Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
Procedurenummer: AWB06/494
Uitspraakdatum: 18 april 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[eiseres], gevestigd te [vestigingsplaats], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen, verweerder.
Procesverloop
1.1 Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [nummer]) omzetbelasting opgelegd.
1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 januari 2006 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 20 februari 2006, ontvangen bij de rechtbank op 22 februari 2006, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 januari 2007 te Leeuwarden.
Eiseres is daar verschenen bij haar gemachtigde prof. dr. R.N.G. van der Paardt, bijgestaan door mevrouw mr. J.L. Krusel. Namens verweerder is verschenen mr. H.D. Bebingh.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Eiseres is opgericht op 22 december 2000. De activiteiten van eiseres bestaan uit de inkoop en verhuur van medische apparatuur en andere zaken tegen vergoeding aan de Stichting [ziekenhuis] ([het ziekenhuis]). De zaken worden gekocht bij en geleverd door verschillende leveranciers.
2.2 Het hoofd inkoop van [het ziekenhuis] is op 1 december 2001 gemachtigd namens eiseres te onderhandelen over de aankoop van medische apparatuur en andere zaken en is bevoegd koopovereenkomsten op naam van eiseres aan te gaan.
2.3 Op 25 juni 2002 heeft de onder 2.2 bedoelde medewerker van [het ziekenhuis] op briefpapier van [het ziekenhuis] bij Tromp Medical Engineering BV te Castricum (Tromp) een order (met ordernummer 91255) voor medische apparatuur geplaatst. In de brief staat vermeld dat de kooporder in overleg met en namens en voor rekening en risico van eiseres wordt geplaatst. Op de order zijn de voorwaarden gelijkluidend aan die van [het ziekenhuis] mutatis mutandis van toepassing. Aan Tromp wordt verzocht de orderbevestiging en de factu(u)r(en) te naam te stellen van en rechtstreeks toe te zenden aan eiseres onder het versturen van een kopie van zowel de orderbevestiging als van de factuur rechtstreeks aan [het ziekenhuis].
2.4 Op 18 september 2002 heeft eiseres als verhuurder met [het ziekenhuis] als huurder een overeenkomst van huur en verhuur gesloten met een looptijd van 10 jaren voor de onder 2.3 bedoelde medische apparatuur. De jaarlijkse huurtermijnen en de vervaldata zijn door de contractanten in een huurschema vastgelegd.
2.5 Op 18 september 2002 heeft eiseres een financieringsovereenkomst gesloten met [het ziekenhuis]. In deze overeenkomst verplicht [het ziekenhuis] zich, op verzoek, aan eiseres een bedrag van in totaal € 134.320 aan eiseres uit te lenen, welke lening alleen mag worden aangewend voor de financiering van de koopsom voor eiseres van de in de onder 2.3 bedoelde medische apparatuur. Als bijlage bij deze financieringsovereenkomst is een rente- en aflossingschema gevoegd, welk schema zowel in bedragen als in vervaldata parallel loopt aan het onder 2.4 genoemde huurschema. De door [het ziekenhuis] verschuldigde huurtermijnen zijn gelijk aan de van eiseres te vorderen aflossings- en rentetermijnen. Over en weer vindt hiervoor verrekening plaats. Eiseres heeft voor de huurtermijnen nimmer een factuur uitgereikt.
2.6 Op 18 september 2002 heeft eiseres aan [het ziekenhuis] een onherroepelijke optie verleend tot koop van de onder 2.3 bedoelde medische apparatuur. Deze optie kan worden uitgeoefend tegen een prijs van € 67.160 gedurende een periode van drie maanden nadat de onder 2.4 bedoelde huurovereenkomst vijf jaren heeft geduurd of, afhankelijk van een vijftal in de optieovereenkomst omschreven gebeurtenissen, eerder. De koopprijs komt overeen met het restant van de door eiseres verschuldigde aflossingen op de onder 2.5 bedoelde lening na vijf jaren. Bij uitoefening van de koopoptie door [het ziekenhuis] vindt betaling van de koopprijs plaats door verrekening met de restantschuld van eiseres.
