Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 06/2576
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 26 augustus 2008 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres] B.V.,
gevestigd te [vestigingsplaats],
eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) loonbelasting / premie volksverzekeringen (LB/PVV) opgelegd, alsmede bij beschikking een boete van € 2.831,--.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 oktober 2006 de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een bedrag aan LB/PVV van € 14.429,-- en de boete verminderd tot € 1.442,--.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 24 november 2006, ontvangen bij de rechtbank op 27 november 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 december 2007 te Leeuwarden.
Eiseres is daar verschenen bij haar bestuurder de heer [bestuurder]. Verweerder is vertegenwoordigd door zijn gemachtigde. Ter zitting is het onderzoek geschorst teneinde verweerder de gelegenheid te bieden om te reageren op ter zitting door eiseres ingebrachte gedingstukken. Bij brief van 14 januari 2008 heeft verweerder van deze gelegenheid gebruik gemaakt. Eiseres heeft vervolgens bij fax van 29 februari 2008 van de haar geboden mogelijkheid gebruik gemaakt om hierop te reageren. Eiseres heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om de door haar gemaakte kosten in verband met de procedure met nadere stukken te onderbouwen. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juni 2008. Eiseres is daar verschenen bij haar bestuurder de heer [bestuurder]. Verweerder is vertegenwoordigd door zijn gemachtigde. [getuige] is door eiseres als getuige meegebracht en is als zodanig ter zitting gehoord.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 In de onderneming van eiseres, een administratie-/belastingconsulentenkantoor, heeft in de jaren 1999 tot en met 2003 [zoon] gewerkt, zoon van de heer [bestuurder], de directeur en enig aandeelhouder van eiseres. [zoon] heeft in dezelfde periode als voltijdsstudent ingeschreven gestaan bij de [hogeschool] te [plaats], afdeling bedrijfseconomie.
1.2 Eiseres heeft in haar aangiften LB/PVV voor de jaren 1999 tot en met 2003 in verband met de lage lonen € 16.400,-- aan afdrachtvermindering lage lonen in de zin van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (WVA) geclaimd en voor werknemer [zoon] in totaal een bedrag van € 16.450,-- aan afdrachtvermindering onderwijs in de zin van de wet WVA geclaimd. Hiervan heeft eiseres € 3.885,-- niet kunnen benutten in verband met te lage bedragen af te dragen LB/PVV in die periode.
1.3 Bij de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslag LB/PVV verminderd wat betreft de afdrachtvermindering lage lonen in de zin van WVA, door overeenkomstig de in eiseres' bezwaarschrift opgenomen berekening alsnog € 13.731,-- afdrachtvermindering lage lonen toe te staan.
1.4 Verweerder heeft op 16 januari 2007 de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd met € 10,-- en de verzuimboete ambtshalve verminderd met € 1,-- in verband met een geconstateerde telfout.
1.5 Bij brief van 17 december 2004 heeft eiseres aan verweerder gevraagd om herziening van de aangiften LB/PVV over de jaren 1996 en 1997 en voor die jaren alsnog het recht op afdrachtvermindering toe te staan. Bij brief van 23 december 2004 heeft verweerder vanwege overschrijding van de bezwaartermijn dit verzoek afgewezen.
1.6 [getuige] heeft als controle-medewerker namens verweerder diverse boekenonderzoeken uitgevoerd waaronder een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van eiseres' aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 1990 tot en met 1995 en eiseres' aangiften LB/PVV voor de jaren 1998 tot en met 2003.
