Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 22/4480
uitspraak van de meervoudige kamer van 15 december 2023 in de zaak tussen
[eiser], wonende te [woonplaats] , eiser
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
22/4480
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ter grootte van € 15.000 opgelegd en daarbij bij beschikking € 646 belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de rentebeschikking gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Verweerder heeft nadere stukken ingediend.
Eiser heeft schriftelijk op de nadere stukken gereageerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 september 2023 te Haarlem.
Eiser is verschenen, bijgestaan door prof. mr. [naam 4] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 6] en mr. [naam 7] .
Overwegingen
Feiten
1. Bij authentieke akte van 14 maart 2003 hebben eiser en zijn toenmalig partner, [naam 1] (hierna: [naam 1] ), [naam 2] (hierna: de Stichting) opgericht. De Stichting heeft onder meer ten doel het voor rekening van de houders van door de Stichting met betrekking daartoe uit te geven certificaten, in eigendom verwerven, beheren en exploiteren van onroerende zaken, aangemerkt als beschermde monumenten in de zin van de Monumentenwet, in het bijzonder van het pand met aanbehoren, staande en gelegen te [plaats 1] , [adres] , kadastraal bekend als gemeente [plaats 2] , [# 2] (hierna: de woning).
2. Bij authentieke akte van eveneens 14 maart 2003 heeft de Stichting twee certificaten uitgeven aan eiser en [naam 1] , gezamenlijk in onverdeelde eigendom, elk voor een/tweede gedeelte. Bij authentieke akte van 21 maart 2003 is de woning aan de Stichting geleverd. De koopprijs van de woning bedroeg € 1.420.000.
3. In verband met de verwerving van de woning door de Stichting en/of de verbouwing van die woning is door eiser ten behoeve van [naam 1] een bedrag ter beschikking gesteld van € 450.000. In een – niet ondertekende – conceptovereenkomst van geldlening (gedateerd 13 maart 2003/14 april 2003) is onder meer bepaald dat [naam 1] over het niet afgeloste deel van de hoofdsom geen rente verschuldigd is, maar dat de vordering zowel in positieve als in negatieve zin zal worden geïndexeerd naar de waarde van de woning.
4. Op 28 september 2007 hebben eiser en [naam 1] een vaststellingsovereenkomst gesloten, waarin het volgende is opgenomen ten aanzien van het door eiser aan [naam 1] ter beschikking gestelde bedrag:
“1. [De Stichting] is gerechtigd tot: [de woning], van de eigendom van welk registergoed genoemde stichting certificaten heeft uitgegeven aan [eiser] en [naam 1] , beiden wonende te [plaats 3] , en wel aan ieder van hen een gelijk aantal certificaten.
2. [Eiser] heeft van de kosten van verwerving en daarna gepleegd onderhoud drie vierden betaald, zodat hij op [naam 1] een vordering heeft wegens te leen gegeven gelden gelijk aan een vierde van de totale kosten, neerkomend op vierhonderd vijftigduizend euro (€ 450.000,00).
3. Partijen zijn met elkaar overeengekomen dat [eiser] in plaats van een vergoedingsvordering op [naam 1] ad vierhonderd vijftigduizend euro (€ 450.000,00) een vordering op laatstgenoemde heeft waarvan het beloop correspondeert met het economisch belang van de helft van de ten name van [naam 1] gestelde certificaten in [de woning] Zie WPNR [# 1] .
4. In totaliteit is [eiser] op grond van het vorenstaande in economische zin voor drie vierden gerechtigd in [de woning] en [naam 1] voor een vierde.”
5. Bij authentieke akte van 16 augustus 2016 hebben eiser en [naam 1] hun samenlevingsovereenkomst gewijzigd. In deze akte is onder meer het volgende opgenomen:
“3. Bij akte van uitgifte certificaten op veertien maart tweeduizend drie (…) heeft de stichting aan de certificaathouders gezamenlijk in onverdeelde eigendom en wel voor wat betreft [naam 1] een/tweede gedeelte en voor wat betreft [eiser] een/tweede gedeelte (…) twee (2) certificaten uitgegeven (…).
(…)
5. (…)
Partijen hebben bij onderhandse akte, waarvan een kopie aan deze akte is gehecht, vastgesteld dat de economische gerechtigdheid van partijen in gemelde twee certificaten als volgt is:
- [naam 1] vijfentwintig procent;
- [eiser] vijfenzeventig procent.
