Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/223
Uitspraakdatum: 22 juni 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
Stichting [X], gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [0.F01]) omzetbelasting opgelegd van € 62.279, alsmede bij beschikking een boete van € 6.718 en een bedrag van € 4.077 aan heffingsrente.
1.2 Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 21 januari 2005 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 23 februari 2005, ontvangen bij de rechtbank op 24 februari 2005, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 september 2005 te Leeuwarden. Eiseres is daar bij haar gemachtigde, [A], verschenen. Namens verweerder is verschenen [B]. Eiseres heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan eiseres. Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek ter zitting geschorst en eiseres in de gelegenheid gesteld nadere informatie te verschaffen. Daarna is verweerder de mogelijkheid geboden op die nadere informatie te reageren.
1.6 Partijen hebben vóór de nadere zitting aanvullende stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 april 2006 te Leeuwarden. Eiseres is daar bij haar onder 1.5 vermelde gemachtigde verschenen, die werd bijstaan door [C], werkzaam bij de stichting [D], en door [E], werkzaam bij eiseres. Namens verweerder is verschenen [B].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Eiseres is op [datum] opgericht door Stichting [F] (hierna: [F]), Stichting [G] en Stichting [H]. De beide laatstgenoemde stichtingen vormen per 1 januari 2000 de stichting [I] (hierna: [I]).
2.2 [F] en [I] zijn zorginstellingen die zich onder meer tot doel stellen de aan hun zorg toevertrouwde arbeidsgehandicapten ook een (on)betaalde werkfunctie te bieden. Eiseres vervult met betrekking tot deze stichtingen een koepelfunctie. De door eiseres voor deze beide stichtingen verrichte werkzaamheden zijn rechtstreeks nodig en dienstbaar aan de (van omzetbelasting vrijgestelde) prestaties van [F] en [I].
2.3 Eiseres houdt zich bezig met het toeleiden tot, het verkrijgen van, het begeleiden bij en het behouden van (betaald) werk voor mensen met een arbeidshandicap die uitsluitend onder aangepaste omstandigheden en met persoonlijke ondersteuning tot regelmatige arbeid in staat zijn. Dit wordt vormgegeven in ondersteuning bij, scholing bij, het verkrijgen van en het begeleiden bij het houden van werk. Eiseres maakt voor haar werkzaamheden gebruik van door [F] en [I] bij haar gedetacheerd personeel, in het naheffingstijdvak betrof het 12 jobcoaches, die 110 personen begeleidden. Eiseres heeft haar administratie uitbesteed aan [F] en [I].
2.4 Eiseres maakt bij haar werkzaamheden onderscheid tussen twee omzetcategorieën: "zorgopdrachten", welke worden verzorgd door afdeling [1], en "commerciële opdrachten", welke worden verzorgd door afdeling [2]. De kosten zijn naar rato van de omzet toegerekend aan de respectievelijke omzetcategorieën, tenzij specifieke toerekening mogelijk was, in welk geval de betreffende kosten volledig zijn toegerekend aan de betreffende omzetcategorie. Een batig exploitatiesaldo wordt zoveel als mogelijk besteed overeenkomstig eiseres' statutaire doel.
2.5 Op afdeling [1] worden gehandicapte personen begeleid met een WAJONG-uitkering die op vrijwillige basis meedoen aan een arbeidsintegratietraject. Deze personen zijn voor de Algemene wet bijzondere ziektekosten (hierna: AWBZ) geïndiceerd voor "dagbesteding". Het betreft personen met een verstandelijke handicap, omdat zij bijvoorbeeld het syndroom van Down hebben of zwaar autistisch zijn.
De op de afdeling [1] geplaatste personen zijn alleen met intensieve begeleiding in staat werk te verrichten. Het door hen te verrichten werk dient gestructureerd, overzichtelijk, redelijk veilig en eenvoudig te zijn, zoals functies als medewerker van een spoelkeuken, medewerker emballage bij een supermarkt, vakkenvuller bij een supermarkt, autowasser, kantinemedewerker, horecamedewerker, medewerker linnenkamer, stallenhulp bij een manege of knecht bij een agrarisch bedrijf.
