Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 13/5170
uitspraak van de meervoudige kamer van 10 juli 2015 de zaak tussen
[X] ., gevestigd te [Z] , eiseres
(gemachtigde:prof. dr. P. Kavelaars),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
Eiseres heeft voor het tijdvak maart 2013 aangifte loonheffingen gedaan. Het te betalen bedrag van € 1.617.668 bestond voor € 344.317 uit de pseudo-eindheffing hoog loon van 16%.
Tegen de voldoening van dit bedrag heeft eiseres bezwaar gemaakt.
Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
De rechtbank heeft op 29 mei en 8 juni 2015 nadere stukken van verweerder ontvangen en doorgezonden naar eiseres.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 juni 2015 te Haarlem. Het beroep is gelijktijdig behandeld met het beroep in zaak HAA 13/5171.
Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde vergezeld van [A] .
Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden W.H.P.S. Sandvliet, mr. P.W.H. Hoogstraten, dr. E. Poelmann en drs. Ö. Kat.
Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden W.H.P.S. Sandvliet, mr. P.W.H. Hoogstraten, dr. E. Poelmann en drs. Ö. Kat.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is een vennootschap die zich bezig houdt met het technisch ontwerp en advies voor de procestechniek en de exploitatie van een ingenieursbureau op het gebied van de chemische en fysische techniek.
[A BEDRIJF] B.V. bezit 100% van de aandelen in eiseres. Eiseres bezit 100% van de aandelen in [B BEDRIJF] B.V., [C BEDRIJF] B.V. en [D BEDRIJF] B.V. Eiseres vormt met deze drie vennootschappen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
Eiseres, [B BEDRIJF] B.V., [C BEDRIJF] B.V., [D BEDRIJF] B.V. en [E BEDRIJF] B.V. vormen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting.
Eiseres, [B BEDRIJF] B.V., [C BEDRIJF] B.V., [D BEDRIJF] B.V. en [E BEDRIJF] B.V. vormen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting.
2. Voor de jaren 2010 tot en met 2013 bedraagt het door eiseres aangegeven loon en ingehouden loonheffing:
2010 2011 2012 2013
Loon € 43.418.746 € 41.098.978 € 44.214.218 € 44.471.855
Ingehouden loonh. € 13.463.274 € 12.864.589 € 14.972.361 € 15.695.788
3. Het door eiseres op aangifte afgedragen pseudo-eindheffing hoog loon (hierna: crisisheffing) over het tijdvak maart 2013 bedraagt € 344.317. Dit bedrag heeft eiseres berekend over de totale loonsom van de relevante groep werknemers over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012, na aftrek van een drempel van € 150.000 per werknemer.
4. Eiseres heeft aan bepaalde werknemers bonussen toegekend in de vorm van rechten op aandelen, aandelenoptierechten en zogenoemde ‘Value Driver Incentives’ (“VDI’s”). De drie elementen waaruit de toegekende bonussen bestaan, hebben een voorwaardelijke karakter. De rechten op aandelen en de aandelenoptierechten worden na de datum van toekenning jaarlijks voor een derde onvoorwaardelijk, mits de werknemer op dat moment nog in dienst is. De VDI’s worden drie jaar na toekenning onvoorwaardelijk, mits de werknemer op dat moment in dienst is en bepaalde doelstellingen zijn behaald.
5. De door eiseres in de aangifte vennootschapsbelasting over de jaren 2010 tot en met 2013 aangegeven winstreserves en saldi fiscale winstberekening bedragen:
2010 2011 2012 2013
Winstreserves € 55.671.727 € 30.005.929 € 47.614.021 € 59.561.278
Saldo fiscale winstber. € 4.708.322 € 7.360.308 € 19.047.068 € 14.289.953
6. Totaal is in 2013 € 596.735.000 pseudo-loonheffing geheven, opgebracht door 13.400 inhoudingsplichtigen.
Geschil
2. Eiseres beantwoordt deze vragen bevestigend. Zij is van mening dat sprake is van strijd met artikel 1 van Pro het EP omdat, naar zij stelt, geen sprake is van een fair balance tussen het algemeen belang van de eindheffing en het belang van eiseres. Volgens eiseres is ten eerste sprake van een buitensporige last en was ten tweede geen sprake van voorzienbaarheid van de last op het moment van vaststelling van de bonusregeling in 2011 en het moment van onvoorwaardelijk worden van de bonussen in 2012.
Voorts beroept eiseres zich erop dat de crisisheffing leidt tot een ongeoorloofde ongelijke behandeling van gelijke gevallen en voert daartoe aan dat de pseudo-eindheffing hoog loon alleen geldt voor werknemers met een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking indien en voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000 en niet voor anderen met een inkomen van meer dan € 150.000, of van werknemers met een loon lager dan € 150.000 die tevens ander inkomen hebben waardoor het gezamenlijke inkomen meer bedraagt dan € 150.000.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, het onverbindend verklaren van de pseudo-eindheffing hoog loon en het ongedaan maken van de heffing.
