Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 08/214
uitspraak van de meervoudige kamer van 28 mei 2010 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiser],
wonende te [woonplaats],
eiser,
gemachtigde [gemachtigde],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2003 een aanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]H.36) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 145.063 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.532.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2007 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 144.683 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.532.
Eiser heeft daartegen bij brief van 24 januari 2008, ontvangen bij de rechtbank op 25 januari 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 maart 2010 te Leeuwarden. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [collega gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen zijn gemachtigde, bijgestaan door [collega gemachtigde].
Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan aan de rechtbank en aan eiser overgelegd. Verweerder heeft ter zitting een nieuw gedingstuk ingebracht, tegen overlegging waarvan eiser heeft verklaard geen bezwaar te hebben. Het proces-verbaal van de zitting is aan deze uitspraak gehecht.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiser is sinds [datum] 1999 commanditair vennoot van Vastgoed Fonds [CV I] ([CV I]), sinds [datum] 1999 commanditair vennoot van Vastgoed Fonds [CV II] ([CV II]) en sinds [datum] 2000 commanditair vennoot van Vastgoedfonds [CV III] ([CV III]).
1.2 Tot aan 2001 (onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964) zijn de inkomsten uit de onder 1.1 genoemde CV’s door eiser aangegeven als inkomsten uit vermogen.
1.3 Vanaf 2001 (onder de Wet inkomstenbelasting 2001) zijn de inkomsten aanvankelijk aangegeven als winst uit onderneming in box I. De definitieve aanslagen IB/PVV 2001 en 2002 zijn conform de door eiser ingediende aangiften opgelegd. Eiser heeft later dit standpunt herzien ten aanzien van zijn participaties in [CV I] en [CV II]. Volgens eiser hadden deze inkomsten in box III aangegeven moeten worden. Eiser heeft verweerder verzocht de aanslagen IB/PVV 2001 en 2002 ambtshalve te herzien. Verweerder heeft dit verzoek niet ingewilligd.
1.4 Met betrekking tot het jaar 2003 is tussen eiser en verweerder niet in geschil dat de resultaten uit eisers commanditaire deelname in [CV I] en [CV II] in box III behoren.
1.5 Stichting Vastgoedfonds [CV III] (de stichting) is sinds de oprichting beherend vennoot van [CV III]. Het bestuur van de stichting functioneerde onvoldoende, wat er toe heeft geleid dat eiser zich actiever met de dagelijkse gang van zaken van [CV III] is gaan bezighouden. Per 25 september 2001 is eiser benoemd tot voorzitter van het bestuur van de stichting. Volgens de statuten van de stichting dienen er minimaal twee bestuurders te zijn. De vacature voor een tweede bestuurder is onvervuld gebleven.
1.6 Eiser heeft van [CV III] een arbeidsbeloning gekregen voor zijn werkzaamheden bij de stichting. Voormelde arbeidsbeloning is ten laste van het resultaat van [CV III] gekomen.
1.7 Ter zitting heeft eiser desgevraagd verklaard dat de activiteiten van [CV III] bestaan uit het exploiteren van enkele onroerende zaken. [CV III] houdt zich onder andere bezig met het beheren van de leegstand en het onderhoud en de verkoop van voormelde onroerende zaken. Tevens is ter zitting vast komen te staan dat [CV III] een aantal van voormelde activiteiten uitbesteedt aan een derde.
1.8 Ter zitting heeft eiser verklaard dat het oogmerk van zijn activiteiten niet was het behalen van winsten, maar het beperken van verliezen.
Geschil
2.1 In geschil is of de commanditaire deelname van eiser in [CV III] voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) behoort tot de grondslag van het inkomen uit werk en woning, zoals eiser voorstaat, dan wel deel uitmaakt van de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen, zoals verweerder betoogt.
2.2 Eiser betoogt primair dat hij is aan te merken als ondernemer als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001 en dat het resultaat dat voortvloeit uit zijn commanditaire deelname in [CV III] winst uit onderneming vormt. Eiser voert daartoe aan dat hij het beheersverbod van artikel 20, tweede lid, Wetboek van Koophandel heeft overtreden en daarbij de grens met normaal vermogensbeheer is overschreden. Naar het oordeel van eiser zijn de door hem voor [CV III] verrichte activiteiten verricht in zijn hoedanigheid van (het beheersverbod overtredend) commanditair vennoot en niet in zijn hoedanigheid van formeel bestuurder van de stichting. Subsidiair betoogt eiser dat hij is aan te merken als medegerechtigde als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 en dat het resultaat dat voortvloeit uit zijn commanditaire deelname in [CV III] om die reden winst uit onderneming vormt. Meer subsidiair betoogt eiser dat zijn commanditaire deelname in [CV III] is aan te merken als een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001 en dat het resultaat dat daaruit voortvloeit resultaat uit overige werkzaamheden vormt. Eiser verbindt aan zijn standpunten de conclusie dat het door hem geleden verlies uit de commanditaire deelname in [CV III] aftrekbaar is in box I.
