangen.
(…)
Artikel 13
1. Bij de ontbinding van de vennootschap is iedere vennoot in het vermogen van de vennootschap gerechtigd voor het bedrag van zijn kapitaalrekening, vermeerderd of verminderd met zijn aandeel in de winst of in het verlies, gemaakt of geleden blijkens de balans en de winst- en verliesrekening die (…) wordt opgemaakt. Daarbij worden de activa opgenomen tegen de werkelijke waarde.”
(…)
Artikel 18
2. Overal waar in deze overeenkomst sprake is van:
(…)
- ontbinding van de vennootschap, dan wordt daaronder mede begrepen een wijziging in de persoon van de vennoten, waardoor een afrekening tussen de vennoten noodzakelijk is.”
2.4. Eind 2002 bedraagt het commanditair kapitaal van [D] € 2.604.413. Ook heeft hij op dat moment uit hoofde van een geldlening een vordering op de C.V. van € 1.565.124. Als zekerheid verkrijgt [D] een recht van eerste hypotheek op het perceel [locatie 1] voor € 1.500.000. Deze onroerende zaak, waarin de onderneming van de C.V. wordt uitgeoefend, is in 2002 door [C] in privé verworven met een lening van de C.V.
2.5. In 2003 gaat de C.V. een banklening van € 1.770.000 aan waarmee de schuld aan [D] wordt afgelost. De bank eist daarbij het recht van eerste hypotheek, dat door [D] vervolgens wordt opgegeven. Voorts eist de bank een zogenoemde vermogensverklaring die inhoudt dat het eigen vermogen van de C.V. niet lager mag zijn dan 40% van het balanstotaal (garantievermogen). Dit garantievermogen is gemaximeerd tot € 2.750.000. De ondertekenaars van de verklaring, waaronder [D], verplichten zich tot aanvulling van het garantievermogen tot het vereiste bedrag en zijn daarvoor hoofdelijk aansprakelijk.
2.6. In 2004 gaat [E] een lening aan bij de C.V. ten behoeve van de aankoop van het perceel [locatie 2]. Op dit perceel wordt de uitbreiding van de door de C.V. gedreven onderneming gerealiseerd. [locatie 2] en [locatie 1] worden door de eigenaren aan de C.V. verhuurd.
2.7. In 2004 richten [C] en [E] ieder een B.V. op waarin zij met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 hun aandeel in de C.V. en hun buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen (de objecten [locatie 2] en [locatie 1]) inbrengen. De twee nieuw opgerichte vennootschappen ([F] B.V. en [G] B.V.) richten vervolgens eiseres op waarin de aandelen in de C.V. en de objecten [locatie 2] en [locatie 1] worden ingebracht. Eiseres richt op haar beurt [H] B.V. en [I] B.V. op en brengt de aandelen in de C.V. in die vennootschappen in.
2.8. Vanaf 28 mei 2004 vormt eiseres met[H] B.V. en [I] B.V. een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
2.9. Bij brief van 25 juni 2004 zegt [J] namens [D] de C.V. op. De brief luidt – voor zover van belang – als volgt:
Hoewel geen reden gegeven behoeft te worden voor deze opzegging, vermeld ik dat de reden van de opzegging met name gelegen is in het feit dat de recente herstructurering geheel buiten cliënte om geschied is en hij in feite geen commanditair vennoot is, maar crediteur met een in sommige opzichten achtergestelde lening.
Hoewel alle rechten worden voorbehouden die uit deze opzegging voortvloeien, is de heer [D] bereid te onderzoeken of in overleg een regeling tot stand kan komen voor de terugbetaling van de lening.
In dat kader wordt het navolgende voorgesteld:
- Vanwege het risicoprofiel (…) wordt een rente voorgesteld van 7,5% per jaar over de vordering ad € 2.734.820,- (…). Dit bedrag wordt per maand betaald met ingang van september 2004.