3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader en wetsgeschiedenis
Wettelijk kader
1. Artikel 1 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 2013 (hierna: de Wet), bepaalt het volgende:
“Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.”
2. Artikel 10, vijfde lid, van de Wet bepaalt:
“Onverminderd de omstandigheid dat de inhoudingsplichtige ingevolge artikel 32ba, artikel 32bb of artikel 32bc de aldaar bedoelde belasting is verschuldigd en de bedragen die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een in artikel 32ba bedoelde regeling tot het loon behoren, behoren tot het loon:
(…)”
3. Artikel 10, vijfde lid, van de Wet bevat geen verwijzing naar artikel 32bd van de Wet.
4. Artikel 27a van de Wet bepaalt:
“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde wordt de belasting over de in artikel 31 bedoelde Pro eindheffingsbestanddelen geheven van de inhoudingsplichtige.
2. De heffing over eindheffingsbestanddelen, met uitzondering van de aan naheffing onderworpen eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, geschiedt als ware de door de inhoudingsplichtige in een tijdvak verschuldigde belasting door hem op aangifte af te dragen belasting.”
5. Artikel 32bd van de Wet bepaalt:
“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150.000.
2. Voor de toepassing van het eerste lid behoort tevens tot het loon van een werknemer het loon dat die werknemer heeft genoten van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Het eerste lid vindt in de in de vorige volzin bedoelde gevallen toepassing bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar het grootste deel van het loon van de werknemer heeft verstrekt.
3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”
6. In artikel 10f van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, tekst 2013 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) is het volgende bepaald:
“1. Indien de werknemer of de gewezen werknemer op enig moment in het voorafgaande kalenderjaar loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige en met overeenkomstige toepassing van artikel 13a van de wet in dat kalenderjaar tevens bedragen van dezelfde inhoudingsplichtige heeft genoten die tot de winst uit een onderneming of het resultaat uit overige werkzaamheden van die werknemer of gewezen werknemer worden gerekend, worden die bedragen voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de wet in aanmerking genomen als door de inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar verstrekt loon.
2. Indien de werknemer of de gewezen werknemer in het voorafgaande kalenderjaar meer dan € 150.000 aan loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige die op 31 maart van het kalenderjaar niet meer inhoudingsplichtig is, is de gewezen inhoudingsplichtige of diens rechtsopvolger de pseudo-eindheffing, bedoeld in artikel 32bd, eerste lid, van de wet, ter zake van dat loon verschuldigd. Bij de toepassing van de eerste volzin is artikel 32bd, tweede lid, van de wet van overeenkomstige toepassing.”
Wetsgeschiedenis
7. Een vijftal fracties uit de Tweede Kamer van de Staten-Generaal heeft op 26 april 2012 het Begrotingsakkoord 2013 gesloten met het oog op het terugdringen van het EMU-tekort tot 3%, gezonde overheidsfinanciën en een versterking van de economie. Dit begrotingsakkoord voorzag in een omvangrijk pakket maatregelen, waaronder een “tijdelijke crisisheffing boven 150.000 euro en tarief excessieve vertrekbonussen” met een beoogde opbrengst van € 500.000.000.
Op 4 juni 2012 is het voorstel “Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013” ingediend (Kamerstuk II 2011-2012, 32287, nr. 2), met de tekst van een in te voeren artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964. Dat artikel vormde de tekstuele uitwerking van het begrotingsakkoord.
8. De Memorie van Toelichting (Kamerstuk II 2011-2012, 33287, nr. 3, blz. 22) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013 bevat de volgende tekst:
“Met de zinsnede «In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde» is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en – anders dan een gewone eindheffing – niet in de plaats komt van de reguliere heffing.
Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.
Om die reden wordt het loon van de werknemer over het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van het nieuwe artikel 32bd van de Wet LB 1964 aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast. De verschuldigde pseudo-eindheffing kan dan in het aangiftetijdvak waarin het op 31 maart 2013 genoten loon valt, door de inhoudingsplichtige worden afgedragen aan de Belastingdienst.”
9. De Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstuk II 2011-2012, 33287, nr. 7, blz. 16) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013 bevat de volgende tekst:
“De leden van de fracties (…) vragen naar de overwegingen om te kiezen voor een werkgeversheffing en waarom het invoeren van een vijfde schijf een probleem zou zijn. In dat laatste geval zou de heffing ook gelden voor hoge inkomens van winstgenieters en van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten. In het nader rapport is aangegeven dat een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150 000) met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52% ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder positief naar voren komt dan zonder een dergelijk toptarief boven de 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen en is gekozen voor een methode van heffing waarbij dat algemeen geldende toptarief in de inkomstenbelasting niet behoeft te worden ingevoerd en toch de voor de begrotingproblematiek noodzakelijke opbrengst wordt gegenereerd als een eenmalige crisisbijdrage in het jaar 2013.”
10. Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt (Handelingen EK 2011-2012, 33287, 30 juli 2012, 37-7-63):
“De werkgeversheffing over hoog loon is een eenmalige heffing die per 1 januari 2013 in werking treedt en die wordt geheven over het loon waarvan het fiscale genietingsmoment in 2013 is gelegd. Er is dus geen sprake van terugwerkende kracht. Wel wordt de werkgeversheffing berekend aan de hand van het loon van de werknemers van die werkgever in het jaar 2012. Dat is gedaan uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen.”
11. In de Voorjaarsnota 2012 van 25 mei 2012, (Kamerstukken II 2011-2012, 33280, nr. 1) is het volgende opgenomen:
“De Voorjaarsnota 2012 is de eerste rapportage van het kabinet over de uitvoering van de begroting 2012. Hierin geeft het kabinet een overzicht van de wijzigingen voor het begrotingsjaar 2012 ten opzichte van de Miljoenennota 2012. Deze bijstellingen zijn gebaseerd op nieuwe macro-economische ramingen uit het Centraal Economisch Plan (CEP) 2012 van het CPB en inzichten over de begrotingsuitvoering. Daarnaast bevat deze Voorjaarsnota een nadere invulling van de maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013, zoals toegezegd in het debat van 26 april jongstleden.
De uitvoering van de begroting 2012 wordt gekenmerkt door budgettaire krapte en forse tegenvallers, met name in de werkloosheidsuitkeringen en gezondheidszorg. Ondanks de problematiek is het gelukt het uitgavenkader voor dit jaar te sluiten.
Het EMU-saldo 2012 komt naar verwachting uit op een tekort van 4,2 procent van het bruto binnenlands product (bbp). De EMU-schuld 2012 komt naar verwachting uit op bijna 70 procent bbp.
Deze Voorjaarsnota bevat naast informatie over de begroting 2012 een overzicht en invulling van de maatregelen die gesloten zijn in het begrotingsakkoord voor 2013. De meerjarige doorwerking zal worden verwerkt in de Miljoenennota 2013. Het kabinet zal voortvarend van start gaan met de implementatie van de maatregelen en de benodigde wet- en regelgeving. Het streven is om bij in ieder geval het grootste deel van de fiscale maatregelen het wetgevingsproces al voor de zomer geheel af te ronden.
(…)
Bijlage 2 Begrotingsakkoord 2013
Begrotingsakkoord 2013: Verantwoordelijkheid nemen in crisistijd
Gezonde overheidsfinanciën zijn van essentieel belang. Sinds de tweede helft van 2011 zijn we geconfronteerd met nieuwe onzekerheden en tegenvallende economische ontwikkelingen. Nederland is opnieuw in een recessie terecht gekomen en ook voor de komende jaren wordt een lage economische groei verwacht. Als gevolg hiervan dreigden de overheidsfinanciën voor 2013 verder te verslechteren. In de ontstane politieke situatie hebben de fracties van VVD, CDA, D66, GroenLinks en de ChristenUnie de handen ineen geslagen en een begrotingsakkoord voor 2013 gesloten dat het EMU-tekort terugdringt tot 3%. Hiermee wordt koers gezet richting gezonde overheidsfinanciën en een versterking van de economie. Het jaar 2013 is hierdoor geen «verloren» jaar. De ernst van de situatie vroeg om snelle en ingrijpende beslissingen. De betrokken fracties hebben hun verantwoordelijkheid genomen, zodat volgende generaties niet met enorme schulden worden opgezadeld. Door het constructieve optreden van het parlement heeft Nederland haar sterke reputatie op de financiële markten behouden en is een stijging van de financieringslasten van overheid en het bedrijfsleven voorkomen. Dit biedt perspectief aan burgers en bedrijven om te investeren in de toekomst van Nederland. Zonder aanvullende maatregelen zou het EMU-tekort in 2013 naar verwachting blijven steken op 4,4% van het bbp. De EMU-schuld zou oplopen tot bijna 76% van het bbp in 2015 en daarna verder toenemen. Het akkoord behelst een aanvullend pakket van hervormingen, ombuigingen en lastenmaatregelen. Ingrijpende maatregelen, die iedereen in Nederland zullen treffen. De koopkrachteffecten van het pakket in 2013 zijn zwaar, maar evenwichtig over huishoudens verdeeld, met oog voor de lage inkomens. De omvang van het pakket bedraagt afgerond 12,4 miljard aan saldoverbeterende maatregelen in 2013. Daarnaast wordt een aantal hervormingen in gang gezet die op termijn de economische structuur versterken en de overheidsfinanciën verbeteren. Het gaat daarbij om modernisering van de arbeidsmarkt, versneld verhogen van de pensioen-leeftijd, hervorming van de woningmarkt en efficiëntere zorgverlening. Ook leveren de maatregelen een significante bijdrage aan de aanpak van problemen op het terrein van klimaat en energie.
