Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/1466
Uitspraakdatum: 26 juni 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
Gemeente Ooststellingwerf (Bestuurscommissie Openbaar Primair Onderwijs Ooststellingwerf), gevestigd te Oosterwolde, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag (aanslagnummer 20.17.891.A.09.350.0) Loonbelasting/Premie volksverzekeringen opgelegd van € 28.309, alsmede bij beschikking een boete van € 2.456.
1.2 Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 22 juli 2005 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot op € 1.415.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 29 augustus 2005, ontvangen bij de rechtbank op 30 augustus 2005, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 juni 2006 te Leeuwarden.
Eiseres is daar bij haar gemachtigde [A] verschenen, bijgestaan door [B]. Namens verweerder is verschenen [C].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Eiseres heeft bij haar afdeling Onderwijs leerkrachten en onderwijs ondersteunend personeel in dienst, die werkzaam zijn bij de openbare basisscholen in haar gemeente. Dit personeel had gedurende het naheffingstijdvak recht op een tegemoetkoming op grond van het Besluit tegemoetkoming ziektekosten en inkomenstoeslag onderwijs- en onderzoekpersoneel (hierna: ZKOO). De ZKOO-uitkering werd door eiseres jaarlijks in twee termijnen uitbetaald. Blijkens onderdeel 4.1 van de tot de gedingstukken behorende toelichting op de ZKOO moet de aanvraag van de tegemoetkoming worden ondersteund met een kopie van het polisaanhangsel. Betrokkenen worden met een statusformulier, dat door de salarissystemen CASO of IVOP wordt aangemaakt, geïnformeerd omtrent hun aanspraak.
2.2 Eiseres, die gebruik maakt van het salarissysteem CASO, heeft bij de bepaling van het te toetsen loon voor de toepassing van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: WVA) de ZKOO-uitkeringen buiten beschouwing gelaten.
2.3 Verweerder heeft wegens teveel afgetrokken afdrachtverminderingen langdurig werklozen en lage lonen een bedrag van € 17.005 nageheven. Voorts heeft hij wegens onjuiste bepaling van het te toetsen loon een bedrag van € 11.304 nageheven.
2.4 Bij brief van 16 oktober 2001 heeft de inspecteur van de (toenmalige) Belastingdienst/Grote Ondernemingen Den Haag aan de Dienst IVOP te Apeldoorn onder meer het volgende medegedeeld:
"De afdrachtvermindering lage lonen mag worden toegepast als het loon van de werknemer niet hoger is dan het toetsloon. Bij de bepaling of het loon van een werknemer boven het toetsloon uitkomt worden beloningen die in de regel eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend (zoals bijvoorbeeld vakantiegeld, gratificaties en de 1x of 2x per jaar te betalen tegemoetkomingen in de premie van een ziektekostenverzekering) niet meegeteld (artikel 1, lid 1, onderdeel c van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen."
2.5 Bij brief van februari 2002 heeft de inspecteur van de (toenmalige) Belastingdienst/Grote Ondernemingen Den Haag aan zijn ambtgenoten van de Belastingdienst/(Grote) Ondernemingen, Team non profit, aandacht gevraagd voor de onjuiste toepassing van de WVA door de dienst IVOP bij het maandelijks uitbetalen van de interimregeling ziektekosten. De in deze brief opgenomen fiscale toelichting opent met het onder 2.4 weergegeven citaat.
2.6 In november 2004 heeft de onder 2.4 en 2.5 vermelde inspecteur in tegenstelling tot zijn eerdere standpunt gesteld dat halfjaarlijkse betalingen van de tegemoetkomingen in de premies van ziektekostenverzekeringen betrokken moeten worden in de vaststelling van het voor de WVA te toetsen loon.
3. Geschil
3.1 Ter zitting heeft verweerder de opgelegde verzuimboete prijsgegeven.
3.2 In geschil is primair het antwoord op de vraag of de ZKOO-uitkering behoort tot het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Subsidiair is in geschil het antwoord op de vraag of de ZKOO-uitkering in aanmerking moet worden genomen bij de bepaling van het te toetsen loon voor de WVA. Meer subsidiair is in geschil het antwoord op de vraag of verweerder bij het opleggen van de bestreden belastingaanslag in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld.
3.3 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot op € 17.005.
3.4 Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar voor zover gericht tegen de boetebeschikking, handhaving van de belastingaanslag.
