Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 18/3188
uitspraak van de meervoudige kamer van 17 oktober 2019 in de zaak tussen
[X] , wonende te [Z] , eiser,
(gemachtigde: drs. M.B. van Aanholt),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 114.867. Daarbij is bij afzonderlijke beschikkingen een bedrag van € 13.611 aan revisierente en een bedrag van € 4.463 aan belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 augustus 2019 te Haarlem.
Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [A] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden drs. M.G.A. de Wit, mr. dr. J.L. Lam en mr. A.P. Schaapherder.
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is gedurende het jaar 2014 enig aandeelhouder van [B] B.V. [B] B.V. is enig aandeelhouder van [C] B.V. en 50% aandeelhouder van [D] B.V.
2. Eiser is met [B] B.V. in april 2001 een pensioenregeling overeengekomen. De pensioeningangsdatum is vastgesteld op 18 september 2024. [B] B.V. heeft met ingang van 1 januari 2001 bij [e] Levensverzekeringen N.V. te [f] een verzekering gesloten waarbij eiser als verzekeringnemer optreedt (een zogenoemde C-polis).
3. Met dagtekening 25 juni 2014 heeft de [g] een advies uitgebracht inzake het voornemen om [B] B.V. de pensioenverzekering te laten overnemen van [e] . In deze brief geeft de [g] aan niet alle opgevraagde informatie te hebben ontvangen. De informatie die wel is ontvangen, betreft:
1. Kopie polis [#] [e] ;
2. Pensioenbrief december 2013 (deze is niet getekend).
De [g] vermeldt in de brief dat op de polis een premie achterstand is ontstaan, waardoor de polis door [e] premievrij is gemaakt. De incasso van de openstaande premies heeft [e] overgedragen aan [h] . Verder geeft de [g] aan dat de pensioenbrief zal moeten worden aangepast aan de nieuwe situatie. In de huidige pensioenbrief wordt namelijk gesproken over het volledig verzekeren van de pensioentoezegging. Ook wordt aangegeven dat het overhevelen van de waarde van de polis bij [e] naar eigen beheer gevolgen heeft voor de pensioenopbouw. Indien in eigen beheer pensioen wordt opgebouwd, dient rekening te worden gehouden met een hogere AOW-franchise waardoor belanghebbende over een kleiner deel van zijn salaris pensioen opbouwt. In de brief wijst de [g] voorts op enkele risico’s van het overbrengen van pensioen naar eigen beheer. De [g] geeft niet aan of zij adviseert het pensioen wel of niet over te brengen naar eigen beheer.
4. In 2014 heeft [B] B.V. de waarde van de pensioenverzekering van [e] overgenomen. Hiervoor heeft zij een bedrag ontvangen van € 68.056.
5. In de in de jaarrekening 2014 opgenomen balans per 31 december 2013 van [B] B.V. staat vermeld dat het eigen vermogen negatief € 193.023 bedroeg. Het bedrag aan liquide middelen bedroeg € 16.026. Op de balans staat onder meer een bedrag aan kortlopende schulden van € 195.668 (looptijd ten hoogste 1 jaar) en een bedrag aan langlopende schulden van € 32.096 (looptijd tussen de 1 en 5 jaar).
6. Volgens de bij de aangiften vennootschapsbelasting van [B] B.V. gevoegde resultatenrekening, bedraagt het enkelvoudige resultaat voor de jaren 2011 tot en met 2014:
2011: negatief € 2.765
2012: € 55.073
2013: negatief € 169.658
2014: negatief € 10.480
7. Uit de enkelvoudige balansen bij genoemde aangiften volgt dat eiser een rekening-courant vordering heeft op [B] B.V. De standen van deze vordering per 31 december en in rekening gebrachte rente zijn als volgt verantwoord:
Schuld per 31/12 Rente
2011: € 86.048 € nihil
2012: € 95.690 € 3.020
2013: € 79.926 € 3.443
2014: € 25.036 € 2.058
8. Het eigen vermogen bedraagt volgens genoemde balansen per 31/12:
2011: negatief € 35.681
2012: negatief € 23.364
2013: negatief € 193.023
2014: negatief € 203.503
9. Het saldo liquide middelen van [B] B.V. bedraagt volgens de enkelvoudige balans bij de aangiften vennootschapsbelasting 2014 van [B] B.V. per 31 december 2013 € 16.026 en per 31 december 2014 € 6.389.