(…)
VERBREKING
Artikel 5
(…)
a. Indien de samenleving anders dan dor overlijden eindigt heeft [eiser] het eerste recht de certificaten van [naam 1] (…) over te nemen. (…)
b. (…)
c. (…)
d. De partij aan wie de certificaten worden toegescheiden is verplicht beide hypothecaire geldleningen over te nemen en de andere partij deswege te vrijwaren;
voorts zal de overnemende partij het aandeel van de andere partij in de overwaarde van de certificaten tegelijk bij de toescheiding van de certificaten moeten uitkeren.
e. In het geval geen van partijen de toescheiding van de certificaten wenst zullen partijen tot verkoop overgaan van [de woning] (…);
de verdeling van de verkoopopbrengst zal geschieden in de verhouding vijfenzeventig procent (75%) voor [eiser] en vijfentwintig procent (25%) voor [naam 1] (…).
VERBLIJVENSBEDING BIJ OVERLIJDEN
Artikel 6
(…)
b.
bij het overlijden van [naam 1]verblijft haar aandeel in de certificaten A.1 en A.2 aan [eiser], zijnde één/vierde aandeel in de economische waarde, (…);
bij het overlijden van [naam 1]verblijft haar aandeel in de certificaten A.1 en A.2 aan [eiser], zijnde één/vierde aandeel in de economische waarde, (…);
bij het overlijden van [eiser]verblijft zijn aandeel in de certificaten A.1 en A.2 aan [naam 1] , zulks onder de verplichting aan de erfgenamen van [eiser] schuldig te erkennen een bedrag ter grootte van drie/vierde (3/4e) van de waarde van de certificaten, (…)”
6. Wegens beëindiging van de samenleving zijn bij authentieke akte van 24 juni 2020 de certificaten toebedeeld aan eiser, zulks tegen een vergoeding door eiser aan [naam 1] van een bedrag van € 1.500.000. In de akte is verder vermeld dat de certificaten in de verdeling zijn betrokken voor een waarde van € 3.000.000, zijnde de waarde van de woning, en dat eiser ingevolge de onder 4 geciteerde vaststellingsovereenkomst een vergoedingsvordering op [naam 1] had van € 750.000. Ter zake van de toebedeling van het onverdeelde aandeel in de certificaten van [naam 1] aan eiser wordt in de akte een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: Wet BRV).
7. In verband met hetgeen is vermeld onder 6 heeft de notaris aan eiser een afrekening verstrekt waarvan de inhoud, voor zover hier van belang, als volgt kan worden weergegeven:
te betalen:
uitkering inzake verdeling certificaten
€
1.500.000,00
kosten verdeling
-
2.544,20
hypotheekkosten
-
1.273,70
notariskosten
-
139,15
transporteren
€
1.503.957,05
transport
€
1.503.957,05
te ontvangen:
verrekening vergoedingsvordering
€
750.000,00
reeds voldaan door storting waarborgsom
-
64.500,00
hypotheek t.b.v. [naam 3]
-
300.000,00
dividend van [bedrijf]
-
135.500,00
dividend van [bedrijf]
-
250.000,00
-
1.500.000,00
per saldo te voldoen
€
3.957,05
8. Per brief van 30 november 2021 heeft verweerder eiser meegedeeld dat hij voornemens was hem een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen ter grootte van € 15.000 (2% van € 750.000), zich op het standpunt stellend dat de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel g, van de Wet BRV niet van toepassing is. Per brief van 20 december 2021 heeft eiser verweerder meegedeeld het met dit voornemen niet eens te zijn.
9. Met dagtekening 14 januari 2022 heeft verweerder eiser de onderhavige naheffingsaanslag en beschikking belastingrente opgelegd. Eiser heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift is gedagtekend 26 januari 2022. Op 18 mei 2022 is eiser door verweerder gehoord. Van het horen is een verslag opgemaakt dat in kopie tot de gedingstukken behoort.
10. Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Het beroepschrift is gedagtekend 11 augustus 2022 en is op 12 augustus 2022 bij de rechtbank ontvangen.
Geschil11. In geschil is of de toebedeling aan eiser van het onverdeelde aandeel van [naam 1] in de certificaten op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet BRV (hierna: de vrijstelling) is vrijgesteld van de voldoening van overdrachtsbelasting. Meer in het bijzonder gaat het erom of eiser vanwege de condities waaronder hij het onder 3. bedoelde bedrag aan [naam 1] heeft verstrekt, voor meer dan 60% tot de certificaten was gerechtigd, waardoor niet aan de voor de vrijstelling vereiste maximale gerechtigheids-verdeling van 40%-60% tussen samenwoners wordt voldaan.