1.7 In zijn brief van 12 juli 2004 heeft voornoemde [getuige] aan eiseres verweerders voornemen tot de naheffingsaanslag en het opleggen van de verzuimboete medegedeeld. De brief bevat de volgende passage: "Herhaaldelijk heb ik u verzocht de loonadministratie over de kalenderjaren 1999 tot en met 2003 ter inzage te verstrekken. Tot nu toe hebt u niet aan dit verzoek voldaan. Evenals in het kalenderjaar 1998 hebt u ook voor de genoemde kalenderjaren aanspraak gemaakt op afdrachtvermindering wegens lage lonen en afdrachtvermindering onderwijs. (…) Ik ben mij er van bewust dat u over de nageheven kalenderjaren aanspraak kunt maken op de afdrachtvermindering lage lonen. Ik wijs u bij voorbaat op de geldende administratieve verplichtingen en dat de afdrachtvermindering per werknemer en per maand moet worden vastgesteld."
Geschil
2.1 In geschil is het antwoord op de vragen of de aan eiseres opgelegde naheffingsaanslag vermeerderd met heffingsrente op het juiste bedrag is berekend, of aan eiseres terecht een verzuimboete is opgelegd en of eiseres recht heeft op een proceskostenvergoeding.
2.2 Eiseres beantwoordt de eerste twee vagen ontkennend en de laatste vraag bevestigend en verweerder beantwoordt de eerste twee vragen bevestigend en de laatste vraag ontkennend.
2.3 Eiseres voert daartoe - kort gezegd en zakelijk weergegeven - primair aan:
-dat de naheffingsaanslag voor een bedrag van € 5.270,-- te hoog is vastgesteld omdat eiseres voldoet aan de voorwaarden van artikel 14 lid 1 sub d WVA Pro en tot een bedrag van € 5.270,-- recht heeft op afdrachtvermindering; de voltijdse inschrijving van [zoon] is niet maatgevend en de voorwaarde met betrekking tot de inschrijving, zoals vermeld in voornoemd wetsartikel, moet materieel bekeken worden;
-dat verweerder het onder 1.2 vermelde bedrag aan niet te verrekenen afdrachtverminderingen in de zin van de WVA van € 3.885,-- ten onrechte heeft nageheven.
Subsidiair voert eiseres aan dat verweerder in de naheffingsaanslag LB/PVV 1998 een rekenfout heeft gemaakt van € 1.724,36 (fl. 3.800,--) en dat dit bedrag tezamen met eiseres' onder 1.5 vermelde recht op afdrachtvermindering voor de jaren 1996 en 1997 alsnog met deze naheffingsaanslag moet worden verrekend op grond van het Besluit van de Staatsecretaris van Financiën van 25 maart 1991, nr. DB 89/735 en op grond van de toezegging die voornoemde [getuige], tijdens de ingestelde boekenonderzoeken en in zijn brief van 12 juli 2004 zou hebben gedaan.
Wat betreft de boete voert eiseres aan dat verweerder de naheffingsaanslag op onjuiste gronden heeft opgelegd en dat om die reden de boete moet komen te vervallen, te meer omdat [getuige] in zijn brief van 12 juli 2004 heeft geschreven, dat eiseres in de onderhavige jaren aanspraak kon maken op afdrachtvermindering.
Tenslotte voert eiseres wat betreft de heffingsrente aan dat deze ten onrechte in rekening is gebracht, omdat de hiervoor vermelde afdrachtverminderingen voor de jaren 1996 tot en met 1998 niet zijn verrekend en omdat over een eiseres toekomende teruggaaf omzetbelasting ook geen heffingsrente is vergoed.
Wat betreft de toezeggingen van [getuige] verwijst eiseres naar de tijdens de zitting en tijdens de schorsing ingediende stukken.
