Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummers: HAA 15/2648 en HAA 15/2649
uitspraak van de meervoudige kamer van 25 augustus 2016 in de zaak tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z] , eiseres,
(gemachtigde: mr. A.F. de Jong),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 10 december 2011 voor het jaar 2009 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.078.308. Gelijktijdig is bij beschikking heffingsrente aan eiseres in rekening gebracht ten bedrage van € 16.717.
Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 2 februari 2013 voor het jaar 2010 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.160.119. Gelijktijdig is bij beschikking heffingsrente aan eiseres in rekening gebracht ten bedrage van € 15.463.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 augustus 2016 te Haarlem.
Verweerder heeft zich ter zitting laten vertegenwoordigen door mr. H.H. Hoffmann. Tevens zijn namens verweerder verschenen mr. J.N.A.H. Renckens en mr. S. van Meene. Eiseres is door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 31 mei 2016 aan BDO CampsObers Accountants & Belastingadviseurs ter attentie van mr. A.F. de Jong (Postbus 9340, 1800 GH te Alkmaar), onder vermelding van plaats en tijdstip, uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. Eiseres is, zonder bericht van verhindering, niet verschenen. Nu genoemde brief niet ter griffie is terugontvangen en uit informatie van PostNL is gebleken dat de brief op 1 juni 2016 op genoemd adres is uitgereikt, is de rechtbank van oordeel dat de uitnodiging om op de zitting te verschijnen op juiste wijze, tijdig op het juiste adres is aangeboden.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres maakt sedert haar oprichting in 2004 als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid met [A] B.V. (hierna: [A] ). [B] (hierna: [B] ) houdt 60% van de aandelen in eiseres en is voorts bestuurder van eiseres. De resterende aandelen in eiseres worden gehouden door dochters van [B] .
2. In 2006 heeft [A] enkele garageboxen en appartementen verkocht. De behaalde boekwinst van € 119.535 is toegevoegd aan een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet IB 2001. In 2007 heeft [A] onroerende zaken en een recht van erfpacht verkocht. De bij die verkoop behaalde boekwinst van € 1.034.451 is eveneens toegevoegd aan een HIR. Aldus beloopt de HIR in totaal € 1.153.986.
3. Kort na deze verkopen heeft [B] de verkoopopbrengsten opgenomen in rekening-courant. Als gevolg daarvan beschikte eiseres over nagenoeg geen liquide middelen meer.
4. Eiseres heeft in 2009 besloten haar aandelen in [A] te verkopen aan een derde. De toenmalige adviseur van [B] heeft in dat kader in oktober 2009 contact gezocht met [C] (hierna: [C] ). Laatstgenoemde heeft vervolgens het traject in gang gezet bestaande uit de verkoop door eiseres van de aandelen in [A] .
5. Op maandag 28 december 2009 heeft [B] in haar hoedanigheid van bestuurder van [A] [D] gemachtigd alle rechtshandelingen te verrichten die betrekking hebben op de aankoop door [A] van een aandeel (14/32e deel) in het onverdeeld eigendom van een verhuurd bedrijfspand aan de [locatie] (hierna kortweg: de onroerende zaak) van [E] B.V. (hierna: [E] ).
6. Een dag later, op dinsdag 29 december 2009, heeft [B] als bestuurder van eiseres [D] gemachtigd alle rechtshandelingen te verrichten die zijn opgenomen in de in die machtiging genoemde ontwerpakte strekkende tot levering van de aandelen in [A] aan [F] B.V. (hierna: [F] ). Enig aandeelhouder in [F] is [C] .
7. Op donderdag 31 december 2009 is de overeenkomst getekend waarin [E] en [A] overeenkomen dat laatstgenoemde de onroerende zaak koopt. In deze overeenkomst is het volgende bepaald:
“Verkoper vervreemdt aan koper een 14/32ste deel van de eigendom van genoemde onroerende zaak voor een koopsom van eenmiljoenvierhonderdenvijfduizend euro (€ 1.405.000) inclusief kosten. De betaling geschiedt bij juridische levering voor Notaris [G] op uiterlijk 31 maart 2010. Tot de levering blijven alle baten en lasten van de onroerende zaken voor rekening en risico van Verkoper alsmede het risico van te niet gaan.