(…)
- Geen aflossingen gedurende de eerste twee jaren, daarna in overleg vast te stellen, waarbij continuïteit van de onderneming uitgangspunt is en aan de positie van Rabo recht gedaan wordt.
- In ieder geval na vier jaren wordt met aflossen begonnen, 10% per jaar, per maand te betalen.
Een alternatief is integrale aflossing van de lening op 1 september 2004 (…) door middel van betaling van een bedrag ineens van € 1.900.000.”
2.10. Het commerciële resultaat van de C.V. bedraagt in 2002 en 2003 respectievelijk € 245.045 en € 402.765. Het commerciële eigen vermogen van [H] B.V. bedraagt eind 2004 € 130.041.
2.11. Bij brief van 5 juli 2004 wordt met het voorstel tot aflossing ineens van € 1.900.000 ingestemd onder voorbehoud van financiering. Een verzoek tot financiering wordt door de [bank] bij brief van 10 september 2004 afgewezen:
“Door ons wordt echter zeker onderkend dat de sauna, op dit moment, een goed renderend bedrijf is. Wij zouden dan ook graag op basis van de door de accountant gecontroleerde definitieve cijfers over 2004, alsmede een herijkte prognose, de financieringsaanvraag opnieuw willen beoordelen.
Op dat moment is de nieuwbouw volledig afgerond is ook de exploitatie met betrekking tot de nieuwbouw inmiddels een aantal maanden een feit.”
2.12. Gelet op de jaarstukken over 2004 en de toekomstverwachtingen heeft de [bank] in 2005 alsnog een lening van € 1.900.000 verstrekt aan [H] B.V.
2.13. Bij vaststellingsovereenkomst van 20 mei 2005 doet [D] tegen ontvangst van € 1.900.000 tegen finale kwijting afstand van zijn vordering van € 2.72[H] B.V. In deze overeenkomst is voorts het volgende bepaald:
“in aanmerking nemende:
(…)
- dat de activa en passiva van de cv overgenomen zijn door [C] en [E], althans een of meer hen toebehorende besloten vennootschappen;
- dat [D] per 31 december 2004 uit hoofde van het zijn van commanditair vennoot te vorderen heeft € 2.727.474 (…);
- dat voormelde verplichting van de beherende vennoten van de cv door middel van deze overeenkomst wordt afgekocht, waartoe [C] en [E] c.s. in staat zijn middels een krediet van de [bank];
KOMEN ALS VOLGT OVEREEN:
1. Op 19 mei 2005 betalen [C] en [E] € 1.900.000 (…) Direct na ondertekening van deze overeenkomst door partijen zal dit bedrag worden doorbetaald aan [D].
(…)
4. Indien [C] en [E] c.s. hun verplichtingen uit hoofde van deze overeenkomst tijdig en volledig nakomen:
- verleent [D] hen volledige kwijting voor al hetgeen hij van hen te vorderen heeft, al dan niet uit hoofde van het (geweest) zijn van commanditair vennoot (…).
- ziet [D] af van zijn aanspraak op een aandeel in de winst over 2004.”
2.14. Als gevolg van de betaling aan [D] tegen finale kwijting, treedt bij eiseres een vermogensvermeerdering op van € 2.727.474 minus € 1.900.000, derhalve € 827.474. Eiseres heeft bij het doen van de aangifte, die op 18 januari 2007 bij de Belastingdienst is binnengekomen, het standpunt ingenomen dat deze vermogensvermeerdering op grond van artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verbinding met artikel 3.13, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 tot de vrijgestelde winst behoort.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de zojuist bedoelde vermogensvermeerdering van € 827.474 als vrijgestelde kwijtscheldingswinst moet worden aangemerkt. Eiseres beantwoordt deze vraag in bevestigende en verweerder in ontkennende zin.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die overigens daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Ontvankelijkheid van het beroep
4.1. Het beroep tegen de uitspraak op bezwaar is ingesteld namens [A] B.V. Echter, ten tijde van het aanwenden van dit rechtsmiddel had deze vennootschap reeds opgehouden te bestaan als gevolg van een juridische splitsing (artikel 2:334a, lid 2, BW). Voor zover van belang in deze procedure zijn de rechten en verplichtingen in het kader van die splitsing onder algemene titel overgegaan naar [X] B.V.