Een centrale rol bij het arbeidsintegratieproces vervult de jobcoach. Voordat een persoon in staat is werk te verrichten krijgt hij (of zij) een ruime opleiding en begeleiding. Er vindt een gesprek plaats tussen de jobcoach en de gehandicapte persoon waarin wordt bekeken welke werkzaamheden hij (of zij) kan en zou willen verrichten. Vervolgens wordt door de jobcoach een bij die persoon passend bedrijf of instelling gezocht. Aansluitend wordt de gehandicapte persoon in het kader van een basistraining door de jobcoach geleerd hoe hij in een werksituatie met collega's omgaat, wat van hem wordt verlangd, hoe hij zich moet gedragen en hoe hij (of zij) eventuele stress kan hanteren. Verder leert de jobcoach de toekomstige collega's hoe met een verstandelijk gehandicapte persoon moet worden omgegaan. Indien de verstandelijk gehandicapte persoon de basistraining met goed gevolg heeft doorlopen, wordt die persoon in het kader van een vervolgtraining geleerd hoe hij (of zij) het werk waarvoor hij (of zij) zal worden ingezet, moet verrichten. In eerste instantie werkt de jobcoach mee. Daarbij doet de jobcoach al het werk voor. Verder wordt door de jobcoach een fotoboek van de werkzaamheden samengesteld. Na verloop van tijd kan de gehandicapte persoon onder begeleiding zelf de werkzaamheden uitvoeren.
Op afdeling [2] worden gehandicapte personen begeleid met als doel een betaalde baan te verwerven en te behouden. Het komt geregeld voor dat een persoon die aanvankelijk deel uitmaakt van afdeling [1] later wordt ondergebracht bij afdeling [2] omdat zijn (of haar) arbeidsprestaties zijn verbeterd. In het geval van overgang van afdeling [1] naar [2] levert de arbeidsprestatie van de betrokken gehandicapte persoon voor het bedrijf of de instelling waarvoor wordt gewerkt meer op, dan de aan de arbeidsplaats verbonden kosten; hij (of zij) genereert in dat geval loonwaarde.
Het oogmerk van de arbeidstraining is zoveel mogelijk gehandicapte personen aan een betaalde baan te helpen. Eiseres' ervaring leert dat ongeveer één op de tien personen een betaalde baan verwerft. Indien na een arbeidstraining een betaalde baan niet haalbaar blijkt, wordt gestreefd om de gehandicapte persoon een vrijwilligersbaan te laten verkrijgen.
2.6 Eiseres heeft over de gevolgen voor de heffing van omzetbelasting van haar werkzaamheden overleg gevoerd met verweerder. In zijn brief van 15 maart 2000 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de werkzaamheden van eiseres belast zijn naar het algemene tarief voor de omzetbelasting. In een brief van 4 augustus 2000 heeft de gemachtigde van eiseres gepleit voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet op de omzetbelasting 1968 op (in ieder geval) de werkzaamheden die eiseres verricht voor [F] en [I] (hierna: Wet OB), omdat eiseres naar eigen zeggen die werkzaamheden op kostprijsbasis verricht en ter zake winst beoogt noch maakt. Vervolgens heeft verweerder in zijn brief van 13 september 2000 gesteld dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, Wet OB in beginsel kan worden toegepast omdat [F] en [I] instellingen zijn als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, Wet OB, mits eiseres aan de overige voorwaarden gesteld in het aangeduide onderdeel u voldoet. Verweerder heeft daarbij nog opgemerkt op termijn aan de hand van de feiten te willen toetsen of de vrijstelling al dan niet terecht door eiseres is toegepast. Hij heeft daarbij in de brief aangegeven dat als er bijvoorbeeld toch winst mocht zijn beoogd of gemaakt, de verschuldigde omzetbelasting in dat geval alsnog zal worden nageheven.