2.4 Verweerder voert ter onderbouwing van zijn antwoorden op de in geschil zijnde vragen - kort gezegd en zakelijk weergegeven - aan:
-dat eiseres niet voldoet aan de voorwaarden voor vermindering afdracht LB/PVV onderwijs op grond van artikel 14 lid 1 sub d WVA Pro, omdat [zoon] in de betreffende jaren als voltijdsstudent stond ingeschreven bij de [hogeschool];
-dat verweerder het bedrag van niet te verrekenen afdrachtverminderingen in de zin van de WVA van € 3.885,-- niet heeft nageheven;
-dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij met [getuige], namens verweerder, of anderszins met verweerder afspraken heeft gemaakt over de verrekening van niet geclaimde of ten onrechte niet toegestane afdrachtvermindering lage lonen of onderwijs in de zin van de WVA voor de jaren 1996 tot en met 1998; ook in de door eiseres ingebrachte schriftelijke stukken vindt verweerder geen aanleiding een dergelijke afspraak c.q. toezegging aannemelijk te achten;
-dat eiseres de verschuldigde belasting tot een te laag bedrag heeft aangegeven en bovendien te laat heeft betaald en dat op grond daarvan aan eiseres overeenkomstig de wettelijke bepaling terecht en tot het juiste bedrag een verzuimboete is opgelegd; [getuige] heeft in zijn brief van 12 juli 2004, waarin hij de naheffingsaanslag met boete aankondigt, slechts bedoeld aan te geven dat, bij gebrek aan informatie van eiseres, de kans bestaat dat de naheffingsaanslag te hoog wordt vastgesteld, aangezien er geen rekening gehouden kon worden met eventuele afdrachtverminderingen;
-dat bij de vermindering van de naheffingsaanslag LB/PVV de heffingsrente evenredig verminderd is en dat eiseres' grief wat betreft de niet berekende heffingsrente over een teruggaaf omzetbelasting in onderhavige procedure niet aan de orde kan komen en niet tot vermindering van heffingsrente in dit geval kan leiden;
-dat eiseres geen kosten heeft gemaakt voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, omdat eiseres' bestuurder zelf haar procedure heeft gevoerd en dat bij een gegrondverklaring vanwege een zeer geringe telfout in de naheffingsaanslag eiseres ook slechts een fractionele proceskostenvergoeding toe te kennen.
2.5 Ter zitting hebben partijen eenparig verklaard dat de rekenfout van € 10,--, na ambtshalve vermindering van de naheffingsaanslag niet langer in geschil is.
2.6 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Ingevolge artikel 27, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 is de inhoudingsplichtige verplicht de in het tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.
3.2 Naar luid van artikel 3, eerste lid, onderdeel c WVA kan de inhoudingsplichtige de over een tijdvak af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan nihil, met de afdrachtvermindering onderwijs.
3.3 Ingevolge artikel 14 lid 1 sub d WVA Pro is de afdrachtvermindering onderwijs niet van toepassing met betrekking tot de werknemer die is ingeschreven als student voor het volgen van in voltijdse vorm verzorgd onderwijs.
3.4 De rechtbank is van oordeel dat nu de werknemer waarvoor eiseres de afdrachtvermindering onderwijs wil toepassen in de onderhavige jaren staat ingeschreven als voltijdsstudent bij de [hogeschool], eiseres geen recht heeft op deze afdrachtvermindering. De wettelijke regeling van artikel 14 lid 1 sub d WVA Pro, noch de totstandkomingsgeschiedenis van dit artikel biedt naar het oordeel van de rechtbank enig aanknopingspunt voor een andersluidend oordeel. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres voor de onderhavige jaren voor haar werknemer, [zoon], geen recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs op grond van artikel 14 lid 1 sub Pro d. Nu eiseres' beroep op het recht van afdrachtvermindering onderwijs ter zitting is beperkt tot de afdrachtvermindering op grond van voormeld artikel en de rechtbank ook de overige in artikel 14 WVA Pro vermelde situaties niet van toepassing acht, oordeelt de rechtbank dat eiseres voor onderhavige jaren de af te dragen LB/PVV niet mag verminderen met de afdrachtvermindering onderwijs.
3.5 Wat betreft eiseres' grief dat verweerder bij het opleggen van de naheffingsaanslag ten onrechte € 3.885,--, vanwege niet te verrekenen afdrachtvermindering in de zin van de WVA heeft nageheven, oordeelt de rechtbank dat eiseres dit niet of althans onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. Overigens overweegt de rechtbank dat gelet verweerders berekeningen in zijn verweerschrift er op dit punt geen sprake is van een rekenfout.