Ontbinding en vernietiging
Zowel koper als verkoper doen bij deze afstand van hun recht om ontbinding van de koopovereenkomst te vorderen, alsmede doen ze afstand van hun recht om vernietiging te vragen in geval van een eventueel wilsgebrek.”
8. Op maandag 4 januari 2010 zijn de aandelen in [A] bij notariële akte geleverd door eiseres aan [F] voor een bedrag van € 1. In deze akte is onder meer het volgende opgenomen:
“5. De balans van de Vennootschap, per éénendertig december tweeduizend negen, hierna ook aangeduid als: de overdrachtsbalans, waarvan een exemplaar aan deze akte is vastgehecht, geeft een getrouw beeld van grootte en de samenstelling van het zichtbaar eigen vermogen van de
Vennootschap per laatstgenoemde datum. Uit die balans blijkt onder meer, dat:
(…)
b. de Vennootschap gerechtigd is tot de eigendom van diverse onroerende zaken ten bedrag van éénmiljoen vierhonderdenvijfduizend euro (€ 1.405.000,00);
(…)
Partijen hebben – onder de opschortende voorwaarde dat de Vennootschap de hiervoor sub 5.b genoemde vaste activa in eigendom heeft verworven – overeenstemming bereikt omtrent de verkoop van de sub 1 omschreven aandelen door de aandeelhouder aan de sub II genoemde vennootschap.”
9. Gevraagd naar hoe de akte op dit punt moet worden verstaan, heeft notaris mr. [H] van [D] bij brief van 12 februari 2013 het volgende aan verweerder geschreven:
“De betreffende opschortende voorwaarde is helaas ten onrechte in de tekst van de akte opgenomen en had daar dus niet horen te staan. De betreffende transactie, de koop en levering van de aandelen, zou uitsluitend door mogen gaan wanneer de betreffende vennootschap een “onvoorwaardelijke koopovereenkomst” zou zijn aangegaan in het kalenderjaar voorafgaand aan de levering van de aandelen.
Op het moment van het passeren van de akte was die koopovereenkomst natuurlijk al getekend en had die voorwaarde natuurlijk uit de akte gekund.
In het vervolg van de akte is ook uitdrukkelijk verklaard dat er geen voorwaarden meer zijn die vervuld dienden te worden.
De voorwaarde hield in dat er in ieder geval enig onroerend goed aangekocht diende te worden voor een bepaalde minimale waarde voordat de koop en de levering van de aandelen kon gescheiden. Op dat moment was al wel duidelijk welk onroerend goed dat zou worden, maar voor het aangaan van de koop van de aandelen was dat niet bepalend. Als er maar een verplichting zou zijn aangegaan op dat moment.”
10. De aan de leveringsakte gehechte overdrachtsbalans is opgemaakt naar de toestand per 31 december 2009. De onroerende zaak is op die balans opgenomen voor een bedrag van € 1.405.000. Het balanstotaal, waarvan € 117.670 uit liquide middelen bestaat, beloopt € 1.633.309.
11. Eveneens op 4 januari 2010 zijn de aandelen in [A] door [F] doorgeleverd aan [E] .
12. Op 10 mei 2010 is de akte van levering verleden waarbij [E] aan [A] de onroerende zaak levert voor een bedrag van € 1.400.000. Blijkens deze akte geschiedt de levering uit hoofde van een mondeling gesloten koopovereenkomst. De bemoeienis van [B] was in dezen beperkt. Zo heeft zij geen (enkel) nader onderzoek gedaan naar (de waarde van) de onroerende zaak ten tijde van de aankoop. Evenmin heeft zij zich beziggehouden met de wijze waarop die aankoop zou worden gefinancierd.
13. In september 2005 is een taxatierapport opgemaakt door [I] B.V. (hierna: [I] ). In dat rapport is aan het object [locatie] een onderhandse verkoopwaarde toegekend van € 3.035.000. Bij brief van 14 maart 2008 heeft [I] de onderhandse verkoopwaarde van het gehele object op die datum getaxeerd op een bedrag van € 3.200.000. Het object is op 31 oktober 2005 door een tot de [E] -groep behorende vennootschap gekocht van een derde voor een bedrag van € 2.190.000.