2.7 Op 23 oktober 2002 heeft Tromp aan eiseres een factuur uitgereikt wegens de eerste van drie termijnen voor de levering en installatie van de onder 2.3 bedoelde medische apparatuur. Het factuurbedrag is groot € 145.973,34 inclusief € 23.306,67 aan omzetbelasting.
2.8 Op 5 november 2002 heeft [het ziekenhuis] van zijn bankrekening € 145.973,34 overgemaakt aan Tromp.
2.9 Op 3 juni 2003 heeft eiseres als verhuurder met [het ziekenhuis] als huurder een overeenkomst van huur en verhuur gesloten met een looptijd van 10 jaren voor medische apparatuur, aangeduid met de interne referentienummers 90310, 90309, 95744 en 96328. De jaarlijkse huurtermijnen en de vervaldata zijn door de contractanten in een huurschema vastgelegd.
2.10 Op 3 juni 2003 heeft eiseres een financieringsovereenkomst gesloten met [het ziekenhuis]. In deze overeenkomst verplicht [het ziekenhuis] zich, op verzoek, aan eiseres een bedrag van in totaal € 592.220,57 aan eiseres uit te lenen, welke lening alleen mag worden aangewend voor de financiering van de koopsom voor eiseres van de in de onder 2.9 bedoelde medische apparatuur. Als bijlage bij deze financieringsovereenkomst is een rente- en aflossingschema gevoegd, welk schema zowel in bedragen als in vervaldata parallel loopt aan het onder 2.9 genoemde huurschema. De door [het ziekenhuis] verschuldigde huurtermijnen zijn gelijk aan de van eiseres te vorderen aflossings- en rentetermijnen. Over en weer vindt hiervoor verrekening plaats. Eiseres heeft voor de huurtermijnen nimmer een factuur uitgereikt.
2.11 Op 3 juni 2003 heeft eiseres aan [het ziekenhuis] een onherroepelijke optie verleend tot koop van de onder 2.9 bedoelde medische apparatuur. Deze optie kan worden uitgeoefend tegen een prijs van € 296.110 gedurende een periode van drie maanden nadat de onder 2.9 bedoelde huurovereenkomst vijf jaren heeft geduurd of, afhankelijk van een vijftal in de optieovereenkomst omschreven gebeurtenissen, eerder. De koopprijs komt overeen met het restant van de door eiseres verschuldigde aflossingen op de onder 2.10 bedoelde lening na vijf jaren. Bij uitoefening van de koopoptie door [het ziekenhuis] vindt betaling van de koopprijs plaats door verrekening met de restantschuld van eiseres.
2.12 Op 27 augustus 2003 heeft eiseres als verhuurder met [het ziekenhuis] als huurder een overeenkomst van huur en verhuur gesloten met een looptijd van 10 jaren voor medische apparatuur, aangeduid met de interne referentienummers 96627, 100488, 89626, 96948, 100591, 85642, 101381, 100770, 103215, 81854, 102594, 102449, 103231 en 102549. De jaarlijkse huurtermijnen en de vervaldata zijn door de contractanten in een huurschema vastgelegd.
2.13 Op 27 augustus 2003 heeft eiseres een financieringsovereenkomst gesloten met [het ziekenhuis]. In deze overeenkomst verplicht [het ziekenhuis] zich, op verzoek, aan eiseres een bedrag van in totaal € 901.205 aan eiseres uit te lenen, welke lening alleen mag worden aangewend voor de financiering van de koopsom voor eiseres van de in de onder 2.12 bedoelde medische apparatuur. Als bijlage bij deze financieringsovereenkomst is een rente- en aflossingschema gevoegd, welk schema zowel in bedragen als in vervaldata parallel loopt aan het onder 2.12 genoemde huurschema. De door [het ziekenhuis] verschuldigde huurtermijnen zijn gelijk aan de van eiseres te vorderen aflossings- en rentetermijnen. Over en weer vindt hiervoor verrekening plaats. Eiseres heeft voor de huurtermijnen nimmer een factuur uitgereikt.