12. Eiser stelt zich op het standpunt dat de vrijstelling van toepassing is en heeft daarvoor – kort weergegeven – aangevoerd dat het geschil gaat over de kwalificatie van de afspraken waaronder hij aan [naam 1] een bedrag van € 450.000 ter beschikking heeft gesteld. Volgens eiser betroffen die afspraken van meet af aan een zogenoemde hybride lening, waardoor de hoogte van de vordering op [naam 1] afhankelijk was van de waardeontwikkeling van de woning (en geen renteverplichting bestond). Eiser meent bij het verstrekken van de hybride lening aansluiting te hebben gezocht bij de zogenoemde beleggingsleer die volgt uit de uitspraak van de Hoge Raad van 2 april 1976, ECLI:NL:HR:1976:AB6874 (Modehuis Nolly), welke leer later in artikel 1:87 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) is neergelegd. Bij toepassing van de beleggingsleer ontstaat geen economische eigendom, maar slechts een cijfermatig belang. Volgens eiser is nooit bedoeld de economische eigendom van [naam 1] aan hem over te dragen, zodat dit ook niet kan zijn gebeurd. De afspraken in de vaststellingsovereenkomst leiden volgens eiser niet tot de conclusie dat een economische eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden. Eiser meent daarbij dat verweerder heeft miskend dat de overeenkomst is opgesteld door een (kandidaat-)notaris en alleen de passage dat eiser in economische zin voor drie/vierde deel is gerechtigd in de woning is, op zijn verzoek is opgenomen. Het opnemen van die passage diende evenwel slechts ter cijfermatige weergave van de aanspraken; niet bedoeld was af te wijken van de eerdere afspraken van de `hybride lening`. De afspraken betroffen van meet af aan een hybride lening – geen economische eigendom – en dat is altijd zo gebleven. Volgens eiser kan, ongeacht de aangehaalde passage in de vaststellingsovereenkomst, sowieso geen sprake zijn van de overdracht van economische eigendom omdat, zo begrijpt de rechtbank het betoog, de onverdeelde eigendom van de certificaten van aandelen geen object van verkrijging kunnen vormen. Eiser verwijst daartoe naar het arrest van de Hoge Raad van 11 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK1045 en de daaraan voorafgaande conclusie van A-G Wattel. Verder is volgens eiser ook niet afgesproken dat hij het risico van tenietgaan van het goed draagt en is evenmin een voor overdracht vereiste koopovereenkomst ter zake van de economische eigendom gesloten. Dat eiser – zoals verweerder heeft aangevoerd – in zijn aangifte inkomstenbelasting een belang van 75% heeft aangegeven, zegt niets over de economische gerechtigdheid tot de woning aangezien vermogen in de aangifte inkomstenbelasting vrij tussen partners kan worden verdeeld.
13. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en, naar de rechtbank begrijpt, tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de rentebeschikking.
14. Verweerder stelt dat de vrijstelling toepassing mist omdat eiser voor 75% was gerechtigd in de waarde van de certificaten. Verweerder heeft – kort weergegeven – aangevoerd dat duidelijk is dat sprake is geweest van een verstrekte lening waarvan de hoofdsom wordt bepaald door middel van de waardeontwikkeling van de woning. Daarbij maakt het niet uit of die gerechtigheid bestaat door de afspraken die zijn gemaakt in de vaststellingsovereenkomst, of doordat – zoals eiser stelt – met de hybride geldlening van meet af aan is aangesloten bij de beleggingsleer (artikel 1:87 BW Pro). Verweerder meent dat verder niet relevant is welk deel van de vaststellingsovereenkomst door eiser zelf is geredigeerd, aangezien de overeenkomst door eiser en [naam 1] is ondertekend. Volgens verweerder is sprake van de verkrijging van economisch eigendom zodra een belang dat ten minste enig risico van waardeverandering omvat, overgaat op een ander dan de juridische eigenaar. Dat de overgang van de economische eigendom niet de bedoeling was, laat onverlet dat die, gelet op hetgeen (onder meer) is opgenomen in de vaststellingsovereenkomst en de akte tot wijziging van de samenlevingsovereenkomst, wel heeft plaatsgevonden. Op meerdere momenten en in meerdere officiële en ondertekende stukken is bepaald dat de economische gerechtigdheid voor 75% bij eiser lag; eiser heeft die economische verdeling kennelijk nagestreefd. In de nadere stukken geeft verweerder aan dat ook uit de aangifte inkomstenbelasting blijkt dat eiser voor 75% gerechtigd was, aangezien 75% van de waarde in de aangifte van eiser is opgenomen. Volgens verweerder faalt het beroep van eiser op het arrest van 11 december 2009 omdat bij certificaten reeds sprake is van een verzelfstandigde zaak waarvan de economische eigendom kan worden overgedragen.
15. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
16. Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet BRV is van de overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging krachtens verdeling van een gemeenschap tussen samenwoners, voor zover de gemeenschap waarin de ene is gerechtigd voor ten minste 40 procent en de andere voor ten hoogste 60 procent, is ontstaan door een gezamenlijke verkrijging en de toedeling geschiedt aan een van de verkrijgers of iemand die als rechtverkrijgende onder algemene titel van een verkrijger in het toegedeelde goed was gerechtigd.