(…)
Overige belastingen en premies
-4 776
Verdubbeling bankenbelasting
– 600
Algemene BTW tarief van 19% met 2% punt omhoog per 1/10/ 2012
– 4 060
Pakket terugsluis btw-verhoging door lastenverlichting via IB en zorgtoeslag
1 500
BTW podiumkunsten, kunstvoorwerpen en kunstenaars terug naar 6%
90
Beperking aftrek deelnemingsrente
– 150
Tijdelijke crisisheffing boven 150 000 euro en tarief excessieve vertrekbonussen
– 500
Lasten bedrijfsleven
– 430
wv. inhouden ULB envelop werkgevers
– 80
wv. inhouden incidentele envelop
– 350
Alcohol/tabak/frisdranken
– 626
Niet afschaffen belasting op alcoholvrije dranken
– 155
Accijnsverhoging tabak
– 371
Accijnsverhoging alcohol
– 100
Subtotaal
– 12.4 miljard euro
(…)”
12. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 3 p. 9) staat vermeld:
“(…)
5. Overige maatregelen
5.1.
Geen inflatiecorrectie IB/LB in 2013
(…)
5.2.
Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve vertrekvergoedingen
In het kader van het Begrotingsakkoord 2013 zal in 2013 een tijdelijke werkgeversheffing gelden van 16% over in 2012 genoten lonen (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150000 uitkomen. Voor de berekening van deze werkgeversheffing wordt aangesloten op het loon van de werknemer over het jaar 2012 om de heffing in het jaar 2013 te kunnen effectueren. Vanwege de systematiek van een werkgevers-heffing richt deze heffing zich op werkgevers en niet op werknemers en IB-ondernemers (niet zijnde werkgevers). Hiervoor is gekozen vanwege het eenmalige karakter van de maatregel. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland is niet gekozen voor een eenmalige, generieke heffing in de vorm van een verhoging van het toptarief van 52% met een extra schijf vanaf € 150 000. (…)”
Artikel II
(…)
Artikel II, onderdeel E (artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964)
Voorgesteld wordt in artikel 32bd van de Wet LB 1964 een pseudo-eindheffing op te nemen ten aanzien van inhoudingsplichtigen met werknemers die in 2012 een hoog loon hebben genoten (de pseudo-eindheffing voor hoog loon). Dit betreft een heffing voor het jaar 2013. De pseudo-eindheffing voor hoog loon geldt voor de inhoudingsplichtige die in 2012 aan een werknemer een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking heeft betaald waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon, met inachtneming van artikel 13a van de Wet LB 1964, in 2012 meer bedroeg dan € 150 000. Het meerdere wordt in 2013 belast met een pseudo-eindheffing van 16%. Met de zinsnede «In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde» is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en – anders dan een gewone eindheffing – niet in de plaats komt van de reguliere heffing. Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.
Om die reden wordt het loon van de werknemer over het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van het nieuwe artikel 32bd van de Wet LB 1964 aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast. De verschuldigde pseudo-eindheffing kan dan in het aangiftetijdvak waarin het op 31 maart 2013 genoten loon valt, door de inhoudingsplichtige worden afgedragen aan de Belastingdienst. In het tweede lid is een bepaling opgenomen die ervoor zorgt dat ingeval een werknemer die binnen concernverhoudingen in het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) loon van meerdere verbonden vennootschappen heeft genoten, dit loon voor de toepassing van deze pseudo-eindheffing bij elkaar genomen moet worden en bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) het grootste deel van het loon van deze werknemer heeft verstrekt, in aanmerking genomen moet worden. Deze bepaling voorkomt dat nog in 2012 op eenvoudige wijze een in dat jaar te ontvangen loon boven het normbedrag van het eerste lid, «geknipt» kan worden om zo verschuldigdheid van de pseudo-eindheffing geheel of gedeeltelijk te voorkomen.
(…)”
Beoordeling
Artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM
13. Artikel 1 van Pro het EP luidt:
“Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.
The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties”.
In de (niet-authentieke) Nederlandse vertaling:
“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”
14. Uit vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (vgl. EHRM 10 juni 2003, zaak M.A. nr. 27793/95,V-N 2003/52.2) volgt dat in geval van belastingheffing als regulering van eigendom, op wetgevingsniveau, in ieder geval de volgende voorwaarden dienen te worden getoetst:
- ten eerste dient de heffing in overeenstemming te zijn met het nationale recht (‘
principle of lawfulness’);
principle of lawfulness’);
- ten tweede dient met de heffing een legitieme doelstelling van algemeen belang te worden gediend (‘
principle of legitimate aim’)
principle of legitimate aim’)
en
- ten derde kan de heffing slechts worden toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd (een legitiem doel in het algemeen belang) en dat een redelijke verhouding bestaat tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (‘
principle of fair balance’of proportionaliteitstoets).
principle of fair balance’of proportionaliteitstoets).