3.6 Ten aanzien van eiseres' subsidiaire stellingen overweegt de rechtbank als volgt. Daargelaten of er in de jaren 1996 tot en met 1998 een aan eiseres toekomend recht zou bestaan op afdrachtvermindering, kan op grond van de systematiek van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een afdrachtvermindering van jaren buiten die welke in de onderhavige naheffingsaanslag zijn geformaliseerd, niet worden verrekend met die naheffingsaanslag. In het kader van eiseres' beroep op opgewekt vertrouwen c.q. een gemaakte afspraak overweegt de rechtbank dat eiseres, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder, bij monde van controle-medewerker [getuige], heeft toegezegd dat het recht op toepassing van afdrachtvermindering onderwijs voor de jaren 1996 tot en met 1998 alsnog mag worden verrekend met onderhavige naheffingsaanslag. Ter zitting heeft getuige [getuige] verklaard: "Ik heb niet toegezegd dat één en ander met elkaar verrekend kan worden. Dat weet ik heel zeker".
De rechtbank oordeelt voorts dat eiseres ook op grond van de door haar ingediende stukken niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder enige toezegging op dit punt heeft gedaan. Hetgeen [getuige] in zijn brief van 12 juli 2004 heeft geschreven is naar het oordeel van de rechtbank evenmin een toezegging, reeds omdat [getuige] daar uitdrukkelijk schrijft dat "u over de nageheven kalenderjaren aanspraak kunt maken op de afdrachtvermindering lage lonen" en eiseres verrekening voorstaat van andere dan de nageheven kalenderjaren.
Wat betreft eiseres' beroep op het Besluit van de Staatsecretaris van Financiën van 25 maart 1991, nr. DB 89/735, overweegt de rechtbank dat dit besluit ziet op toepassing van ambtshalve te verlenen verminderingen of teruggaven ingevolge artikel 65 AWR Pro. Voor zover dit beroep van eiseres ziet op de jaren 1996 tot en met 1998 oordeelt de rechtbank dat deze jaren niet tot de naheffingsperiode waarop de in geschil zijnde naheffingsaanslag ziet, behoren, zodat een eventuele in geschil zijnde ambtshalve vermindering in die jaren ook niet tot deze procedure hoort. Voor zover eiseres heeft bedoeld dat ten onrechte artikel 65 AWR Pro niet is toegepast in de naheffingsperiode, waarop de in geschil zijnde naheffingsaanslag ziet, oordeelt de rechtbank dat dienaangaande geen beroep openstaat.
3.7 In het kader van de beoordeling van de verzuimboete is de rechtbank van oordeel dat bij eiseres geen sprake is van afwezigheid van alle schuld, mede gelet op de omstandigheid dat tot eiseres' onderneming een belastingadvieskantoor behoort en eiser derhalve had kunnen en behoren te weten dat afdrachtvermindering onderwijs op grond van artikel 14 lid 1 sub d WVA Pro niet van toepassing is, wanneer de werknemer als voltijdsstudent staat ingeschreven bij een hogeschool. Eiseres' grief dat de boete moet komen te vervallen omdat de naheffingsaanslag op onjuiste gronden is opgelegd, treft geen doel, nu de rechtbank heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Daarenboven kan eiseres noch aan hetgeen [getuige] in zijn brief van 12 juli 2004 heeft vermeld, noch aan de door haar in het geding gebrachte stukken, geen toezegging, noch (het begin van) een pleitbaar standpunt ontlenen. Het is daarom aan eiseres' (grove) onachtzaamheid te wijten dat zij de afdrachtvermindering onderwijs heeft geclaimd en dat daardoor te weinig belasting is afgedragen, zodat sprake is van een geval van (grove) schuld.
3.8 De rechtbank is op grond van het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, gepubliceerd in onder meer VN 2005/22.6, gehouden ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de garantie van artikel 6, eerste lid, EVRM dat een beboete recht heeft op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn. Daarbij heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een boetezaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.
