Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
zaaknummer: HAA 15/187
uitspraak van de meervoudige kamer van 25 mei 2016 in de zaak tussen
[X] , gevestigd te [Z] , eiseres
(gemachtigde: prof.dr. B.G. van Zadelhoff),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Maastricht, verweerder.
Procesverloop
Eiseres heeft voor het derde kwartaal 2014 aangifte omzetbelasting gedaan voor een te betalen bedrag van € 86.837 (aangiftenummer [A NUMMER] ) en dit bedrag op aangifte voldaan.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen deze voldoening afgewezen.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 februari 2016 te Haarlem.
Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde voornoemd en [A] . Namens verweerder zijn verschenen mr. N.R.A.M. Arts, drs. M. Talsma en P. Berkhuizen.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres heeft in 2013 op eigen grond te [PLAATS] een appartementencomplex laten bouwen. Het complex bestaat uit 7 appartementen. Het complex is in juli 2014 opgeleverd. Vier appartementen zijn met ingang van 1 augustus 2014 vrijgesteld verhuurd. Voor drie appartementen heeft eiseres in het derde kwartaal 2014 nog geen huurder gevonden.
2. Eiseres heeft in 2013 voor de bouw van de appartementen € 113.802 aan voorbelasting in aftrek gebracht. Deze aftrek heeft betrekking op de bouw van voor verhuur bestemde appartementen. Dit omdat een heffing op grond van artikel 3, derde lid, aanhef en onder b van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) te verwachten was. Per 1 januari 2014 is deze (integratie)heffing komen te vervallen.
3. Eiseres heeft in 2014 geen voorbelasting in aftrek gebracht voor de bouw van de appartementen. Vanwege de eerste ingebruikneming op 1 augustus 2014 heeft eiseres € 79.587 van de in aftrek gebrachte voorbelasting herzien. In het tijdig op aangifte voldane bedrag van € 86.837 is het bedrag van € 79.587 begrepen.
Geschil4. In geschil is of over het derde kwartaal 2014 omzetbelasting verschuldigd is wegens herziening in verband met de ingebruikneming van de opgeleverde appartementen. Het geschil ziet op een bedrag van € 79.587.
5. Eiseres stelt zich op het standpunt dat in verband met de ingebruikneming van de opgeleverde appartementen, die vrijgesteld worden verhuurd, geen omzetbelasting verschuldigd is geworden over het derde kwartaal 2014. Eiseres stelt zich op het standpunt dat herziening dient plaats te vinden conform artikel 187 van Pro Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de Btw-richtlijn) vanaf het moment van ingebruikneming van de appartementen in tien termijnen telkens aan het einde van de boekjaren. Herziening op het moment van ingebruikneming op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is in strijd met artikel 187 van Pro de Btw-richtlijn.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van het op aangifte te betalen bedrag met € 79.587.
6. Verweerder stelt zich op het standpunt dat over het derde kwartaal 2014 wel omzetbelasting verschuldigd is geworden in verband met de ingebruikneming van de opgeleverde appartementen. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de herziening in één keer dient plaats te vinden op het tijdstip van de eerste ingebruikneming op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
7. Ingevolge artikel 167 van Pro de Btw-richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
8. Ingevolge artikel 173, eerste lid, van de Btw-richtlijn wordt voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek). Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.
Ingevolge het tweede lid, onder c, van dit artikel kunnen de lidstaten de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan.
9. Ingevolge artikel 184 van Pro de Btw-richtlijn wordt de oorspronkelijk toegepaste aftrek herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.
10. Ingevolge artikel 185, eerste lid, van de Btw-richtlijn vindt de herziening met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.
11. Op grond van artikel 186 van Pro de Btw-richtlijn stellen de lidstaten nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 vast.
12. In artikel 187, eerste lid, van de Btw-richtlijn is bepaald dat voor investeringsgoederen de herziening wordt gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. De lidstaten kunnen evenwel de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen. Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.
In het tweede lid is bepaald dat voor elk jaar de herziening slechts betrekking heeft op een vijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de btw op de investeringsgoederen. De in de eerste alinea bedoelde herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan.