2.7 Eiseres heeft ter zake van de door afdeling [1] uitgevoerde "zorgopdrachten" over het jaar 2001 de volgende omzet gerealiseerd:
- [F] f. 594.000
- [I] f. 153.600
- [J] f. 14.520
- Derden f. 18.924
Totaal f. 781.044
Na aftrek van personeelskosten en overige kosten heeft eiseres op deze omzetcategorie een overschot behaald van f. 120.818. Over de voor [J] en derden verrichte zorgopdrachten heeft eiseres omzetbelasting op aangifte voldaan. De voor [F] en [I] verrichte zorgopdrachten heeft eiseres aangemerkt als vrijgestelde prestaties, waarover zij geen omzetbelasting heeft voldaan.
2.8 Eiseres heeft ter zake van de door afdeling [2] uitgevoerde "commerciële opdrachten" over het jaar 2001 een omzet gerealiseerd van f. 246.366. Na aftrek van personeelskosten en overige kosten heeft zij op deze omzetcategorie een negatief resultaat behaald van f. 4.248. Over de commerciële opdrachten heeft eiseres omzetbelasting op aangifte voldaan.
2.9 Bij de doorberekening van haar werkzaamheden aan [F] en [I] is eiseres naar eigen zeggen uitgegaan van de gemiddelde begeleidingskosten per dagdeel vermeerderd met een vaste (niet nader gespecificeerde) opslag voor materiële kosten van 20 procent en een (niet nader gespecificeerde) opslag voor overhead en overige bedrijfskosten van 20 procent.
2.10 Tijdens een op 2 september 2003 bij eiseres gestart boekenonderzoek is onder meer geconstateerd dat de aangiften omzetbelasting van eiseres niet aansluiten bij haar administratie. Volgens het op 21 november 2003 uitgebracht controlerapport beloopt het aansluitingsverschil f. 19.227,48.
2.11 Eiseres heeft nimmer verzocht om een vermelding op de lijst van onderdeel a van Bijlage B van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit). Voorts is eiseres niet aangesloten bij de Vereniging van Ondernemingen in de gepremieerde en gesubsidieerde sector, sectie Algemeen Maatschappelijk werk, als bedoeld in tabelpost b29 (tekst 2001) van het genoemde Besluit.
2.12 Met dagtekening 25 februari 2005 heeft verweerder de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslag omzetbelasting met boete en heffingsrente opgelegd aan eiseres.
3. Geschil
3.1 Nadat verweerder ter nadere zitting de opgelegde boete heeft prijsgegeven is in geschil primair het antwoord op de vraag of de door eiseres onder 2.7 vermelde omzet uit werkzaamheden verricht voor [F] en [I] kan delen in een van vrijstellingen genoemd in de onderdelen f, o, of u van het eerste lid van artikel 11 Wet Pro OB dan wel een van de in de onderdelen g en i van het eerste lid van artikel 13 A van de Zesde BTW-richtlijn opgenomen vrijstellingen. Subsidiair is in geschil het antwoord op de vraag of verweerder bij het opleggen van de bestreden belastingaanslag heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel. Eiseres beantwoordt deze vragen bevestigend en verweerder ontkennend.
3.2 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot op € 2.422.
3.3 Verweerder concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep voorzover gericht tegen de opgelegde boete, vernietiging van de uitspraak op bezwaar in zoverre en overigens tot handhaving van de opgelegde belastingaanslag. Voor het geval de rechtbank van oordeel is dat de in het geding zijnde prestaties in een vrijstelling delen, concludeert verweerder subsidiair (tevens) tot vermindering van de belastingaanslag tot op € 8.725.