15. Ten aanzien van de toets of met de pseudo-eindheffing een legitiem doel in het algemeen belang wordt nagestreefd (tweede voorwaarde) geldt dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt (vgl. EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije, FED 2013/79):
“55. The applicant challenged the legitimacy of the aim pursued by the impugned measure. In this connection, the Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is “in the public interest”. Under the system of protection established by the Convention, it is thus for the national authorities to make the initial assessment as to the existence of a problem of public concern warranting measures of deprivation of property or interfering with the peaceful enjoyment of possessions. Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of “public interest” is necessarily extensive (…).
(…)
57. Moreover, it is naturally in the first place for the national authorities to decide what kind of taxes or contributions are to be collected. The decisions in this area will commonly involve the appreciation of political, economic and social questions which the Conventions leaves within the competence of the States parties, the domestic authorities being better placed than the Court in this connection. The power of appreciation of the States parties in such matters is therefore a wide one”
16. Bij de toetsing aan de derde voorwaarde moet eveneens worden vooropgesteld dat de wetgever waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is alsmede bij de keus van de middelen om dit belang te dienen, een ruime beoordelingsvrijheid toekomt (‘
a wide margin of appreciation’), met name bij maatregelen op sociaal-economisch terrein, waartoe ook belastingheffing wordt gerekend. De rechter zal de gemaakte afweging moeten respecteren tenzij deze elke redelijke grond ontbeert (“is devoid of reasonable foundation”; zie onder meer EHRM 21 februari 1986, nr. 8793/79 (James), Publ. Series A, No. 98, punt 46 en EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95 (M.A.). Dat het gestelde doel ook met een lichter doel kan worden bereikt, is op zichzelf beschouwd niet toereikend voor het oordeel dat de inbreuk op het eigendomsrecht ongerechtvaardigd is (vlg. EHRM 19 december 1989 (Mellacher), Publ. Series A, No. 169, punt. 53). Voor een dergelijk oordeel is evenzeer onvoldoende dat de maatregel voornamelijk of louter budgettair van aard is.
a wide margin of appreciation’), met name bij maatregelen op sociaal-economisch terrein, waartoe ook belastingheffing wordt gerekend. De rechter zal de gemaakte afweging moeten respecteren tenzij deze elke redelijke grond ontbeert (“is devoid of reasonable foundation”; zie onder meer EHRM 21 februari 1986, nr. 8793/79 (James), Publ. Series A, No. 98, punt 46 en EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95 (M.A.). Dat het gestelde doel ook met een lichter doel kan worden bereikt, is op zichzelf beschouwd niet toereikend voor het oordeel dat de inbreuk op het eigendomsrecht ongerechtvaardigd is (vlg. EHRM 19 december 1989 (Mellacher), Publ. Series A, No. 169, punt. 53). Voor een dergelijk oordeel is evenzeer onvoldoende dat de maatregel voornamelijk of louter budgettair van aard is.
17. Indien de maatregel bij toetsing op wetgevingsniveau geen ongerechtvaardigde inbreuk maakt op het eigendomsrecht, dient in een concrete zaak in beginsel toetsing aan de proportionaliteitstoets op individueel niveau plaats te vinden. Ook al is de wetgever binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge gebleven en is er op het niveau van de regelgeving derhalve sprake van een ‘fair balance’, dan nog is er geen proportionaliteit als een bepaald individu een buitensporige last draagt (‘individual and excessive burden’).
Principle of lawfulness
18. Uit de jurisprudentie van het EHRM leidt de rechtbank af dat voor het vereiste van ‘lawfulness’ van een regeling, ten eerste een wettelijke basis vereist is, en voorts dat die wetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitvoering is (vgl. EHRM (GC) 7 juni 2012, nr. 38433/09 Centro Europa 7 & Stefano tegen Italië):
“187. The first and most important requirement of Article 1 of Protocol No. 1 is that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful (…). In particular, the second paragraph recognizes that States have the right to control the use of property, provided that they exercise this right by enforcing “laws”. The principle of lawfulness also presupposes that the relevant provisions of domestic law are sufficiently accessible, precise and foreseeable in their application”.