4.2. Een in naam van de verdwenen rechtspersoon ([A] B.V.) ingesteld beroep heeft te gelden als een beroep namens de verkrijgende rechtspersoon ([X] B.V.), mits laatstgenoemde daarmee schriftelijk instemt. Voor niet-ontvankelijkverklaring van het beroep op dit punt is dan ook – in zoverre met overeenkomstige toepassing van artikel 6:6 van Pro de Algemene wet bestuursrecht – slechts grond indien de zojuist bedoelde schriftelijke instemming desgevraagd niet wordt overgelegd (vgl. HR 29 april 2005, nr. 39.181, BNB 2005/318).
4.3. Eiseres heeft ter zitting bij monde van haar gemachtigde bevestigd dat in de bij het beroepschrift overgelegde volmacht de instemming moet worden gelezen als hiervoor bedoeld van [X] B.V. De rechtbank ziet geen aanleiding een andere lezing te volgen. Derhalve is het beroep ontvankelijk.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De bij de vaststellingsovereenkomst van 20 mei 2005 betrokken partijen gaan er blijkens de bewoordingen van die overeenkomst en – naar de rechtbank begrijpt – met inachtneming van de in dezen relevante en onder 2.3 aangehaalde bepalingen van de C.V.-akte, eenparig vanuit dat [D] ter zake van de “opzegging” van de C.V. een vordering verkrijgt op eiseres ten belope van € 2.727.474, zijnde de waarde van [D] commanditaire deelname ten tijde van die opzegging. De andersluidende stelling van verweerder, namelijk dat [D] niet afziet van een deel van zijn vordering maar van een deel van zijn eigen vermogen, moet dan ook worden verworpen, reeds omdat die stelling geen juridisch relevant onderscheid aanbrengt. De vraag die dan nog resteert, is of de betaling aan [D] van een bedrag van € 1.900.000 tegen finale kwijting in een belastbare dan wel een onder de kwijtscheldingswinstvrijstelling vallende bate van € 827.474 resulteert.
5.2. Op grond van artikel 3.13, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001, behoren
– voor zover van belang – tot de winst niet voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers. Het vereiste dat de rechten niet voor verwezenlijking vatbaar zijn, houdt volgens vaste rechtspraak in dat een redelijk oordelende en zakelijk handelende crediteur op grond van de ten tijde van de kwijtschelding bestaande feiten en omstandigheden zoals deze voor hem kenbaar konden zijn, tot het oordeel moest komen dat pogingen tot inning of verhaal vruchteloos zouden blijven of tot naar maatschappelijke opvattingen onaanvaardbare gevolgen zouden leiden (vgl. HR 5 april 1995, nr. 29.940, BNB 1995/219, HR 22 april 1998, nr. 33.257, BNB 1998/202 en HR 24 december 2004, nr. 39.522, BNB 2005/108).