3.5 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 De ZKOO-uitkering is naar het oordeel van de rechtbank aan te merken als een tegemoetkoming in de kosten van een ziektekostenverzekering. Dit valt af te leiden uit de strekking van artikel 3, tweede lid, onderdeel c, ZKOO. Bovendien blijkt uit artikel 4 ZKOO Pro dat de tegemoetkoming wordt gerelateerd aan onder meer de poliscomponent van een particuliere ziektekostenverzekering. Voorts blijkt uit de Toelichting ZKOO dat de aanvraag voor de tegemoetkoming moet worden ondersteund met een kopie van het polisaanhangsel van (kennelijk) een ziektekostenverzekering. Hieruit volgt dat de tegemoetkoming niet als vrijgesteld loon in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel l, Wet LB is aan te merken, en krachtens artikel 10 Wet Pro LB derhalve tot het loon behoort.
4.2 Krachtens het bepaalde in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, sub 1, WVA gelezen in samenhang met artikel 7 WVA Pro behoort tot het te toetsen loon: het loon in de zin van de Wet LB, verminderd met daarin begrepen tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend. Vaststaat dat eiseres gedurende het naheffingstijdvak de ZKOO-uitkering in de regel tweemaal per jaar uitbetaalde. Derhalve is de rechtbank van oordeel dat de ZKOO-uitkering moet worden begrepen in het voor de WVA te toetsen loon.
4.3 In zijn arrest van 16 december 1998, nr. 33 327, gepubliceerd in onder andere VN 1998/60.2, heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld:
"Bij het voorgaande verdient opmerking dat inzake rijksbelastingen in gevallen waarin, anders dan in de gevallen waarop de meerderheidsregel het oog heeft, een beroep op het gelijkheidsbeginsel is gegrond op de stelling dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een bepaald (niet gepubliceerd) beleid dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van alleen de betrokken eenheid van de Belastingdienst, het noemen van één of meer vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven ook van buiten het bevoegdheidsgebied van die eenheid kan meewerken tot het bewijs van de aanwezigheid en inhoud van dat gestelde beleid. De beantwoording van de vraag of dat bewijs is geleverd, uiteraard met inachtneming van hetgeen de betrokken inspecteur daartegenover heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt, is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Hetzelfde heeft te gelden indien een beroep van een belastingplichtige daarop is gegrond dat in één of meer vergelijkbare onder een andere eenheid vallende gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een daar gevoerd bepaald beleid terwijl een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt."
4.4 Uit het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 2006, nr. 39 407, gepubliceerd in onder andere VN 2006/8.4, volgt dat het gelijkheidsbeginsel niet meebrengt dat het betrokken bestuursorgaan het ten aanzien van een bepaalde groep van gevallen met een specifiek kenmerk gevoerde, op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting berustende beleid ook toepast op niet tot die groep behorende maar voor het overige voor de toepassing van de wettelijke regelingen wel gelijke gevallen.
4.5 Bij haar beoordeling van eiseres' beroep op het gelijkheidsbeginsel zal de rechtbank er veronderstellenderwijs vanuit gaan dat in de onder 2.4 vermelde brief het (ongepubliceerde) beleid is verwoord ten aanzien van de bepaling van het voor de WVA te toetsen loon. Dit beleid is interpretatief van aard. De rechtbank overweegt dat de betreffende brief niet tot eiseres is gericht en evenmin betrekking heeft op het salarissysteem waar eiseres gebruik van maakt. Derhalve behoort eiseres niet tot de groep gevallen waarvoor dit specifieke beleid werd gevoerd. Voorts overweegt de rechtbank dat het specifieke beleid, mede gelet op hetgeen hierboven is overwogen, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Blijkens het onder 2.5 vastgestelde is het betrokken bestuursorgaan (inmiddels) tot een zelfde conclusie gekomen. Gelet op het voorgaande en acht slaand op het onder 4.4 vermelde arrest, komt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres' beroep op het gelijkheidsbeginsel, dat naar de rechtbank begrijpt in omvang beperkt is tot de onderzochte situatie, faalt.
4.6 Gelet op het vorenoverwogene heeft verweerder het gelijk aan zijn kant ten aanzien van de bestreden naheffingsaanslag. De rechtbank dient het beroep evenwel gegrond te verklaren aangezien verweerder in beroep de boete heeft laten varen.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbende op de boete;
- vernietigt de boetebeschikking en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- handhaaft de belastingaanslag;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 276 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 26 juni 2006 door mr. J.W. Keuning, voorzitter, mr. dr. P. van der Wal en mr. N.P. Witteveen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. K. van der Leij, griffier.
Afschrift aangetekend
verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.