19. Artikel 32bd van de Wet is na publicatie in het Staatsblad op 17 juli 2012, in werking getreden op 1 januari 2013 en de heffing vindt plaats over het tijdvak maart 2013. Aan het vereiste van een wettelijke basis is derhalve voldaan. De wetgeving was voorts voor alle betrokkenen toegankelijk en het was voldoende duidelijk wat de wetgeving inhield. Kort gezegd: een heffing ten laste van inhoudingsplichtigen (‘werkgeversheffing’) die in voorafgaande kalenderjaar ‘hoge’ lonen hebben uitbetaald. Dat over de rechtsgeldigheid en de concrete uitleg van de bepaling op punten verschil van mening kan bestaan (en blijkens deze procedure ook bestaat), is – zeker bij belastingwetgeving – niet ongebruikelijk en maakt de wetgeving nog niet onvoldoende precies. Evenmin kan artikel 32bd van de Wet op enig moment na de inwerkingtreding daarvan als onvoorzienbaar in de wijze van toepassing daarvan worden aangemerkt. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat het vereiste van “foreseeable in their application” meebrengt dat een belastingplichtige redelijkerwijs uit een wetsbepaling kan afleiden wat de gevolgen van die bepaling in zijn geval zijn. Anders dan eiseres betoogt, die in dit verband heeft gesteld dat de crisisheffing een wettelijke basis ontbeert en willekeurig is in haar uitwerking, is derhalve geen sprake van strijd met het vereiste van ‘lawfulness’.
20. De problematiek rond de ‘terugwerkende kracht’ van de onderhavige regeling behandelt de rechtbank in de overwegingen 28. en volgende.
Principle of fair balance (legitiem doel in het algemeen belang)
21. In de Voorjaarsnota van 25 mei 2012 (zie onder 11.) wordt geconstateerd dat de uitvoering van de begroting 2012 wordt gekenmerkt door budgettaire krapte en forse tegenvallers, met name in de werkloosheidsuitkeringen en gezondheidszorg, dat het EMU-saldo 2012 naar verwachting uitkomt op een tekort van 4,2 % van het bruto binnenlands product (bbp), en dat de EMU-schuld 2012 naar verwachting uitkomt op bijna 70 procent bbp. In bijlage 2 bij de Voorjaarsnota (‘Begrotingsakkoord 2013’) valt onder meer te lezen dat de overheidsfinanciën voor 2013 verder dreigen te verslechteren, dat de ernst van de situatie vroeg om snelle en ingrijpende beslissingen, en dat zonder aanvullende maatregelen het EMU-tekort in 2013 naar verwachting zou blijven steken op 4,4% van het bbp en de EMU-schuld zou oplopen tot bijna 76% van het bbp in 2015 en daarna verder zou toenemen.
22. In het licht van de economische en budgettaire situatie zoals die in de Voorjaarsnota 2012 en het begrotingsakkoord 2013 is weergegeven heeft de wetgever een groot pakket van maatregelen getroffen (met een omvang van 12,4 miljard euro aan saldoverbeterende maatregelen in 2013), waarvan de pseudo-eindheffing – met een verwachte opbrengst van 0,5 miljard euro – er een is.
23. De bestrijding van de verslechterende budgettaire situatie die tot uitdrukking dreigde te komen in een groot begrotingstekort en een oplopende EMU-schuld door het nemen van een pakket van maatregelen waaronder de onderhavige heffing, vormt zonder twijfel een legitiem doel in het algemeen belang.
24. Het vorenoverwogene neemt niet weg dat eveneens een afweging dient plaats te vinden tussen dit legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van de rechten van de inhoudingsplichtigen zoals eiseres. Tussen beide dient een ‘fair balance’ te bestaan.
25. Bij de toets of een dergelijke ‘fair balance’ aanwezig is kan de pseudo-eindheffing niet los worden gezien van het totaal pakket aan saldoverbeterende maatregelen. Maatregelen waarvan het begrotingsakkoord 2013 meldt dat ze ingrijpend zijn en iedereen in Nederland zullen treffen. Het begrotingsakkoord vervolgt met “De koopkrachteffecten van het pakket in 2013 zijn zwaar, maar evenwichtig over de huishoudens verdeeld, met oog voor de lage inkomens”. De uit het begrotingsakkoord 2013 voortvloeiende maatregelen treffen dan ook niet alleen de 13.400 inhoudingsplichtigen genoemd bij de feiten onder 6.
26. Aan eiseres kan worden toegegeven dat de regeling zo is vormgegeven dat zij niet zozeer personen met hogere inkomens treft maar dat inhoudingsplichtigen met werknemers met hogere inkomens de heffing betalen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt evenwel dat de wetgever dat heeft beseft. Zo spreekt de Memorie van toelichting bijvoorbeeld over “een tijdelijke werkgeversheffing (…) van 16% over in 2012 genoten lonen (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150.000 uitkomen” (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 3, p. 9). Het gekozen grensbedrag van € 150.000 is weliswaar nergens toegelicht maar het kan redelijkerwijze niet worden betwijfeld dat een jaarloon van meer dan dat bedrag naar de maatschappelijke opvattingen kwalificeert als een ‘hoog loon’. Geen rechtsregel verplichte de wetgever de keuze van dit bedrag nader toe te lichten.
