Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 21/4950
uitspraak van de meervoudige kamer van 25 april 2023 in de zaak tussen
[eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. C. Lokkerbol),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2018 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 106.019, alsmede bij beschikking een boete van € 700. Voorts heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 10.518 aan belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de belastingrentebeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft uitsluitend tegen de naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 maart 2023 te Haarlem. Eiseres is vertegenwoordigd door haar middellijk aandeelhouder en middellijk bestuurder [naam 1] , bijgestaan door [naam 2] en [naam 3] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 4] , mr. [naam 5] , mr. [naam 6] en mr. [naam 7] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is ondernemer voor de omzetbelasting en exploiteert een wellness, een restaurant en een hotel en verhuurt ruimtes voor vergaderingen, feesten en bruiloften. De wellness bestaat uit een omvangrijk saunalandschap met baden en sauna’s.
2. Tot de wellness kon in 2014 toegang worden verkregen tegen betaling van vaste entreeprijzen per 2,5 uur, per 3,5 uur, per avond en per dag.
3. Bezoekers van de wellness kunnen daarnaast behandelingen reserveren, zoals een aantal lichaams- en gezichtsbehandelingen, massages en de zogenoemde hammam- en rassoulrituelen, separaat of als onderdeel van een arrangement. De hammam- en rassoulrituelen worden uitgevoerd in een speciaal daarvoor ingerichte ruimte met een stoombad, een douche, verwarmde stenen tafels en een kleine rustruimte. Alleen bezoekers die een hammam- of rassoulritueel hebben geboekt, hebben toegang tot deze ruimte. Voor deze behandelingen wordt een afzonderlijke vergoeding gevraagd, naast de entreeprijs voor de toegang tot de wellness. Voor de lichaams- en gezichtsbehandelingen en de massages heeft eiseres omzetbelasting naar het algemene tarief voldaan. Voor de separaat te boeken hammam- en rassoulrituelen heeft eiseres omzetbelasting naar het verlaagde tarief voldaan.
4. In het geval van het hammamritueel heeft de bezoeker de keuze tussen het boeken van een ritueel van 25 of 50 minuten. In 2014 bedroeg het tarief voor het hammamritueel van 25 minuten € 36,50 en het tarief voor het ritueel van 50 minuten € 62,50. In het geval van het 50 minuten durend hammamritueel neemt de bezoeker eerst tien minuten plaats in het stoombad, zodat de poriën open gaan staan. Vervolgens gaat de bezoeker op een verwarmde stenen tafel liggen, wordt er water over het lichaam gegoten en wordt deze door een personeelslid van eiseres gescrubd met een scrubhandschoen, waarmee dode huidcellen worden verwijderd. Dit neemt zo’n tien minuten tot een kwartier in beslag. Vervolgens perst het personeelslid van eiseres schuim van olijfoliezeep vanuit een zeepzak over het lichaam van de bezoeker en wordt het lichaam van de bezoeker door het personeelslid van eiseres met draaiende bewegingen ingezeept. Ook dit neemt zo’n tien minuten tot een kwartier in beslag. Vervolgens wordt de zeep door het personeelslid van eiseres afgespoeld met water en worden ook nog de haren van de bezoeker gewassen door het personeelslid van eiseres. Het ritueel wordt afgesloten met een kopje Turkse appelthee en Turks fruit.
5. Het rassoulritueel neemt in totaal zo’n 25 minuten in beslag en het tarief hiervoor bedroeg in 2014 € 17,50. In het geval van het rassoulritueel neemt de bezoeker plaats in een stoomcabine en smeert zelf zijn lichaam in met rassoulklei. Doordat de bezoeker in de stoomcabine zit, smelt de klei en trekt deze in de huid. Aan het eind van het ritueel gaat de bezoeker onder een grote douchekop staan om zijn lichaam schoon te spoelen met water. Ook dit ritueel wordt afgesloten met een kopje Turkse appelthee en Turks fruit.
6. Verweerder heeft een onderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016. Verweerder heeft geconcludeerd dat de hammam- en rassoulrituelen meer omvatten dan het bieden van gelegenheid tot baden en dat hierop het algemene tarief van toepassing is.