2.14 Op 27 augustus 2003 heeft eiseres aan [het ziekenhuis] een onherroepelijke optie verleend tot koop van de onder 2.12 bedoelde medische apparatuur. Deze optie kan worden uitgeoefend tegen een prijs van € 450.603 gedurende een periode van drie maanden nadat de onder 2.12 bedoelde huurovereenkomst vijf jaren heeft geduurd of, afhankelijk van een vijftal in de optieovereenkomst omschreven gebeurtenissen, eerder. De koopprijs komt overeen met het restant van de door eiseres verschuldigde aflossingen op de onder 2.13 bedoelde lening na vijf jaren. Bij uitoefening van de koopoptie door [het ziekenhuis] vindt betaling van de koopprijs plaats door verrekening met de restantschuld van eiseres.
2.15 Op 15 oktober 2003 heeft eiseres als verhuurder met [het ziekenhuis] als huurder een overeenkomst van huur en verhuur gesloten met een looptijd van 10 jaren voor medische apparatuur, -toestellen en (hulp)middelen, meubilair en andere roerende zaken, gespecificeerd in een bijlage bij deze overeenkomst. De jaarlijkse huurtermijnen en de vervaldata zijn door de contractanten in een huurschema vastgelegd.
2.16 Op 15 oktober 2003 heeft eiseres een financieringsovereenkomst gesloten met [het ziekenhuis]. In deze overeenkomst verplicht [het ziekenhuis] zich, op verzoek, aan eiseres een bedrag van in totaal € 3.172.821 aan eiseres uit te lenen, welke lening alleen mag worden aangewend voor de financiering van de koopsom voor eiseres van de in de onder 2.15 bedoelde zaken. Als bijlage bij deze financieringsovereenkomst is een rente- en aflossingschema gevoegd, welk schema zowel in bedragen als in vervaldata parallel loopt aan het onder 2.15 genoemde huurschema. De door [het ziekenhuis] verschuldigde huurtermijnen zijn gelijk aan de van eiseres te vorderen aflossings- en rentetermijnen. Over en weer vindt hiervoor verrekening plaats. Eiseres heeft voor de huurtermijnen nimmer een factuur uitgereikt.
2.17 Op 15 oktober 2003 heeft eiseres aan [het ziekenhuis] een onherroepelijke optie verleend tot koop van de onder 2.15 bedoelde zaken. Deze optie kan worden uitgeoefend tegen een prijs van € 1.586.410 gedurende een periode van drie maanden nadat de onder 2.15 bedoelde huurovereenkomst vijf jaren heeft geduurd of, afhankelijk van een vijftal in de optieovereenkomst omschreven gebeurtenissen, eerder. De koopprijs komt overeen met het restant van de door eiseres verschuldigde aflossingen op de onder 2.16 bedoelde lening na vijf jaren. Bij uitoefening van de koopoptie door [het ziekenhuis] vindt betaling van de koopprijs plaats door verrekening met de restantschuld van eiseres.
2.18 De onder 2.3, 2.9, 2.12 en 2.15 bedoelde medische apparatuur en de andere zaken worden (voor zover noodzakelijk) namens eiseres geïnstalleerd in het ziekenhuis van [het ziekenhuis]. De apparatuur is door [het ziekenhuis] geselecteerd aan de hand van door hem vastgestelde programma's van eisen. Eiseres en [het ziekenhuis] zijn steeds overeengekomen dat eiseres niet aansprakelijk is voor gebreken aan de verhuurde apparatuur en voorts zal [het ziekenhuis] eiseres steeds vrijwaren tegen schade veroorzaakt door het gebruik van of tekortkomingen aan de gehuurde zaken. [het ziekenhuis] is verplicht het gehuurde te verzekeren en te onderhouden.