27. Voor de onderhavige ‘werkgeverseindheffing’ is voorts gekozen om redenen van eenvoud van de uitvoering en om ontwijkingsgedrag te voorkomen (vgl. Handelingen EK 2011-2012, 33.287, 30 juli 2012, 37-7-63) en uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat men een alternatief (een tijdelijke verhoging van het toptarief in de inkomstenbelasting) uitdrukkelijk onder ogen heeft gehad maar om de reden dat belang werd gehecht aan een positief beeld van het Nederlandse vestigingsklimaat heeft verworpen (vgl. Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 7, p. 16).
28. In het licht van de beschreven economische situatie in 2012 en de verwachtingen daaromtrent voor 2013 en de daaruit voortvloeiende verwachtingen omtrent de toestand van ’s lands financiën, alsmede de gegeven toelichting bij de gemaakte keuzes die naar voren komen in de totstandkomingsgeschiedenis van de crisisheffing, is de rechtbank van oordeel dat de wetgever uitdrukkelijk afwegingen heeft gemaakt voorafgaand aan de keuze tot introductie van de crisisheffing, en dat die keuze niet is ontbloot van elke redelijke basis en valt binnen de beoordelingsvrijheid van de wetgever.
Principle of fair balance (terugwerkende kracht?)
29. De vraag ligt vervolgens voor of de omstandigheid dat voor de heffing op grond van artikel 32bd van de Wet de maatstaf van heffing bepaald wordt aan de hand van het in het voorafgaande kalenderjaar genoten loon, maakt dat de
fair balancealsnog ontbreekt.
fair balancealsnog ontbreekt.
30. De rechtbank verwerpt het standpunt van verweerder dat er geen sprake zou zijn van terugwerkende kracht. Weliswaar wordt geheven over loon waarvan het fiscale genietingsmoment door wetsbepaling wordt gelegd na het inwerkingtreden van artikel 32bd van de Wet, maar nu de pseudo-eindheffing wordt berekend aan de hand van het loon van de werknemers van de desbetreffende inhoudingsplichtige genoten voor de inwerkingtreding van artikel 32bd (namelijk het loon waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikel 20a, 20b, 26 en 26c van de Wet belasting is geheven), is onmiskenbaar sprake van (materiële) terugwerkende kracht.
31. In veel gevallen zal zich een situatie voordoen waarin de grondslag voor de pseudo-eindheffing in 2013 (mede) wordt gevormd door loonbestanddelen die al waren verstrekt op een tijdstip (dan wel voortvloeien uit toezeggingen gedaan of overeenkomsten gesloten) voordat de inhoudingsplichtige kon voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden. Aldus wordt afbreuk gedaan aan het belang van betrokkenen om de fiscale gevolgen van (voorgenomen) handelingen tevoren te kunnen overzien (vgl. HR 20 juni 2014, 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463).
32. Hetgeen is overwogen onder 29. en 30. rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van inhoudingsplichtigen als eiseres dat die heffing in strijd komt met artikel 1 EP Pro. Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat artikel 1 EP Pro zich niet zonder meer verzet tegen ‘
retrospective law’, maar dat van een ongerechtvaardigde inbreuk pas sprake is als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘
fair balance’(meer) bestaat tussen de betrokken belangen (vgl. EHRM 10 juni 2003, 27793/95 M.A. en anderen tegen Finland):
retrospective law’, maar dat van een ongerechtvaardigde inbreuk pas sprake is als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘
fair balance’(meer) bestaat tussen de betrokken belangen (vgl. EHRM 10 juni 2003, 27793/95 M.A. en anderen tegen Finland):
“as retrospective tax legislation is not as such prohibited by that provision. The question to be answered is whether, in the applicants’ specific circumstances, the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved.”
33. Weliswaar komt ‘retroactive taxation’ zoals zich in dezen gelet op hetgeen is overwogen onder 29. voordoet, in de visie van het EHRM met name in beeld in gevallen waarin sprake is van situaties waarin belastingplichtigen gebruik maken van technische tekortkomingen in de wet - ‘antimisbruikwetgeving’ – (vgl. EHRM. 25 juni 2013, nr. 49570/11, Gáll, punt 50), maar uit de jurisprudentie van het EHRM volgt niet dat alleen in dergelijke situaties de door retroactive taxation bewerkstelligde inbreuk op het eigendomsrecht gerechtvaardigd is.