3.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 De in het geding zijnde prestaties van eiseres kunnen niet delen in de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, Wet OB, omdat, gelet op hetgeen onder 2.9 is vastgesteld, niet is komen vast te staan dat eiseres, op wie de bewijslast rust, slechts terugbetaling vordert van [F] en [I] van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven. Met het hanteren van een tweetal ongespecificeerde opslagen abstraheert eiseres naar het oordeel van de rechtbank de in rekening gebrachte vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten. De vraag of eiseres al dan niet winst beoogt is daarbij niet een door de wetgever gesteld criterium. Voorts kan eiseres aan de onder 2.6 vermelde brief van verweerder van 13 september 2000 niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat verweerder de toepassing van de vrijstelling aan haar zou hebben toegestaan, indien zij geen winst zou beogen of maken. Deze brief van verweerder laat zich in redelijkheid niet anders lezen dan dat hij de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, Wet OB in beginsel van toepassing acht omdat [F] en [I] instellingen zijn als bedoeld in onderdeel c van het genoemde artikellid, maar dat voor die vrijstelling doorslaggevend zal zijn of eiseres (ook) aan alle (overige) voorwaarden heeft voldaan. Dit blijkt tevens uit de aankondiging in de bedoelde brief van een te zijner tijd in te stellen controle ter toetsing van de vrijstellingsvoorwaarden.
4.3 Gelet op de vastgestelde feiten in hun onderling verband en samenhang bezien, moeten de werkzaamheden van eiseres worden geduid als het bemiddelen en begeleiden van verstandelijk gehandicapte personen bij het verwerven van een (on)betaalde arbeidsplaats, aangezien dat naar het oordeel van de rechtbank het kenmerkende element is van haar prestatie. Het tijdens de basis- en vervolgtraining aanleren van vaardigheden is onvoldoende kenmerkend om als afzonderlijke prestatie in aanmerking te nemen, omdat de werkzaamheden van eiseres niet zijn gericht op het verwerven of op peil houden van kennis, maar op het vinden van een passende arbeidsplaats. Op grond hiervan kunnen prestaties van eiseres niet delen in de onderwijsvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, Wet OB dan wel van artikel 13 A, eerste lid, onderdeel i, Zesde BTW-richtlijn.
4.4 De prestaties van eiseres kunnen evenmin delen in de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, Wet OB voor instellingen voor algemeen maatschappelijk werk, reeds omdat eiseres niet is aangesloten bij de Vereniging van Ondernemingen in de gepremieerde en gesubsidieerde sector, sectie Algemeen Maatschappelijk werk. De wetgever heeft op grond van artikel 13 A, eerste lid, aanhef, van de Zesde BTW-richtlijn de bevoegdheid voorwaarden te stellen om (onder andere) een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstelling te verzekeren. Met het stellen van de in post b29 (tekst 2001) van Bijlage B van het Besluit gestelde aansluitingsvoorwaarde heeft de besluitgever naar het oordeel van de rechtbank haar bevoegdheid niet overschreden. Derhalve is de vrijstelling van artikel 13 A, eerste lid, onderdeel g, Zesde BTW-richtlijn evenmin van toepassing.
4.5 Voor het geval eiseres heeft bedoeld te stellen dat de in het geding zijnde prestaties moeten worden aangemerkt als dagbesteding voor gehandicapten, overweegt de rechtbank eiseres niet een zodanig dagverblijf exploiteert, zodat de daarop betrekking hebbende vrijstelling toepassing mist.
4.6 Vaststaat dat de aangiften omzetbelasting van eiseres niet aansluiten bij haar administratie. Eiseres heeft geen verklaring gegeven voor het bestaan van dit aansluitingsverschil. Verweerder heeft derhalve terecht het -in 2.10 bedoelde- aansluitingsverschil in de naheffingsaanslag betrokken.
4.7 Gelet op het vorenoverwogene heeft verweerder het gelijk aan zijn kant ten aanzien van de bestreden naheffingsaanslag. De rechtbank dient het beroep evenwel gegrond te verklaren aangezien verweerder in beroep de boete heeft laten varen.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.207,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1,5).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de boetebeschikking;
- vernietigt de boetebeschikking;
- handhaaft de bestreden belastingaanslag;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.207,50, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 273 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 22 juni 2006 door mr. J.W. Keuning, voorzitter, en mr. H.H.A. Fransen, en mr. dr. P. van der Wal, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier.
Afschrift aangetekend
verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.