7. Verweerder heeft vervolgens aan eiseres met dagtekening 6 september 2019 over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2018 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van in totaal € 106.019. De correcties die specifiek zien op de afgedragen omzetbelasting voor de hammam- en rassoulrituelen betreffen de volgende bedragen:
2014 € 15.481
2015 € 17.989
2016 € 18.010
2017 € 22.455
2018
€ 25.084 +
€ 25.084 +
€ 99.019
Geschil8.In geschil is het antwoord op de vraag of de hammam- en rassoulrituelen belast zijn tegen het algemene of het verlaagde omzetbelastingtarief.
9. Eiseres stelt primair dat de hammam- en rassoulrituelen belast zijn tegen het verlaagde omzetbelastingtarief, zowel op basis van wat volgens het normaal spraakgebruik onder het begrip baden moet worden verstaan als op basis van de toepasselijke wet- en regelgeving en jurisprudentie. Eiseres stelt subsidiair dat verweerder het neutraliteitsbeginsel schendt door onderscheid te maken tussen een wellnessinrichting en een badinrichting waarin uitsluitend een hammambad kan worden genomen. Aan een bezoeker die een hammam bezoekt in een hammambadhuis wordt het verlaagde tarief in rekening gebracht, terwijl exact hetzelfde bezoek aan een hammam in een wellnessresort volgens verweerder is onderworpen aan het algemene tarief. Hierdoor werkt de btw-heffing concurrentieverstorend.
Meer subsidiair stelt eiseres dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden omdat eiseres, voor zover haar bekend, tot op heden de enige ondernemer is binnen de Vereniging van Nederlandse Sauna en Wellness Bedrijven aan wie een naheffingsaanslag is opgelegd over de onderhavige jaren.
10. Verweerder stelt dat de hammam- en rassoulrituelen niet kwalificeren als het geven van gelegenheid tot baden, en daarom belast zijn tegen het algemene omzetbelastingtarief van 21%. Volgens verweerder overheerst het schoonheidsaspect of het ritueelaspect van de hamman-en rassoulrituelen, waardoor er niet meer kan worden gesproken van het geven van een gelegenheid tot baden. Van schending van het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel is geen sprake, aldus verweerder.
Beoordeling van het geschil
Kwalificeren de hammam- en rassoulrituelen als het geven van gelegenheid tot baden?
11. Ingevolge artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) in samenhang met post b.3 van de bij de Wet OB behorende tabel I, geldt het verlaagde omzetbelastingtarief voor het geven van gelegenheid tot baden. Uit de toelichting van de staatssecretaris van Financiën op tabel I, zoals die gold in de onderhavige periode, is vermeld dat hieronder ook valt het geven van gelegenheid tot het nemen van een saunabad of stoombad (zie het Besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M, Stcrt. 2011, 19798, paragraaf 3 bij de Tabelpost en het Besluit van 22 december 2017, nr. 2017-16288, Stcrt. 2017, 72177, paragraaf 3 bij de Tabelpost). In de toelichting van de staatssecretaris wordt aangegeven dat als door exploitanten van sauna’s ook andere diensten worden verricht dan het verschaffen van gelegenheid tot het nemen van saunabaden, zich de situatie kan voordoen dat de andere diensten de dienst van het gelegenheid geven tot baden in die mate overheersen dat sprake is van een onsplitsbaar geheel van prestaties dat niet onder de post valt en waarop daarom het algemene omzetbelastingtarief van toepassing is. Hierbij wordt als voorbeeld genoemd een schoonheidsbehandeling die naast een saunabad diverse andere onderdelen bevat, zoals een massage en een huidbehandeling.
12. Partijen gaan er beide vanuit dat de afzonderlijk te boeken hamman-en rassoulrituelen als afzonderlijke prestaties moeten worden beschouwd. De rechtbank acht dit juist en zal partijen hierin volgen.