34. Naar volgt uit de parlementaire geschiedenis heeft de wetgever er bij de invoering van de pseudo-eindheffing bewust voor gekozen uit te gaan van het in 2012 genoten loon om te bereiken dat al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing kon worden geëffectueerd terwijl - indien zou worden uitgegaan van in 2013 genoten loon - eerst in 2014 de heffing zou kunnen worden berekend en afgedragen hetgeen een vertraging in de oplossing van de geschetste problemen zou betekenen (vgl. Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 3, p. 22). Voorts heeft men overwogen dat de omstandigheid dat het loon over het jaar 2012 tot uitgangspunt wordt genomen er (mede) toe zou bijdragen het ontwijkingsgedrag te beperken (Kamerstukken II 2011-2012, 33287, nr. 7, p. 17). Hieruit blijkt dat de wetgever bewust heeft gekozen voor een heffing op basis van feiten in het voorafgegane kalenderjaar, ook voor zover die feiten liggen voor een tijdstip waarop de betrokkenen konden voorzien dat dit tot belastingheffing aanleiding zou geven. In het licht van de ernstige budgettaire problemen en de sombere economische situatie heeft de wetgever die keuze – in aanmerking nemende de hem toekomende ruime beoordelingsmarge – kunnen maken. Die keuze is niet van iedere redelijke grond ontbloot en maakt niet dat niet langer gesproken kan worden van een ‘
fair balance’.
fair balance’.
De omstandigheid dat in casu in het jaar 2012 bonussen zijn betaald die zijn toegekend in het jaar 2011, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Voor de beoordeling van de pseudo-loonheffing voor het jaar 2013 is enkel relevant of sprake is van loonbestanddelen uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet loonbelasting is geheven. Naar het oordeel van de rechtbank zijn alle betalingen die het bij de feiten onder 3. genoemde bedrag vormen, loonbestanddelen in vorenbedoelde zin.
35. Het door eiseres gemaakte onderscheid tussen enerzijds een incidentele loonbetaling en anderzijds structureel of regulier loon acht de rechtbank niet relevant (in gelijke zin Gerechtshof Amsterdam 28 mei 2015, 15/00004 en 15/00005, ECLI:NL:GHAMS:2015:2353). De rechtbank komt daarom niet toe aan de door partijen aan een dergelijk onderscheid verbonden conclusies.
Principle of fair balance (buitensporige last voor een individu)
36. De rechtbank is na toetsing op het niveau van de wetgeving tot het oordeel gekomen dat bij de pseudo-eindheffing sprake is van een legitiem doel in het algemeen belang en een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen de bescherming van de individuele rechten van de door de heffing getroffenen en het algemeen belang.
37. Op voorhand is niet uit te sluiten dat indien getoetst zou worden aan de rechten van een inhoudingsplichtige op individueel niveau, sprake zou kunnen zijn van een disproportionaliteit tussen het algemeen belang en de rechten van die inhoudingsplichtige (‘
individual and excessive burden’). Nu eiseres haar door verweerder bestreden stelling dat de pseudo-eindheffing een buitensporige en excessieve last voor haar vormt niet nader heeft onderbouwd, heeft zij niet aan de ter zake op haar rustende bewijslast voldaan.
individual and excessive burden’). Nu eiseres haar door verweerder bestreden stelling dat de pseudo-eindheffing een buitensporige en excessieve last voor haar vormt niet nader heeft onderbouwd, heeft zij niet aan de ter zake op haar rustende bewijslast voldaan.
38. Gelet op hetgeen is overwogen onder 13. tot en met 35. is de rechtbank van oordeel dat de onderhavige pseudo-eindheffing niet in strijd is met artikel 1 EP Pro.
Strijd met het verdragsrechtelijke gewaarborgde gelijkheidsbeginsel
39. Belanghebbende betoogt dat de pseudo-eindheffing in strijd is met het in artikel 26 IVBPR Pro neergelegde gelijkheidsbeginsel omdat – zo begrijpt de rechtbank – een ongerechtvaardigd onderscheid wordt gemaakt tussen werknemers met een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking indien en voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000 en anderen met een inkomen van meer dan € 150.000 of van werknemers met een loon lager dan € 150.000 die tevens ander inkomen hebben waardoor het gezamenlijke inkomen meer bedraagt dan € 150.000. Dienaangaande is het volgende van belang.
40. Artikel 26 IVBPR Pro verbiedt ongelijke behandeling van gelijke gevallen indien voor de gelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbreekt. Of sprake is van ongelijke gevallen dient te worden beoordeeld in het licht van het doel en de vormgeving van de pseudo-eindheffing hoog loon. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepaling als ongelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in gelijke zin te regelen (vgl. Hoge Raad van 22 november 2013, nr. 13/01622, ECLI: NL:HR:2013:1211).
41. De rechtbank is van mening dat eiseres voor toepassing van het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel een irrelevante vergelijkingsmaatstaf aanlegt. De pseudo-eindheffing hoog loon komt ten laste van de inhoudingsplichtige/werkgever zodat een eventueel verschil in behandeling tussen werknemers en anderen met een vergelijkbaar inkomen niet van belang is. De door eiseres gestelde ongelijke behandeling kan derhalve niet leiden tot strijdigheid van de pseudo-eindheffing hoog loon met artikel 26 IVBPR Pro.
42. Gelet op al het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J. Gooijer, voorzitter, en mr. A.A. Fase, en mr. M.H.L.C. Bijvoet, leden, in aanwezigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 juli 2015.
Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste rechter.
griffier oudste rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.