10. Eiser heeft met dagtekening 25 november 2016 een schriftelijk verzoek ingediend om de pensioenvoorziening te kunnen afwaarderen. Volgens belanghebbende was de pensioenverplichting wegens de slechte financiële positie van [B] B.V. niet voor verwezenlijking vatbaar.
11. Op 24 september 2015 heeft eiser zijn aangifte IB/PVV 2014 ingediend en daarbij een loon van € 45.000 en een resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen van € 1.811 aangegeven. De aanslag is met dagtekening 28 mei 2016 conform de aangifte vastgesteld.
12. Met dagtekening 23 september 2017 is de navorderingsaanslag opgelegd naar een verzamelinkomen van € 114.867, bestaande uit € 45.000 loon, een resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen van € 1.811 en inkomsten uit afkoop van een pensioenaanspraak van € 68.056.
13. [B] B.V. is failliet verklaard en opgeheven in 2017.
Geschil14. In geschil is of de pensioenaanspraak van eiser terecht op grond van artikel 19b, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2014; hierna: de Wet LB) als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking is genomen. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, dan is subsidiair in geschil of bij het vaststellen van het belastbaar inkomen rekening dient te worden gehouden met een even groot bedrag aan negatief pensioeninkomen. Indien ook deze vraag ontkennend wordt beantwoord, dan is meer subsidiair in geschil of sprake is van een terbeschikkingstellingsvordering en of deze kan worden afgewaardeerd.
15. Eiser stelt zich op het standpunt dat de pensioenaanspraak niet als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking dient te worden genomen. Volgens eiser is alleen sprake van afkoop bij overdracht van een extern pensioen naar eigen beheer indien aanstonds duidelijk is dat het pensioenkapitaal verloren is. Omdat [B] B.V. geen vordering op eiser had, zijn activiteiten nog niet waren beëindigd, er sprake was van samenwerking met partners als [i] en de pensioenverplichting voor een te hoge waarde op de balans was opgenomen, is er volgens eiser geen sprake van een belaste vrijval van de pensioenvoorziening door de overdracht van het extern verzekerde pensioen naar [B] B.V. Subsidiair is eiser van mening dat voor zover de pensioenvoorziening belast vrijvalt, tevens sprake is van een even groot bedrag aan negatief pensioeninkomen als de pensioenvordering niet inbaar blijkt te zijn. Meer subsidiair is eiser van mening dat wanneer de pensioenaanspraak als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking dient te worden genomen en geen sprake is van negatief pensioeninkomen, een tbs-vordering ontstaat waarbij het niet uitbetaalde pensioeninkomen tegen de nominale waarde dan wel voor een bedrag van € 42.195 op de openingsbalans moet worden opgenomen. Volgens eiser dient de waarde van deze vordering in aftrek te worden toegelaten op het inkomen uit werk en woning. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging dan wel vermindering van de navorderingsaanslag en vervallen van de revisierente.
16. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Daartoe stelt hij dat de pensioenaanspraak om twee redenen in het jaar 2014 voor een bedrag van € 68.056 tot het inkomen uit vroegere dienstbetrekking moet worden gerekend. Ten eerste omdat [B] B.V. ten tijde van het overnemen van de pensioenverzekering van de externe verzekeraar meer schulden dan bezittingen had, waardoor de pensioenverplichting niet meer volledig gedekt werd en deze daarmee (deels) is afgekocht dan wel feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden. Ten tweede omdat de liquide middelen die werden verkregen bij het overnemen van de pensioenverzekering in hetzelfde jaar (2014) zijn uitgegeven, deels middels aflossing van de rekening-courant vordering van belanghebbende op [B] B.V., waardoor sprake is van afkoop. Met betrekking tot het subsidiaire geschilpunt stelt verweerder zich op het standpunt dat er geen wettelijke grondslag is om een even groot bedrag aan negatief pensioeninkomen in aanmerking te nemen als een vordering, ontstaan na afkoop van een pensioenaanspraak, niet inbaar blijkt te zijn. Met betrekking tot het meer subsidiaire geschilpunt stelt verweerder zich op het standpunt dat eiser in het jaar 2014 geen vordering op [B] B.V. heeft verkregen die als tbs-vordering kwalificeert. Gezien de vermogenspositie van [B] B.V. stelt verweerder dat sprake is van een informele kapitaalstorting. Als aangenomen wordt dat geen sprake is van een informele kapitaalstorting, dan is volgens verweerder sprake van een tbs-vordering. Daarbij zal de waarde in het economisch verkeer echter lager zijn dan de nominale waarde van de vordering en bovendien betreft het een onzakelijke vordering, zodat een eventuele afwaardering niet ten laste van het tbs-resultaat kan worden gebracht. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
17. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
18. Op grond van artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) wordt onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
19. Artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB, luidt als volgt:
‘Ingeval op enig tijdstip:
a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken;
b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid, anders dan ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990, wordt;
c. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, dan wel een lichaam als bedoeld in artikel 36b, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is;
d. de zekerheidstelling wordt beëindigd door de werknemer of de gewezen werknemer die zich op grond van artikel 19a, eerste lid, onderdeel f, heeft verplicht deze zekerheid te stellen;
wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.’
20. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 19b, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet LB, volgt dat een gedeeltelijke afkoop gelijk wordt behandeld als een algehele afkoop (Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23 046, nr. 6, blz. 14):
‘Het op gelijke voet behandelen van gedeeltelijke afkoop met algehele afkoop dient te worden bezien tegen de achtergrond dat wij er zeer veel waarde aan hechten dat de oudedagsvoorziening - gelet op het verzorgingskarakter en op de aanzienlijke fiscale faciliteiten die zijn verleend - zo ongeschonden mogelijk wordt bewaard (...)
Niettemin hebben wij (...) ook bij gedeeltelijke afkoop gekozen voor het onmiddellijk tot het loon rekenen van de totale aanspraak om werknemers te weerhouden tot een dergelijke handeling over te gaan.’
21. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de vermogenspositie van [B] B.V. ten tijde van het overnemen van de pensioenverzekering van de externe verzekeraar zodanig was dat de pensioenverplichting niet meer volledig werd gedekt. [B] B.V. heeft in 2014 de waarde van de pensioenverzekering van [e] overgenomen. Hiervoor heeft [B] B.V. een bedrag ontvangen van € 68.056. Het vermogen van [B] B.V. was op dat moment negatief (€ 193.023 per 31 december 2013). Ook heeft [B] B.V. in 2013 een groot verlies geleden (€ 169.658) en was het resultaat in 2014 opnieuw negatief. De bezittingen van [B] B.V. hadden op het moment dat de pensioenverzekering werd overgenomen een aanzienlijk lagere waarde dan de verplichtingen en het eigen vermogen was vanaf 2011 in toenemende mate negatief. Als gevolg van de vermogenspositie van [B] B.V. bij overname van de pensioenverplichting kon een deel van de verkregen liquide middelen opgeëist worden door de bestaande schuldeisers van [B] B.V. Eiser had ten aanzien van zijn pensioenaanspraak namelijk geen voorrang boven concurrente schuldeisers. Dit betekent dat direct bij de overdracht een onderdekking van de pensioenverzekering ontstond.
22. De door eiser bij het beroepschrift gevoegde balans brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel, nu ook daaruit volgt dat sprake was van een aanzienlijk negatief eigen vermogen per 31 december 2013 (€ 143.023). Bovendien is deze balans achteraf opgemaakt en wijkt deze af van de jaarrekening 2014 en van de bij de aangifte vennootschapsbelasting 2014 gevoegde balans, zodat de rechtbank hier beperkte waarde aan toekent. De stellingen van eiser dat de toekomstverwachtingen van [B] B.V. in 2014 positief waren en sprake was van samenwerking met partners als [i] , brengen de rechtbank evenmin tot een ander oordeel. [i] heeft testorders geplaatst bij [B] B.V. De verdere contacten hebben echter niet geleid tot (ondertekende) vaste contracten of overeenkomsten. [i] is geen (vaste) klant geworden van [B] B.V. Niet aannemelijk is geworden dat [B] B.V. winsten zou gaan maken en het negatieve eigen vermogen aangezuiverd zou worden. Dat er in 2016 door belanghebbende al een verzoek is ingediend waarin wordt aangegeven dat de financiële positie van [B] B.V. zeer slecht is en de vennootschap in 2017 is ontbonden, bevestigt veeleer dat in 2014 verwacht werd dat de vennootschap niet meer winstgevend zou worden.
23. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat de liquide middelen die werden verkregen bij het overnemen van de pensioenverzekering in hetzelfde jaar (2014) zijn uitgegeven, deels middels aflossing van de rekening-courant vordering van eiser op [B] B.V. Blijkens het verloop van de rekening-courant vordering van eiser als weergegeven in onderdeel 7, is de schuld van [B] B.V. aan eiser in 2014 afgenomen met meer dan € 54.000. Eiser heeft niet dan wel onvoldoende weersproken dat deze afname van de schuld is voldaan (mede) met behulp van de middelen die werden verkregen van de verzekeraar.
24. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de onderdekking van de pensioenaanspraak die ontstond direct bij overdracht van de pensioenverplichting van [e] naar [B] B.V. en het feit dat de bij die overname door [B] B.V. verkregen middelen deels zijn aangewend ter aflossing van de rekening-courantvordering van eiser op [B] B.V, erin resulteren dat de aanspraak (gedeeltelijk) is afgekocht en dus terecht als verboden handeling als bedoeld in art. 19b van de Wet LB in de heffing is betrokken (vgl. Hof ’s-Hertogenbosch 18 februari 2011, nr. 09/00692, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ3646). Nu gedeeltelijk afkoop gelijk wordt gesteld aan algehele afkoop is de aanspraak terecht tot het belastbare inkomen in box I gerekend.
Negatief loon
25. Het subsidiaire standpunt van eiser dat tegenover de belaste afkoop sprake is van een negatief pensioeninkomen, faalt ook. Hoewel eiser civielrechtelijk nog aanspraak heeft op een pensioen, is er geen wettelijke grondslag om fiscaal negatief pensioeninkomen of negatief loon in aanmerking te nemen, ook niet indien de vordering hieruit (deels) niet inbaar blijkt te zijn. De vordering heeft zich na het genieten als aanspraak losgemaakt van de loonsfeer en betreft vermogen dat alleen nog in box III in aanmerking kan worden genomen (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 13 juni 2017, nr. 16/01143, ECLI:NL:GHARL:2017:4933).
Negatief resultaat uit overige werkzaamheden
26. Meer subsidiair is in geschil of de vordering van eiser op [B] B.V. kan worden afgewaardeerd als resultaat uit overige werkzaamheden.
27. Indien vermogen ter beschikking wordt gesteld aan een vennootschap waarin de terbeschikkingsteller een aanmerkelijk belang heeft, maakt dit vermogen op grond van artikel 3.92 lid 1, onderdeel a, van de Wet IB onderdeel uit van het resultaat uit overige werkzaamheden. Resultaat uit een werkzaamheid is op grond van artikel 3.94 van de Wet IB het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.
28. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat met de overname van de pensioenverplichting een informele kapitaalstorting heeft plaatsgevonden. Gelet op de vermogenstoestand van [B] B.V. was aanstonds duidelijk dat eiser het bedrag van zijn pensioenaanspraak ten bedrage van € 68.056 ten dele niet zou ontvangen. Eiser heeft de B.V. dit bedrag doen toekomen als aandeelhouder. Deze kapitaalstorting verhoogt de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijk belang aandelen, hetgeen zich afspeelt in box II. Gelet hierop kan de vordering niet worden aangemerkt als ter beschikking gesteld vermogen als bedoeld in artikel 3.92 lid 1, onderdeel a, van de Wet IB.
Revisierente
29. Een verboden handeling die leidt tot de toepassing van artikel 19b van de Wet LB heeft tevens tot gevolg dat revisierente in rekening wordt gebracht. Dit is geregeld in artikel 30i, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Het bedrag aan revisierente bedraagt op grond van het tweede lid 20% van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak.
30. Er zijn geen afzonderlijke argumenten tegen de revisierente ingebracht. De vraag of terecht revisierente in rekening is gebracht is geheel afhankelijk van de vraag of de pensioenaanspraak van eiser terecht op grond van artikel 19b, eerste lid, Wet LB in 2014 als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking is genomen. Deze laatste vraag is bevestigend beantwoord. De revisierente bedraagt € 13.611. Conform artikel 30i, tweede lid, AWR is dit berekend op basis van 20 procent van de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak (€ 68.056). De conclusie luidt dat de revisierente terecht en tot een juist bedrag is vastgesteld.
31. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
32. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. M.W. Koenis en
mr. G.H. de Soeten, leden, in aanwezigheid van mr. B. Schaafsma, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 oktober 2019.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.