13. In artikel 189, aanhef en onder c van de Btw-richtlijn is - voor zover hier van belang - bepaald dat voor de toepassing van artikel 187 de Pro lidstaten alle passende maatregelen nemen om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt.
14. Ingevolge artikel 3, derde lid, aanhef en onder b, van de Wet OB zoals deze luidde in 2013 werd met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting (integratieheffing).
15. Ingevolge artikel XVI, eerste lid, van het Belastingplan 2014 (Stb. 2013, nr. 565) is artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB komen te vervallen per 1 januari 2014.
16. Artikel XVII van het Belastingplan 2014 luidt:
“Het aan de ondernemer toekomend recht om de belasting in aftrek te brengen op het tijdstip dat de belasting in rekening is gebracht ter zake van goederen en diensten voor zover deze waren bestemd voor de vervaardiging van een goed als bedoeld artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968, zoals dat artikel luidde op 31 december 2013, blijft in stand voor zover de ondernemer dit recht al had vóór 1 januari 2014. Deze aftrek wordt herzien bij ingebruikname van de goederen en diensten in de zin van artikel 15, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968.”
17. De parlementaire geschiedenis van het Belastingplan 2014 houdt ten aanzien van de hiervoor genoemde artikelen onder meer in:
“Gevolgen voor de reeds genoten aftrek
Het kan zijn dat ondernemers bij de inwerkingtreding van de onderhavige wijziging van de Wet OB 1968 al btw op goederen en diensten in aftrek hebben gebracht (zogenoemde voorbelasting) met het oog op een aanstaande integratielevering op het moment dat het nieuw vervaardigde goed in gebruik wordt genomen. Het nieuw vervaardigde goed wordt dan in gebruik genomen voor (geheel of gedeeltelijk) van btw vrijgestelde prestaties. Met de intrekking van de voor de btw belaste integratielevering verdwijnt op dat moment ook de belaste bestemming die aan dit vrijgestelde gebruik voorafgaat en waarvan men ten tijde van de initiële aftrek uit is gegaan. Het initiële recht op aftrek van btw, op goederen en diensten die zijn aangewend met het oog op de vervaardiging van een nieuw goed wordt door de intrekking van de integratielevering niet aangetast, voor zover ondernemers dit recht al hadden vóór de intrekking. Dit initiële recht op aftrek kent op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 wel een tweede toetsmoment op het moment dat de ondernemer de eerder aangeschafte goederen en diensten gaat gebruiken. Als op dat moment de eerdere aftrek op basis van de toenmalige belaste bestemming niet overeenkomt met de daadwerkelijke aanwending wordt die eerdere aftrek gecorrigeerd. Voor de goederen en diensten die zijn aangeschaft op het moment dat de integratielevering nog als belaste bestemming gold, vindt dit tweede toetsmoment uiterlijk plaats op het moment van ingebruikname van het nieuw vervaardigde goed waarvoor die goederen en diensten zijn aangewend. Daarmee wordt de ondernemer niet geschaad. Immers, ook bij een integratielevering zou de btw die is verschuldigd ter zake van die levering van aftrek worden uitgesloten voor zover dit nieuwe goed voor vrijgestelde prestaties zou worden aangewend.”
(Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33.752, nr. 3, blz. 49-50)
18. Ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet OB vindt de aftrek van belasting plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan Pro. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven.
Ingevolge artikel 15, zesde lid, van de Wet OB in samenhang bezien met artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 geldt daarnaast dat voor onroerende zaken de aftrek wordt herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken.
19. Door de verwachting dat sprake zou zijn van een belaste integratieheffing bij ingebruikneming is niet in geschil dat eiseres in 2013 terecht voorbelasting heeft afgetrokken voor de bouw van het appartementencomplex. Door de hiervoorgenoemde wetswijziging is per 1 januari 2014 de integratieheffing afgeschaft, zodat van een belaste levering geen sprake meer kon zijn. In geschil is of de in 2013 afgetrokken voorbelasting op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB op het moment van ingebruikneming in een kéér herzien moet worden dan wel dat dit in strijd is met de Btw-richtlijn en herziening dient plaats te vinden vanaf het moment van ingebruikneming in tien termijnen telkens aan het einde van de boekjaren.