14. Voor toepassing van de Wet waardering onroerende zaken is het object [locatie] gesplitst in een rechter- en een linkerdeel. Het rechterdeel omvat 3.510 m² opslagruimte en 990 m² kantoorruimte; het linkerdeel omvat 3.201 m² opslagruimte en 172 m² kantoorruimte. In eerste instantie is de totale waarde van het object over 2010 vastgesteld op € 2.953.000 (€ 1.743.000 toerekenbaar aan het rechter- en € 1.210.000 aan het linkerdeel). Na tegen de WOZ-beschikking gemaakt bezwaar, is de waarde van het rechterdeel verminderd tot € 1.303.000. In het desbetreffende bezwaarschrift van 3 juli 2010 is opgemerkt dat een deel van het object op dat moment al meer dan een jaar te koop stond voor een bedrag van € 750.000. Het te koop staande deel betrof 2.365 m² bedrijfsruimte en 760 m² kantoorruimte.
Geschil15. Tussen partijen is in geschil of de door eiseres gevormde HIR van in totaal € 1.153.986 in 2009 of in 2010 aan de belastbare winst van eiseres moet worden toegevoegd hetzij op grond van artikel 12a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2009 en 2010; hierna: de Wet), hetzij op grond van fraus legis. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat deze toevoeging moet plaatsvinden in het jaar 2009 en subsidiair in het jaar 2010. Eiseres stelt zich daarentegen op het standpunt dat de HIR in geen van beide jaren tot de belastbare winst moet worden gerekend.
Beoordeling van het geschil
16. Artikel 12a, lid 1, van de Wet luidt – voor zover van belang – als volgt:
“1. Indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, gelden in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de volgende regels:
a. een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve wordt direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd;”
17. Ter zake van de verwerving van de onroerende zaak is [A] bij overeenkomst van 31 december 2009 verplichtingen aangegaan. Tussen partijen is – terecht – niet in geschil dat het eiseres op grond van goed koopmansgebruik vrijstond om op dat moment de desbetreffende aanschaffingskosten te activeren (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 13/00215, ECLI:NL:HR:2014:1187, BNB 2014/173).
18. Verweerder voert ter onderbouwing van zijn primaire standpunt aan dat de HIR in 2009 aan de belastbare winst van eiseres moet worden toegevoegd aangezien het uiteindelijke belang in [A] reeds in dat jaar en voorafgaand aan het sluiten van de koopovereenkomst met betrekking tot de onroerende zaak in belangrijke mate is gewijzigd. Eiseres stelt zich daarentegen op het standpunt dat de belangwijziging eerst in 2010 (derhalve na de aankoop van de onroerende zaak) heeft plaatsgevonden bij de juridische levering van de aandelen in [A] .
19. Naar het oordeel van de rechtbank dient het begrip belangwijziging in het kader van artikel 12a van de Wet materieel te worden geduid. Wat betreft het onderhavige geval komt dit erop neer dat bij de beantwoording van de vraag wanneer de belangwijziging in [A] heeft plaatsgevonden, niet zonder meer beslissend is de datum waarop de aandelen in die vennootschap aan [F] zijn geleverd (zijnde 4 januari 2010), maar dat maatgevend is de datum waarop het economische belang bij die aandelen op grond van de wilsovereenstemming tussen partijen daadwerkelijk van eiseres op de (uiteindelijke) koper is overgegaan. Nu verweerder stelt dat de datum waarop die wilsovereenstemming is bereikt, is gelegen vóór de datum van aankoop van de onroerende zaak en derhalve vóór de levering van die aandelen, rust op hem de last om – bij betwisting door eiseres – de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan die eerder bereikte wilsovereenstemming kan worden aangenomen.
20. Uit de notariële akte zoals hiervoor onder 8 is aangehaald, leidt de rechtbank af dat een rechtstreekse samenhang bestaat tussen de aankoop van de onroerende zaak door [A] van [E] enerzijds, en de verkoop van de aandelen in [A] door eiseres anderzijds. De enkele omstandigheid dat die akte op dit punt volgens de notaris een misslag bevat, doet aan die samenhang niet af.