3.9 De rechtbank stelt vast dat de mededeling van verweerder van zijn voornemen een verzuimboete op te leggen op 12 juli 2004 is geweest. Sindsdien zijn meer dan twee jaren verstreken, terwijl bijzondere omstandigheden ontbreken die een overschrijding van die termijn rechtvaardigen. Derhalve is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM met meer dan 12 maanden overschreden. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 2008, gepubliceerd in onder meer NTFR 2008/1321, is het uitgangspunt dat bij een verlaging van een opgelegde boete ingevolge een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twaalf maanden wordt gehandeld naar bevind van zaken. De rechtbank acht in het onderhavige geval geen bijzondere omstandigheden aanwezig die een verdere verlaging dan 10% van verzuimboete rechtvaardigen. Dit betekent dat de verzuimboete wordt verminderd met € 144,-- tot € 1.298,--. Deze boete acht de rechtbank passend en geboden.
3.10 Ingevolge artikel 30f, tweede lid AWR wordt met betrekking tot de loonbelasting rente - heffingsrente - berekend ingeval een naheffingsaanslag wordt vastgesteld vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven, tenzij die naheffingsaanslag het gevolg is van een vrijwillige verbetering van de aangifte, welke wordt gedaan binnen drie maanden na het einde van het kalenderjaar of het boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft. Heffingsrente wordt in rekening gebracht over het positieve bedrag van de belastingaanslag, aldus het bepaalde in de artikelen 30g en 30h van de AWR.
3.11 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de berekening van heffingsrente, zowel het in rekening brengen als het vergoeden, is bedoeld ter compensatie van niet genoten rente door de belastingplichtige dan wel de Schatkist. Het in rekening brengen is uitdrukkelijk niet bedoeld als een sanctie. Wanneer heffingsrente in rekening wordt gebracht heeft de belastingplichtige gedurende de periode waarover de heffingsrente wordt berekend de mogelijkheid gehad om over dat geld rente te ontvangen bij een bank. Gedurende die periode behoorde het belastingbedrag eigenlijk toe aan de Schatkist en heeft de Schatkist daarom gedurende die periode geen rente over dat bedrag kunnen ontvangen. Ter compensatie wordt heffingsrente in rekening gebracht aan belastingplichtige. Eiseres' grieven dat geen heffingsrente verschuldigd zou zijn omdat de eerder vermelde afdrachtverminderingen voor de jaren 1996 tot en met 1998 niet zijn verrekend met onderhavige naheffingsaanslag en omdat over een eiseres toekomende teruggaaf omzetbelasting geen heffingsrente is vergoed, missen, wat daar overigens ook van zij, wettelijke grondslag. Gelet op het voorgaande oordeelt de rechtbank dat verweerder terecht heffingsrente in rekening heeft gebracht.
3.12 Dat de in rekening gebrachte heffingsrente conform de wettelijke bepalingen is vastgesteld, heeft eiseres niet bestreden. De rechtbank is ook niet gebleken dat verweerder deze heffingsrente tot een te hoog bedrag heeft berekend.
3.13 het voorgaande leidt tot de slotsom dat het beroep gegrond verklaard dient te worden.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, omdat niet aannemelijk is geworden, ondanks de gelegenheid die eiseres hiertoe heeft gekregen, dat eiseres kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen. Hierbij heeft de rechtbank mede in aanmerking genomen dat uitsluitend het pro forma beroepschrift door 'Dienstverlening en advisering [bestuurder]' namens eiseres is ingediend en dat eiseres dit zelf heeft voorzien van de gronden van het beroep.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar
- handhaaft de bestreden naheffingsaanslag;
- vermindert de verzuimboete met € 144,-- tot een bedrag van € 1.298,-- en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 281,-- vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 26 augustus 2008 door mr. dr. P. van der Wal, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier.
w.g. H.J. Haanstra
w.g. P. van der Wal
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.