13. De rechtbank stelt bij de beoordeling voorop dat op eiseres de last rust aannemelijk te maken dat het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is op de hammam- en rassoulrituelen. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet in de op haar rustende bewijslast geslaagd. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
14. Het geven van gelegenheid tot baden veronderstelt dat de dienst bestaat uit en de tegenprestatie wordt verstrekt voor het ter beschikking stellen van een badfaciliteit (een zwembad een sauna, een stoombad etc.) Hierbij valt te denken aan het verlenen van toegang tot een locatie die is ingericht voor baden. Bij het uitvoeren van het hammamritueel worden door eiseres ook andere diensten verricht dan het bieden van de gelegenheid tot baden in een locatie die hiervoor is ingericht. Dat, zoals eiseres stelt, de bezoeker bij aanvang van het hammam-ritueel van 50 minuten tien minuten in een stoomcabine plaatsneemt en na afloop van het scrubben en inzepen van het lichaam door personeel van eiseres wordt afgespoeld middels het overgieten van het lichaam van de bezoeker met water, is niet voldoende om tot het oordeel te komen dat het kenmerkende element van het hammamritueel bestaat uit het geven van gelegenheid tot baden. Uit de stukken van het geding en hetgeen hierover door eiseres ter zitting is verklaard volgt immers dat het hammamritueel in het bijzonder bestaat uit het door personeel van eiseres uitvoerig inzepen en scrubben van het lichaam van de bezoeker. De rechtbank leidt hieruit af dat dit ritueel meer het karakter heeft van een lichaamsbehandeling, waarbij het gebruik van de stoomcabine en afspoelen van het lichaam met water van ondergeschikt belang zijn en juist het wellness/belevings- en schoonheidsaspect voorop staan. Het oordeel dat het wellness/belevingsaspect voorop staat wordt ondersteund door het feit dat de bezoeker van de wellness die dit ritueel boekt deze dienst voor een substantieel bedrag als aanvulling op de toegang tot het saunalandschap van eiseres afneemt, terwijl de toegang tot het saunalandschap de bezoeker reeds de gelegenheid biedt tot het nemen van een stoombad om de poriën van zijn huid te openen, zijn lichaam zelf te wassen en te scrubben (met zout) en af te spoelen met water. Het scrubben van de huid waardoor dode huidcellen worden verwijderd, leidt ertoe dat de huid na afloop zachter aanvoelt, zodat hierbij naar het oordeel van de rechtbank niet zozeer het reinigingsaspect, maar het schoonheidsaspect voorop staat. Naar het oordeel van de rechtbank is dan ook het algemene omzetbelastingtarief van toepassing op het door eiseres aangeboden hammamritueel.
15. Voor wat betreft het rassoulritueel overweegt de rechtbank dat gelet op de extra prestaties die aan de bezoeker worden geleverd naast het bieden van de gelegenheid tot het nemen van een stoombad, te weten het ter beschikking stellen van speciale klei (waarnaar dit ritueel ook specifiek is vernoemd) en het afsluiten van het ritueel met het verstrekken van Turkse appelthee en Turks fruit, maakt dat bij dit ritueel voor de modale consument het wellness/belevingsaspect voorop staat. Het oordeel dat het wellness/belevingsaspect voorop staat wordt ondersteund door het feit dat de bezoeker van de wellness die dit ritueel boekt, deze dienst voor een substantieel bedrag als aanvulling op de toegang tot het saunalandschap van eiseres afneemt, terwijl de toegang tot het saunalandschap de bezoeker reeds de gelegenheid biedt tot het nemen van een stoombad om de poriën van zijn huid te openen, zijn lichaam zelf te wassen en te scrubben (met zout) en af te spoelen met water. Hieruit leidt de rechtbank af dat niet zozeer het reinigingsaspect, maar het schoonheidsaspect voorop staat. Ook naar spraakgebruik is er eerder sprake van een behandeling of ritueel dan het verlenen van een gelegenheid tot baden. Naar het oordeel van de rechtbank is dan ook het algemene omzetbelastingtarief van toepassing op het door eiseres aangeboden rassoulritueel.