21. Uit de vaststaande feiten blijkt naar het oordeel van de rechtbank voorts dat eiseres (daaronder begrepen [B] ) nagenoeg geen enkele bemoeienis heeft gehad met de aankoop van de onroerende zaak, in het bijzonder met de totstandkoming van de aankoopprijs en de financiering van de aankoop. Ook heeft zij zich niet ingelaten met de verkoop van de aandelen in [A] . Zij heeft slechts de notaris gemachtigd om alle rechtshandelingen te verrichten die betrekking hebben op die beide transacties. Zonder nadere toelichting van de zijde van eiseres, die ontbreekt, komt het de rechtbank voor dat deze gang van zaken zich bezwaarlijk laat denken in een situatie waarin eiseres ten tijde van de aankoop van de onroerende zaak nog als houder van het uiteindelijk belang bij [A] kan worden aangemerkt en laatstgenoemde en [E] ten opzichte van elkaar zakelijk handelende derden zijn. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat zij de twijfel van verweerder deelt over de zakelijkheid van de tussen [A] en [E] overeengekomen aankoopprijs van € 1.400.000 voor een 14/32e aandeel in het onverdeeld eigendom van de gewraakte onroerende zaak. Die prijs valt immers moeilijk te rijmen met het feit dat (i) de WOZ-waarde van beide delen van die zaak voor 2010 uiteindelijk op € 2.513.000 (namelijk € 1.303.000 plus € 1.210.000) is vastgesteld en (ii) ongeveer de helft van dit object op 3 juli 2010 al meer dan een jaar te koop stond voor een bedrag van € 750.000. Ook op dit punt ontbreekt een nadere verklaring van eiseres.
22. Ten slotte wijst de rechtbank nog erop dat (i) de onroerende zaak is aangekocht van [E] en (ii) de aandelen in [A] uiteindelijk (namelijk door tussenkomst van [F] ) ook aan deze vennootschap zijn geleverd. Zoals hiervoor reeds is overwogen, bestaat naar het oordeel van de rechtbank een rechtstreekse samenhang tussen beide rechtshandelingen. Gelet op deze samenhang komt het de rechtbank aannemelijk voor dat [E] haar belang bij de onroerende zaak altijd heeft willen behouden. In ieder geval valt zonder nadere toelichting van de zijde van eiseres, die ontbreekt, niet in te zien waarom [E] dat belang, ook al was het maar voor korte tijd, daadwerkelijk heeft willen doen overgaan op een vennootschap (zijnde [A] ) waarbij zij op dat moment (nog) niet het uiteindelijke belang had. Ook deze omstandigheid vormt een aanwijzing dat het uiteindelijke belang in [A] reeds voorafgaand aan de aankoop van de onroerende zaak was gewijzigd.
23. Gelet op het zojuist overwogene acht de rechtbank verweerder geslaagd in het van hem verlangde bewijs dat voorafgaande aan de herinvestering door [A] in de onroerende zaak reeds wilsovereenstemming bestond ter zake van de overgang van het economische belang bij de aandelen in [A] van eiseres op [F] dan wel [E] . Dit betekent dat de in artikel 12a van de Wet bedoelde belangwijziging in [A] heeft plaatsgevonden in 2009. Toepassing van deze bepaling brengt dan met zich dat de gevormde HIR van € 1.153.986 in dit jaar vrijvalt ten gunste van de belastbare winst van eiseres (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 13/02325, ECLI:NL:HR:2014:1190, BNB 2014/178). Het beroep dat betrekking heeft op het jaar 2009 is derhalve ongegrond.
24. Nu de vrijval van de HIR ten gunste van de belastbare winst plaatsvindt in 2009, is er, zoals verweerder ter zitting ook heeft beaamd, geen reden om met die vrijval eveneens in het jaar 2010 rekening te houden. Het beroep dat ziet op het jaar 2010 is dus gegrond. De aanslag over dat jaar moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.160.119 minus € 1.153.986, derhalve € 6.133.
Proceskosten
25. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 742 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van € 496, en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep betreffende het jaar 2009 (HAA 15/2648) ongegrond;
- verklaart het beroep betreffende het jaar 2010 (HAA 15/2649) gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende het jaar 2010;
- vermindert de aanslag vennootschapsbelasting 2010 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 6.133 en vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit, en
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 742.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R. van Scharrenburg, voorzitter, en mr. A.A. Fase en mr. M.W. Koenis, leden, in aanwezigheid van mr. M.R. Marinus, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 augustus 2016.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.