2.19 De periodieke aangiften omzetbelasting van eiseres over het jaar 2003 vermelden uitsluitend de haar in rekening gebrachte voorbelasting. Over 2003 is in totaal voor een bedrag van € 735.683 aan voorbelasting teruggevraagd door eiseres. Over de maanden januari 2004 tot en met november 2004 is € 33.141 als bruto verschuldigde omzetbelasting op aangifte verantwoord. De over deze periode in 2004 teruggevraagde omzetbelasting bedraagt € 35.606. Eiseres heeft van de in 2003 en 2004 verantwoorde voorbelasting aan teruggaaf ontvangen € 255.061. De bestreden naheffingsaanslag van € 259.811 aan omzetbelasting (exclusief heffingsrente) is samengesteld uit de teruggegeven voorbelasting van € 255.061 vermeerderd met de bruto verschuldigde omzetbelasting van de geblokkeerde aangifte juli 2004 van € 4.750. Verweerder heeft voor het restant van in totaal € 539.954 de teruggaafverzoeken afgewezen. De hiertegen ingestelde rechtsmiddelen maken geen onderdeel uit van het onderhavige beroep.
Geschil
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres kan worden gekwalificeerd als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) en aldus recht heeft op aftrek van voorbelasting, hetgeen eiseres bevestigt en verweerder ontkent. Indien de rechtbank verweerder in het gelijk stelt, zijn partijen thans eenparig van mening dat de bestreden naheffingsaanslag moet worden verminderd met de door eiseres over de maanden januari 2004 tot en met november 2004 aangegeven omzetbelasting van € 33.141, omdat eiseres in dat geval niet als ondernemer wordt aangemerkt, terwijl eiseres die omzetbelasting evenmin op de voet van artikel 37 Wet Pro OB verschuldigd is geworden, omdat zij nimmer een factuur heeft uitgereikt.
3.2 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair vernietiging van de belastingaanslag, subsidiair vermindering van de belastingaanslag tot op € 226.670.
3.3 Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot op € 226.670.
Beoordeling van het geschil
4.1 In zijn arrest van 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, gepubliceerd in onder andere VN 2006/13.20, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) in rechtsoverweging 55 geoordeeld dat het begrip economische activiteiten een ruime werkingssfeer heeft, alsook dat het een objectief karakter heeft, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de activiteit. Voorts heeft het HvJ EG in rechtsoverweging 59 overwogen dat de vraag of de betrokken handeling is verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, irrelevant is voor de vaststelling of die handeling een levering van goederen of een dienstverrichting en een economische activiteit vormt.
4.2 Gelet op de door het HvJ EG gegeven uitleg van het begrip economische activiteit volgt naar het oordeel van de rechtbank uit de vastgestelde feiten dat eiseres een economische activiteit verricht door medische apparatuur en overige zaken te verhuren aan [het ziekenhuis], zodat eiseres bijgevolg als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet Pro OB moet worden aangemerkt. Nu partijen eenparig van mening zijn dat de verhuur van de medische apparatuur en de overige zaken belast is en de rechtbank geen termen aanwezig acht anders te oordelen, heeft eiseres, behoudens bijzondere omstandigheden welke de rechtbank zal beoordelen onder 4.5 en 4.6, aanspraak op aftrek van de aan haar ter zake van de levering van die apparatuur in rekening gebrachte omzetbelasting.
4.3 De rechtbank ziet geen grond voor het oordeel dat sprake is van een schijnhandeling, aangezien verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat tussen eiseres en [het ziekenhuis] in werkelijkheid een andere contractuele verhouding heeft te gelden dan die uit de overeenkomsten blijkt. De rechtbank overweegt dat de gedingstukken geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de wil van eiseres erop was gericht de terug te ontvangen omzetbelasting zodanig te laten renderen dat zij daardoor een positief resultaat kon realiseren. De verhuur van de medische apparatuur en overige zaken in samenhang met de financieringsovereenkomsten stelde haar in staat de betreffende voorbelasting beschikbaar te krijgen voor haar doelstelling. Derhalve moet de conclusie zijn dat de extern waarneembare contractuele verhoudingen het oogmerk van eiseres en [het ziekenhuis] weerspiegelen.