2.3 Verweerder betoogt dat [CV III] geen objectieve onderneming drijft als bedoeld in de artikelen 3.4 en 3.3, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 en dat reeds om deze reden de commanditaire deelname van eiser in [CV III] tot de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen behoort. Subsidiair betoogt verweerder dat de door eiser verrichte activiteiten voor [CV III] zijn verricht in zijn hoedanigheid van formeel bestuurder van de stichting en niet in zijn hoedanigheid van (het beheersverbod overtredend) commanditair vennoot. Verweerder verbindt aan dit standpunt de conclusie dat geen sprake is van activiteiten welke het normale vermogensbeheer te buiten gaan.
2.4 De fiscale kwalificatie van de door eiser van [CV III] ontvangen arbeidsbeloning is tussen eiser en verweerder niet in geschil.
2.5 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 is een ondernemer een belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.
3.2 Eiser stelt dat met het overtreden van het beheersverbod van artikel 20, tweede lid, Wetboek van Koophandel en de daaruit voortvloeiende hoofdelijke aansprakelijkheid, hij verbonden wordt voor verbintenissen, in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 en daarmee kwalificeert als ondernemer (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 43.963, onder meer gepubliceerd in BNB 2009/99c*). De rechtbank stelt echter voorop, dat een commanditair vennoot in een commanditaire vennootschap op grond van die hoedanigheid slechts dan als ondernemer kan worden aangemerkt indien door de commanditaire vennootschap een onderneming wordt gedreven. Op eiser rust de last aannemelijk te maken, dat de commanditaire vennootschap een onderneming drijft.
3.3 Ingevolge HR 7 oktober 1981, nr. 20.733 onder meer gepubliceerd in BNB 1981/299, is bij de verkrijging, exploitatie en vervreemding van onroerende zaken sprake van een onderneming als die exploitatie plaatsvindt door een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid welke op meer dan incidentele basis aan het maatschappelijk verkeer deelneemt en waarbij de factor arbeid qua aard en omvang van zodanig belang is dat deze geacht kan worden ten doel te hebben het behalen van voordelen uit onroerende goederen, welke het aan een belegger in zodanige goederen normaliter opkomende rendement te boven gaan.
3.4 De rechtbank overweegt dat [CV III] een aantal onroerende zaken exploiteert. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat [CV III] deze onroerende zaken anders dan passief hield ter verkrijging van de waardestijging en ter verkrijging van een rendement dat daarvan bij normaal vermogensbeheer kon worden verwacht, vgl. HR 25 oktober 2000, nr. 35.695, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/388*. Eiser heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat [CV III] daarbij aanzienlijke risico's heeft aanvaard, die een particuliere belegger in het kader van normaal vermogensbeheer niet zou hebben aanvaard. Hieruit vloeit naar het oordeel van de rechtbank voort dat [CV III] geen onderneming drijft als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001 en mitsdien dat eiser niet kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van voormeld artikel.
3.5 Nu [CV III] geen onderneming drijft is de rechtbank van oordeel dat eiser evenmin kan worden aangemerkt als medegerechtigde in de zin van artikel 3.3 van de Wet IB 2001.
3.6 Uit het voorgaande volgt dat eisers commanditaire deelname in [CV III] in beginsel behoort tot de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen. Eiser betoogt evenwel meer subsidiair dat hij zich als een zodanig actief belegger heeft gedragen dat zijn commanditaire deelname in [CV III] dient te worden aangemerkt als een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001.
3.7 De rechtbank overweegt dat een voordeel slechts inkomen kan zijn indien hieraan een fiscale bron ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie (vgl. HR 3 maart 1954, nr. 11.683, onder meer gepubliceerd in BNB 1954/125 en HR 1 februari 2002, nr. 36.238, onder meer gepubliceerd in BNB 128c*) worden als uitgangspunt de volgende drie algemene voorwaarden gesteld aan een fiscale bron van inkomen: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. Werkzaamheden waarvan geen netto voordeel valt te verwachten vormen geen fiscale bron van inkomen.
3.8 Eiser, die ter zitting heeft verklaard dat het oogmerk van zijn activiteiten niet bestond uit het behalen van winsten, doch uit het beperken van verliezen, heeft daarmee naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende aannemelijk gemaakt dat met zijn activiteiten een netto voordeel werd beoogd noch dat uit zijn activiteiten een netto voordeel kon worden verwacht. Reeds hierom concludeert de rechtbank dat er geen sprake is van een fiscale bron van inkomen en derhalve evenmin van enig resultaat uit overige werkzaamheden. In welke hoedanigheid (als bestuurder of als commanditair vennoot) eiser zijn werkzaamheden heeft verricht behoeft derhalve geen bespreking meer.
3.9 Op basis van het vorenstaande concludeert de rechtbank dat de commanditaire deelname van eiser in [CV III] voor de toepassing van de Wet IB 2001 geen deel uitmaakt van de grondslag van het inkomen uit werk en woning, maar van de grondslag van de fictieve bron van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Het gelijk in dezen is aan de zijde van verweerder. Het beroep dient derhalve ongegrond verklaard te worden.
3.10 Eiser heeft geen afzonderlijke grieven gericht tegen de hoogte van de in rekening gebrachte heffingsrente, terwijl er voor de rechtbank geen aanleiding bestaat om te twijfelen aan juistheid van de door verweerder berekende heffingsrente.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, mr. P.G. Wijtsma en mr. J.W. Keuning, rechters, in tegenwoordigheid van mr. A.J.S. van der Kroft, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 mei 2010.
w.g. A.J.S. van der Kroft
w.g. A.F. Germs-de Goede