Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 20/1386
uitspraak van de meervoudige kamer van 19 maart 2021 in de zaak tussen
[X] , wonende te [Z] , eiser
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoofddorp, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2016 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (biww) van € 54.637 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (bisb) van € 81.650 en daarbij een beschikking gegeven tot het in rekening brengen van € 967 belastingrente.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de rentebeschikking gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 februari 2021 te Haarlem.
Eiser is verschenen met zijn echtgenote, [A] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [B] LLM en mr. [C] .
Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van het beroep van [A] met het zaaknummer HAA 20/1387. Alles wat in die zaak is aangevoerd en overgelegd wordt ook geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in deze zaak.
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is geboren in [#] en is buiten gemeenschap van goederen gehuwd met [A] (de echtgenote).
2. Vanaf 2008 waren eiser en zijn echtgenote ieder houder van vijf ‘participaties’ van € 5.000, dus in totaal ieder voor € 25.000, in de commanditaire vennootschap [D] [E] CV ( [E] ). [E] was commanditair vennoot van [D] CV ( [D] ) en [D] was commanditair vennoot in CV [F] en CV [G] . Tot de bedrijfsactiviteiten van deze twee scheepvaartondernemingen behoorde de exploitatie van de zeeschepen [H] en [I] .
3. In 2010 heeft [D] ter financiering van een kasstroomtekort gelden aangetrokken in de vorm van een obligatielening. De lening was groot € 1.526.250 en was verdeeld in obligaties van € 250. Eiser heeft 40 obligaties genomen, dus in totaal voor € 10.000. Volgens artikel 6 van Pro de leningsovereenkomst, die in kopie tot de stukken behoort, zou de lening worden afgelost tegen een koers van 110 procent. Volgens artikel 8 van Pro deze overeenkomst werd over een deel van de lening een rente van 8 procent vergoed en over een ander deel een rente van 10 procent.
4. Op verzoek van eiser is bij “Beschikking forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart” van 6 oktober 2008 beslist dat de winst uit de participaties in [E] werd bepaald volgens artikel 3.22, eerste lid, van de Wet IB 2001 (het tonnageregime). Door het omvlaggen van de [H] en het in rompbevrachting geven van de [I] kwam het tonnageregime in 2014 te vervallen. In 2016 ging de “ [D/E] ”, waartoe [D] en [E] behoorden, failliet.
5. Op 20 april 2017 heeft eiser zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 ingediend en daarin een biww aangegeven van € 12.249 en een bisb van € 81.650. Het biww bestond uit een verlies uit onderneming van € 42.388, een inkomen uit pensioenen en dergelijke van in totaal € 54.737 en een aftrekbare gift van € 100. De winst uit onderneming was als volgt gespecificeerd:
5 participaties [E] € 25.000
15 8%- obligaties [D] € 3.750
25 10%- obligaties [D] € 6.250
Gederfde rente op obligaties € 6.388
Gederfd agio op obligaties
€ 1.000
€ 1.000
Totaal verlies € 42.388
6. Per brief van 7 augustus 2018 heeft verweerder eiser gevraagd nadere informatie te verstrekken over zijn aangifte. Per brief van 13 augustus 2018 heeft eiser die informatie verstrekt. Per brief van 14 januari 2019 heeft verweerder eiser meegedeeld dat hij voornemens was van zijn aangifte af te wijken omdat eiser, wegens het vervallen van het tonnageregime, de werkelijke winst moest aangeven. Omdat volgens verweerder de waarde van de participaties ten tijde van het vervallen van het tonnageregime al nihil was, heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat over de jaren 2016 en 2017 geen verlies in aanmerking kon worden genomen. Per email bericht van 17 januari 2019 heeft eiser daarop gereageerd en gesteld dat de schepen tot en met het jaar 2016 nog in de vaart waren en de waarde van de participaties per 1 januari 2016 dus niet nihil kon zijn. Per brief van 9 april 2019 heeft verweerder eiser meegedeeld dat hij bij zijn voornemen bleef.
7. Met dagtekening 30 april 2019 heeft verweerder eiser de aanslag opgelegd en de rentebeschikking gegeven. De aanslag is berekend naar een biww van € 54.637 (€ 12.249 + € 42.388) en een bisb van € 81.650. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerder de aanslag en de rentebeschikking gehandhaafd.
Geschil8. In geschil is of het door eiser aangegeven verlies uit onderneming van € 42.388 in mindering komt op het biww, hetgeen eiser stelt en verweerder bestrijdt.
9. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat het verlies in aanmerking kan worden genomen omdat vanaf 2014 het tonnageregime niet meer van toepassing is en sindsdien de normale regels van winstbepaling moeten worden toegepast. Ter nadere motivering van zijn standpunt heeft eiser aangevoerd dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde van de schepen ten tijde van de beëindiging van het tonnageregime nihil was. Eiser acht het standpunt van verweerder tardief omdat dit pas in het verweerschrift duidelijk naar voren is gebracht. Verder doet eiser een beroep op het gelijkheidsbeginsel omdat zijn echtgenote een verlies uit de participaties heeft aangegeven van € 25.000 en dit verlies bij het vaststellen van de aan haar opgelegde (primitieve) aanslag wel in aanmerking is genomen.
10. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en, naar de rechtbank begrijpt, vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een biww van € 12.249 en een bisb van € 81.650, met dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente.
11. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het verlies terecht niet in aanmerking is genomen en heeft daarvoor aangevoerd dat de waarde van participaties vanaf het moment dat het tonnageregime niet meer van toepassing is nihil is en in 2016 daarom geen sprake is van een verlies. Volgens verweerder geldt hetzelfde voor de obligaties en zijn de gederfde inkomsten niet aan te merken als verlies. Volgens verweerder faalt het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel omdat geen sprake is van begunstigend beleid, oogmerk van begunstiging of bevoordeling in een meerderheid van met dit geval feitelijk en rechters vergelijkbare gevallen.
12. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
13. Eiser heeft aangevoerd dat het standpunt van verweerder dat hij voor het eerst in zijn verweerschrift heeft ingenomen tardief is. De rechtbank overweegt dat een procespartij in elke stand van het geding nieuwe standpunten kan innemen en nieuw of aanvullend bewijs kan bijbrengen. Wel kan een nieuw standpunt of nieuw bewijs door de rechter buiten beschouwing worden gelaten als het eerder aangevoerd had kunnen worden en de wederpartij vanwege de late indiening daarop niet meer op adequate wijze kan reageren. Het gaat hier om een standpunt dat verweerder reeds had ingenomen bij het voornemen om af te wijken van de aangifte. Een nieuw standpunt is het daarom niet. Wel heeft verweerder zijn standpunt in het verweerschrift duidelijker uiteengezet. Duidelijkheid over de (onderbouwing van) een standpunt in een procedure is wenselijk, omdat de wederpartij daardoor beter in staat is te reageren. Eiser heeft voldoende gelegenheid gehad op het standpunt te reageren en heeft van die gelegenheid ook gebruik gemaakt, bijvoorbeeld door het indienen van zijn nadere stukken. Deze beroepsgrond van eiser faalt dus.
14. Op grond van artikel 3.3, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001 is de winst die de belastingplichtige, anders dan als ondernemer of aandeelhouder, als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet uit een of meer ondernemingen, belastbare winst uit onderneming. Winst uit een onderneming bestaat uit het bedrag van de gezamenlijke voordelen die uit een onderneming worden verkregen (artikel 3.8 Wet IB 2001).
In afwijking van die regel kan de winst uit zeescheepvaart bepaald worden aan de hand van de tonnage van de schepen (artikel 3.22 van de Wet IB 2001). Op grond van artikel 3.24, tweede lid, van de Wet IB 2001 wordt op het moment dat het tonnageregime niet meer van toepassing is het desbetreffende schip gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Op grond van het derde lid van dit artikel worden zaken die worden gebruikt voor het behalen van winst uit zeescheepvaart op het tijdstip waarop na wederopzegging het tonnageregime niet meer van toepassing is, te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer.
15. Tussen partijen is niet in geschil dat voor het bepalen van de winst uit de commanditaire deelname vanaf het jaar 2008 het tonnageregime van toepassing was en vanaf het omvlaggen en in rompbevrachting geven van de schepen in 2014 niet meer. Ook niet in geschil is dat de waarde van de commanditaire deelname in [E] uiterlijk in het jaar 2016, bij het faillissement van [E] , nihil was. Aangezien eiser niet eerder een verlies uit hoofde van zijn commanditaire deelname heeft geleden, kan in beginsel het in [E] ingebrachte bedrag van € 25.000 als verlies uit onderneming in aanmerking worden genomen. De vraag die voorligt is echter of de waarde van de commanditaire deelname reeds gedurende de periode waarin het tonnageregime gold is gedaald, of daarna. Ingeval de waardedaling al gedurende het tonnageregime is opgetreden, dan kan daarna geen verlies meer in aanmerking worden genomen. Deze waardedaling moet worden geacht tot uitdrukking te zijn gekomen in de winst zoals die is bepaald op basis van het tonnageregime. Na de beëindiging van het tonnageregime moeten immers de schepen en andere zaken van de onderneming gewaardeerd worden op de waarde in het economische verkeer (zie onder 14). Voor zover na die beëindiging van het tonnageregime de waarde in het economische verkeer (verder) is gedaald, komt dit wel voor aftrek in aanmerking.