4.4 De stelling van verweerder dat de fiscale kwalificatie van de feiten ertoe leidt dat eiseres de medische apparatuur en de overige zaken niet geleverd heeft gekregen van de respectievelijke leveranciers, maar dat die leveranciers hebben geleverd aan [het ziekenhuis], mist naar het oordeel van de rechtbank feitelijke grondslag. Zoals blijkt uit de aangehaalde rechtsoverweging 55 uit het Halifaxarrest moet een activiteit op zichzelf worden beschouwd. Eiseres heeft zich contractueel verplicht de onderhavige zaken van de verschillende leveranciers te kopen en die leveranciers hebben zich verbonden de zaken te leveren. Dat de feitelijke bezitsverschaffing niet aan eiseres plaatsvindt, maar aan haar huurder, is in
huur-/leasesituaties niet ongebruikelijk en doet daarom niet af aan de overdracht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken. Dat is evenmin het geval met de nauwe betrokkenheid van [het ziekenhuis] bij het selecteren van de zaken, omdat die zaken steeds moeten voldoen aan de wensen van [het ziekenhuis] die voortvloeien uit de exploitatie van het ziekenhuis. Ook in dat opzicht verschilt de gang van zaken niet met die bij andere huur-/leaseovereenkomsten. Uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten van huur en verhuur blijkt voorts dat eiseres en [het ziekenhuis] de nodige contractuele voorzieningen hebben getroffen om de aansprakelijkheid van eiseres uit hoofde van haar eigendom voor gebreken aan de zaken uit te sluiten. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres de macht om als eigenaar over de medische apparatuur te beschikken overgedragen heeft gekregen van de betrokken leveranciers, zodat eiseres die zaken heeft kunnen verhuren aan [het ziekenhuis].
4.5 In het aangehaalde Halifaxarrest heeft het HvJ EG in rechtsoverweging 70 geoordeeld dat het beginsel van het verbod van misbruik ook geldt op het gebied van de btw. In de voorafgaande overweging bepaalt het HvJ EG dat van misbruik sprake kan zijn wanneer transacties niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen. Voorts wijst het HvJ EG er in rechtsoverweging 80 op dat het in strijd zou zijn met het beginsel van de fiscale neutraliteit en bijgevolg met het doel van de Zesde richtlijn of van de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, wanneer het belastingplichtigen werd toegestaan de voorbelasting volledig af te trekken, hoewel zij in het kader van hun normale handelstransacties deze btw niet - ook niet gedeeltelijk - zouden hebben kunnen aftrekken.
4.6 Gelet op het hierboven weergegeven communautaire kader kan naar het oordeel van de rechtbank het recht op aftrek van voorbelasting aan eiseres reeds niet worden onthouden, aangezien de verhuur van medische apparatuur en de overige zaken haar normale handelstransacties vormen en zij in het kader van die normale handelstransacties aanspraak heeft op (volledige) aftrek van voorbelasting. Het beginsel van het verbod van misbruik mist derhalve toepassing bij een ondernemer/belastingplichtige als eiseres.
4.7 Gelet op het vorenoverwogene heeft eiseres de voorbelasting terecht van verweerder terugontvangen, zodat voor naheffing geen plaats is. Uit de blokkade door verweerder van de aangifte over de maand juli 2004 begrijpt de rechtbank dat eiseres in deze aangifte, onder verantwoording van € 4.750 aan bruto verschuldigde omzetbelasting, per saldo heeft verzocht om een teruggaaf. In samenhang met het voorgaande brengt dat de rechtbank tot de slotsom dat verweerder ook dit bedrag aan bruto omzetbelasting ten onrechte heeft nageheven, zodat de bestreden naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Vanwege de samenhang met de zaken geregistreerd onder de Awb-nummers 06/526 en 06/527 zal de rechtbank de kosten gelijkelijk over de zaken verdelen. De rechtbank zal de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aanwijzen deze kosten aan eiseres te voldoen.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de bestreden naheffingsaanslag;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 214,67 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 276 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 18 april 2007 door mr. J.W. Keuning, voorzitter, mr. E.M. Visser en mr. dr. P. van der Wal, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.