16. De verwijzing van eiseres naar het arrest van 17 februari 1999, nr. 33988, ECLI:NL:HR:1999:AA4525, en de daaraan voorafgaande niet gecasseerde uitspraak van Hof Amsterdam van 27 november 1997, nr. 96/5501, slaagt niet. Nog daargelaten dat dit arrest werd gewezen toen post b.3 van de bij de Wet OB behorende tabel I niet in de Wet OB stond, gaat een vergelijking van de feitelijke situatie met onderhavige zaak niet op. In de onderhavige zaak ligt immers de vraag voor of de hammam- en rassoulbehandelingen als door eiseres aangeboden als het bieden van gelegenheid tot baden moeten worden aangemerkt, terwijl in dat arrest de vraag voorlag hoe het verlenen van toegang tot een met stoom gevuld Oosters badhuis gelet op de omstandigheden van dat specifieke geval voor de heffing van omzetbelasting moest worden gekwalificeerd. Om vergelijkbare redenen gaat de rechtbank voorbij aan het beroep van eiseres op de uitspraak van rechtbank Gelderland van 28 november 2019, ECLI:NL:RBGEL:2019:5460.
Is sprake van schending van het neutraliteitsbeginsel?
17. Eiseres meent dat de door haar verrichte handelingen in het kader van de hammam- en rassoulrituelen vergelijkbaar zijn met de handelingen die worden aangeboden in een Hammambadhuis en daarom, gelet op het vereiste van fiscale neutraliteit, in het kader van de heffing van omzetbelasting niet anders mogen worden behandeld. Aangezien het verlaagde omzetbelastingtarief wordt toegepast voor de Hammambadhuizen, zou eiseres ook het verlaagde tarief moeten kunnen toepassen.
18. Naar het oordeel van de rechtbank kan het beroep van eiseres op het neutraliteitsbeginsel niet slagen. Naar eiseres stelt beschikt een Hammambadhuis enkel over een hammam. De bezoekers van eiseres kunnen echter alleen nadat zij tegen vergoeding toegang hebben verkregen tot de wellness met saunafaciliteiten tegen afzonderlijke vergoeding als extra prestatie een hammam- en of rassoulritueel afnemen. Naar het oordeel van de rechtbank is het verlenen van een toegang tot een hammam niet vergelijkbaar met een hammambehandeling zoals deze door eiseres wordt verricht. Hierdoor is dan ook geen sprake van soortgelijke diensten die met elkaar concurreren. De beroepsgrond faalt.
Is sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel?
19. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien (a) verweerder een begunstigend beleid voert, (b) ten aanzien van een (groep) belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk tot begunstiging of (c) de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. De bewijslast dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel rust op eiseres.
20. Gesteld noch gebleken is dat sprake is geweest van een oogmerk tot begunstiging bij verweerder. Verweerder heeft voorts betwist dat sprake is geweest van begunstigend beleid en tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat hiervan sprake is geweest. Voor zover eiseres zich beroept op de meerderheidsregel, heeft zij, in het licht van de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat verweerder in zijn ambtsgebied in vergelijkbare gevallen goedkeuring heeft gegeven aan de toepassing van het verlaagde omzetbelastingtarief op hammam- respectievelijk rassoulbehandelingen, dan wel bewust heeft nagelaten om omzetbelasting na te heffen van de meerderheid van andere aanbieders van gelijke behandelingen, waarbij de rechtbank opmerkt dat gevallen waarin verweerder heeft nagelaten om na te heffen omdat hij in het verleden richting die specifieke belanghebbende een foutief standpunt heeft ingenomen, waardoor sprake is van opgewekt vertrouwen, wat aan naheffing in de weg staat, niet meetellen. Daar komt bij dat volgens verweerder niet kan worden uitgesloten dat belastingplichtigen op eigen initiatief het verlaagde omzetbelastingtarief toepassen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt dan ook.
Conclusie
21. Het beroep zal ongegrond worden verklaard. Voor een proceskostenvergoeding is geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.W. Koenis, voorzitter, en mr. B. van Walderveen en mr. C.N. Tang, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 april 2023.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Informatie over hoger beroep
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).