16. Bij deze beoordeling moet niet alleen naar de waarde van de schepen worden gekeken, maar naar het gehele vermogen van de scheepvaartonderneming. De commanditaire deelname vertegenwoordigt immers de waarde van het totale vermogen van [E] . Al in 2010 was de obligatielening nodig om een kasstroomtekort aan te vullen. Uit hetgeen eiser, op wie de bewijslast ter zake rust, in geding verder heeft aangevoerd maakt de rechtbank op dat eiser uit hoofde van de participaties nooit enige uitkering heeft ontvangen. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat [E] in de loop van 2014 geen positief vermogen had. Feiten en omstandigheden die tot een ander oordeel zouden kunnen leiden heeft eiser niet gesteld en zijn ook anderszins niet gebleken. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat ten tijde van de beëindiging van het tonnageregime de waarde van een participaties nihil was. En omdat een commanditaire vennoot – verweerder heeft daar terecht ook op gewezen – niet verder aansprakelijk is dan voor zijn inleg, kan eiser over 2016 dus geen verlies op zijn inleg in aanmerking nemen. In zoverre is het gelijk dus aan verweerder.
17. Eiser merkt het verlies dat hij heeft geleden op de obligaties kennelijk aan als verlies uit onderneming. De rechtbank overweegt dat eiser als houder van de participaties winst uit onderneming geniet als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001. De obligaties zijn uitgegeven ter financiering van een kasstroomtekort van de [D/E] waar [E] deel van uitmaakte en eiser heeft ter zitting verklaard dat hij de obligaties had genomen omdat hij hoopte dat de obligatielening zou leiden tot verbetering van de situatie bij de [D/E] en daardoor een grotere kans op positieve opbrengsten uit de participaties zou ontstaan. Onder die omstandigheden kon eiser, naar het oordeel van de rechtbank, de obligaties rekenen tot het vermogen van zijn subjectieve onderneming. Hij heeft bij die keuze de grenzen der redelijkheid niet overschreden (Hoge Raad 29 augustus 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2254). Eiser heeft het op de obligaties geleden verlies daarom terecht aangemerkt als winst uit onderneming.
18. De beschikking “Beschikking forfaitaire winstvaststelling zeescheepvaart”, die in kopie tot de gedingstukken behoort, luidde, voor zover hier van belang, als volgt:
“Ik besluit dat u met uw deelneming in de besloten commanditaire vennootschap [D] [E] CV, (...), met ingang van 1 januari 2008 de winst uit zeescheepvaart, zoals bedoeld in artikel 3.22, 3.23 en 3.24 van de Wet overeenkomstig artikel 3.22, lid 1, van de Wet moet bepalen aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee u die winst behaalt.”
De rechtbank overweegt dat deze beschikking enkel ziet op de winst uit zeescheepvaart. Het beleggen van middelen is niet aan te merken als behorend tot de exploitatie van een schip, zelfs niet als het om werkkapitaal van de onderneming gaat (Hoge Raad 11 november 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU6020). De obligaties behoren niet tot de deelneming die volgens de beschikking onder het tonnageregime valt, zodat de winst met betrekking tot de obligaties dient te worden bepaald naar de gewone regels van winstbepaling. De waardevermindering van de obligaties kan dus als verlies uit onderneming in aftrek worden gebracht. Omdat gesteld noch gebleken is dat de waardevermindering eerder geheel of gedeeltelijk in aanmerking is genomen kan eiser in het onderhavige jaar een verlies ter grootte van de nominale waarde van de obligaties als verlies uit onderneming in aanmerking nemen. Het vaststellen van de winst volgens de normale regels van winstbepaling brengt mee dat de gederfde agio en rente slechts voor aftrek in aanmerking komen indien en voor zover die in een eerder jaar als winst in aanmerking zijn genomen. Omdat gesteld noch gebleken is dat daarvan sprake is geweest komen het gederfde agio en de gederfde rente dus niet voor aftrek in aanmerking.
19. Eiser heeft een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel omdat het verlies op de participaties bij het vaststellen van de (primitieve) aanslag die is opgelegd aan zijn echtgenote wel in aanmerking is genomen. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan slechts slagen als ten aanzien van een belastingplichtige of groep van belastingplichtigen een begunstigend beleid wordt gevoerd of als in een meerderheid van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen een juiste toepassing van wet- en regelgeving achterwege is gebleven. Aan de echtgenote is een navorderingsaanslag opgelegd. Van een voor haar begunstigend beleid is derhalve geen sprake. Dat in een meerderheid van de met eisers geval vergelijkbare gevallen een juiste toepassing van wet- en regelgeving achterweg is gebleven is gesteld noch gebleken. Deze beroepsgrond van eiser faalt dus.
20. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat het beroep gegrond is en de aanslag moet worden verminderd tot een, berekend naar een biww van € 44.637 (€ 54.637 -/- € 10.000) en een bisb van € 81.650, met dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente.
Proceskosten
21. Voor een proceskostenvergoeding is geen aanleiding omdat gesteld noch gebleken is dat eiser kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.637 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 81.650 met dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiser te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. B. van Walderveen, voorzitter, en mr. A.A. Fase en
mr. M. Ferrier, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 maart 2021.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.