20.1.
De rechtbank is van oordeel dat de éénmalige herziening op het moment van ingebruikneming op grond van artikel 15, vierde lid van de Wet OB niet in strijd is met de Btw-richtlijn. Hiertoe overweegt de rechtbank als volgt.
20.2.
Ingevolge artikel 187, eerste lid, eerste volzin van de Btw-richtlijn begint de herziening voor investeringsgoederen in beginsel te lopen vanaf het moment van verkrijging of vervaardiging van het goed. Artikel 187, eerste lid, tweede volzin van de Btw-richtlijn biedt lidstaten echter de mogelijkheid om de herziening van investeringsgoederen te laten lopen vanaf het moment van de ingebruikneming van de goederen. De Nederlandse wetgever heeft gebruik gemaakt van deze laatste mogelijkheid (Zie HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG4109, r.o. 3.5.2).
20.3.
De herziening op grond van artikel 187, eerste lid, eerste en tweede volzin, van de Btw-richtlijn vangt - door deze keuze van de Nederlandse wetgever - pas aan met het tijdstip van ingebruikneming, hetgeen is neergelegd in artikel 15, zesde lid, van de Wet OB. De Btw-richtlijn voorziet niet in een correctiemogelijkheid indien, zoals in het onderhavige geval, de aftrek bij aanschaf niet overeenkomt met de aftrek waarop bij ingebruikname recht bestaat. Door de keuze van de Nederlandse wetgever bestrijkt artikel 187 van Pro de Btw-richtlijn immers niet de periode die artikel 15, vierde lid, van de Wet OB wel bestrijkt. Nu artikel 187 van Pro de Btw-Richtlijn niet in een dergelijk correctiemechanisme voorziet, is dit - zoals verweerder terecht opmerkt - aan de lidstaten. In dit kader verwijst de rechtbank ook naar artikel 189, aanhef en onder c, van de Btw-richtlijn waarin is neergelegd dat voor de toepassing van de artikelen 187 en 188 de lidstaten alle passende maatregelen kunnen nemen om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt. Dit heeft Nederland gedaan door met artikel 15, vierde lid, van de Wet OB aansluiting te zoeken bij artikel 184 van Pro de Btw-richtlijn. Hierdoor kan de aftrek, welk recht op het moment van vervaardiging wel bestaat, maar op het moment van ingebruikneming niet meer, worden gecorrigeerd. Dit is in overeenstemming met doel en strekking van de omzetbelasting. De rechtbank verwijst in dit verband naar het eerder genoemde arrest van de Hoge Raad 4 december 2009 waarin tot een gelijke conclusie wordt gekomen dat artikel 15, vierde lid, van de Wet OB in overeenstemming is met het toenmalige artikel 20, eerste lid, letter a van de Zesde richtlijn (het huidige artikel 184 van Pro de Btw-Richtlijn) en dat van strijd met de toenmalige Zesde Richtlijn geen sprake is.
20.4.
In de visie van eiseres is vóór de ingebruikneming geen herziening mogelijk. Dit zou tot gevolg hebben dat, door de keuze van de Nederlandse wetgever om op grond van artikel 187 van Pro de Btw-richtlijn te herzien vanaf het moment van ingebruikneming, de geclaimde vooraftrek die op het moment van ingebruikneming niet meer overeenkomt met het dan bestaande recht op aftrek niet meer kan worden gecorrigeerd. De (wets)wijziging heeft zich immers voorgedaan tussen het moment van verkrijging of vervaardiging en ingebruikneming. Van een wijziging vanaf het moment van ingebruikneming, waar artikel 187 van Pro de Btw-Richtlijn op ziet, is geen sprake. Dit zou een ongerechtvaardigd voordeel tot gevolg hebben, hetgeen niet in overeenstemming is met doel en strekking van de omzetbelasting.
21. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van verweerder en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
22. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. M.C.A. Onderwater en mr. M.H.L.C. Bijvoet, leden, in aanwezigheid van E. Hoekman, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 mei 2016.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.