17. De rechtbank overweegt dat uit het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:888, volgt dat voor de gerechtigheidsverdeling niet alleen moet worden gekeken naar de juridische gerechtigheid, maar ook naar de economische gerechtigdheid. Aldus is voor de toepasselijkheid van de vrijstelling relevant of eiser vanwege de condities waaronder de geldlening aan [naam 1] is verstrekt aanvullend een economische gerechtigheid heeft verworven, zoals bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV. De rechtbank komt tot het oordeel dat eiser in verband met de geldlening een economische gerechtigheid heeft verworven van 25%, waardoor zijn totale gerechtigheid 75% bedraagt. De vrijstelling is daarom niet van toepassing. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
18. Artikel 2, tweede lid, van de Wet BRV bepaalt dat onder de economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde.
19. Ter zitting heeft eiser verklaard dat de hoogte van het door [naam 1] aan hem terug te betalen bedrag afhankelijk was van de waarde van de certificaten (i.e. de woning). De verwevenheid van de vordering op [naam 1] met de waardeontwikkeling van de certificaten wordt gesteund door hetgeen is opgenomen in de vaststellingsovereenkomst, de gewijzigde samenlevingsovereenkomst en de akte van verdeling. Bovendien wordt zij bevestigd door de feitelijke gang van zaken, namelijk dat eiser bij het eindigen van de samenleving een bedrag dat overeenkomt met 25% van de totale waarde van de certificaten als vergoeding heeft ontvangen, zijnde € 750.000 van € 3.000.000. Daarmee staat voor de rechtbank vast dat eiser een vordering had op [naam 1] ten belope van 25% van de waarde van de certificaten, en eiser dus (bovenop zijn juridische eigendom) voor 25% economisch gerechtigd was. Anders dan eiser, ziet de rechtbank daarin niet een louter geldelijke (cijfermatige) aanspraak, maar een tot economisch eigendom leidend direct belang bij de certificaten. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de vordering is ontstaan nadat eiser aan [naam 1] een bedrag had verstrekt dat overeenkwam met 25% van de totale investering in de woning (verkrijgingsprijs plus verbouwing). Daardoor is in wezen het door eiser ter beschikking gestelde bedrag omgezet in een economisch belang bij de woning van 25%, dat wordt vertegenwoordigd door 25% van de certificaten. Door de gemaakte afspraken kwam iedere waardestijging of -daling van de certificaten (i.e. de woning) economisch voor rekening en risico van eiser; bij een waardestijging werd zijn vordering navenant hoger en bij een daling omgekeerd. Aan eiser is dus niet louter een aan de waardeontwikkeling gekoppelde aanspraak toegekend, maar eiser liep tevens het risico dat bij een waardevermindering zijn vordering minder zou bedragen dan het nominaal verstrekte bedrag. Daarnaast neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser ook in juridische zin mede-eigenaar was van de certificaten, zodat eiser niet alleen een geldelijke aanspraak bij de certificaten had, maar hem tevens rechten en plichten ten aanzien van die certificaten toekwamen.
20. Voor het oordeel van de rechtbank kan in het midden blijven of het belang bij de waardeontwikkeling is ontstaan door een hybride lening (c.q. analoog aan een vergoedingsrecht op basis van de beleggingsleer) of – hetgeen door eiser is bestreden – mogelijk zou zijn ontstaan door latere afspraken in de vaststellingsovereenkomst. De rechtbank acht in beide situaties, gelet op de onder 19. benoemde omstandigheden, een economische eigendom aanwezig. De gemaakte afspraken – zij het op basis van de hybride lening, dan wel de nadere afspraken in de vaststellingsovereenkomst – leiden tot een rechtstreeks belang in de certificaten, zoals bedoeld in art. 2, tweede lid, van de Wet BRV. Dat eiser niet zou hebben bedoeld een economisch eigendom te verwerven, doet er niet aan af dat de gemaakte afspraken tot die conclusie leiden.
21. De verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 11 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK1045, brengt geen verandering in het oordeel van de rechtbank. De certificaten zijn, ongeacht de onverdeeldheid, een zelfstandig object voor de overdrachtsbelastingheffing, zodat de voorliggende zaak verschilt van de situatie in het aangehaalde arrest waarin de vraag voorlag of overdrachtsbelasting verschuldigd kon zijn ter zake van de overdracht van een onzelfstandig bestanddeel van een onroerende zaak.
22. Gelet op het vorenstaande was de vrijstelling niet van toepassing en heeft verweerder terecht de onderhavige naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd. Het beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
23. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. D.C. van Beelen, voorzitter, en mr. S.K.A. Efstratiades en mr. M.C. van As, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 december 2023.
griffier door afwezigheid van de voorzitter
is de uitspraak ondertekend door de oudste rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
de datum van verzending;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
e redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).