5.3. Met betrekking tot het onderhavige geval overweegt de rechtbank als volgt. In de door de advocaat van [D] opgestelde brief waarbij de C.V. wordt opgezegd (zie onderdeel 2.9), wordt aan de voortzettende vennoten een keuzemogelijkheid geboden, namelijk – kort gezegd – aflossing van de schuld aan [D] gedurende een reeks van jaren dan wel betaling van een bedrag ineens van € 1.900.000 tegen finale kwijting. De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar stelling dat uit het bieden van deze keuzemogelijkheid moet worden afgeleid dat pogingen tot inning of verhaal van een bedrag van meer dan € 1.900.000 in de kennelijke opvattingen van [D] in diens hoedanigheid van redelijk en zakelijk handelende crediteur, vruchteloos zouden blijven. De rechtbank acht het ook mogelijk dat het door [D] gedane aanbod tot aflossing ineens is ingegeven door de wens van laatstgenoemde om zo snel mogelijk zijn zakelijke relatie met eiseres en haar (uiteindelijke) aandeelhouders te beëindigen. Dit laatste zou niet mogelijk zijn geweest wanneer [D] het volledige bedrag van zijn vordering voldaan had willen krijgen. In dat geval zou hij immers, gelet op de voorwaarden die daaromtrent in de C.V.-akte zijn gesteld (zie onderdeel 2.3 hiervoor), nog een aanzienlijk aantal jaren in een zakelijke relatie tot eiseres en haar aandeelhouders hebben gestaan.
5.4. Dat geen sprake is van niet voor verwezenlijking vatbare rechten, vindt voorts steun in de resultaten die door de C.V. met de uitoefening van het saunabedrijf zijn behaald. Zo bedroeg het commerciële resultaat van de C.V. in 2002 en 2003 (voor kapitaalvergoeding en arbeidsbeloning van de vennoten) onderscheidenlijk € 245.045 en € 402.765. In de jaren daarna zijn eveneens positieve resultaten met de onderneming behaald. Ook bedroeg het commerciële eigen vermogen van [H] B.V. eind 2004 € 130.041, hetgeen inhoudt dat de bezittingen van laatstgenoemde haar schulden op dat moment overtroffen, zodat in beginsel moet worden aangenomen dat de schuldeisers, daaronder begrepen [D], kunnen worden voldaan.
5.5. Weliswaar kan het zo zijn dat er in het onderwerpelijke geval ondanks een positief eigen vermogen niettemin onvoldoende (liquide) middelen aanwezig waren om de schuld aan [D] ineens af te lossen en dat, wanneer die aflossing toch had dienen plaats te vinden, de voortzetting van de onderneming in gevaar zou zijn gekomen, maar dit brengt niet zonder meer met zich dat moet worden aangenomen dat de rechten van de desbetreffende schuldeisers als niet voor verwezenlijking vatbaar moeten worden beschouwd. De door eiseres voorgestane andersluidende opvatting zou er immers toe leiden dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling ook van toepassing kan zijn op belastingplichtigen die niet in een noodlijdende situatie verkeren zodat ten aanzien van hen niet kan worden gezegd dat zij als gevolg van een kwijtschelding geen enkel wezenlijk voordeel genieten.
5.6. Het voorgaande wordt niet anders indien er veronderstellenderwijs vanuit wordt gegaan dat de [bank] – teneinde [H] B.V. in staat te stellen [D] af te betalen – niet meer dan € 1.900.000 ter leen had willen verstrekken. Immers, de omstandigheid dat een bank niet meer dan een bepaald bedrag als lening wil verstrekken, leidt er in een geval als hier aan de orde niet zonder meer toe dat de vordering van [D] voor zover deze het zo-even bedoelde bedrag van € 1.900.000 te boven gaat, als niet voor verwezenlijking vatbaar moet worden beschouwd. Evenmin kent de rechtbank betekenis toe aan de omstandigheid dat [D] ook nog ontslagen diende te worden uit de hiervoor in onderdeel 2.5 bedoelde hoofdelijke aansprakelijkheid voor het garantievermogen. Niet valt in te zien dat deze omstandigheid relevant is bij de beantwoording van de vraag of en, zo ja, in hoeverre de gewraakte vordering van [D] al dan niet voor verwezenlijking vatbaar is.
5.7. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat geen sprake is van een niet voor verwezenlijking vatbare recht. Hierop stuit de toepassing van de kwijtscheldingswinststelling in haar geheel af.
6. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
7. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R. van Scharrenburg, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. M. Koole, rechters, in tegenwoordigheid van mr. drs. B.J.E. Lodder, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 september 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.