Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummers: HAA 22/3655 en HAA 24/3173
uitspraak van de meervoudige kamer van 2 oktober 2024 in de zaken tussen
[eiseres] , wonende te [woonplaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. S.F.J. Weel RB),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoorn, verweerder.
Procesverloop
HAA 22/3655
Verweerder heeft met dagtekening 12 december 2020 aan eiseres over het jaar 2016 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en verzamelinkomen van € 11.218, geheel bestaande uit winst uit onderneming. Tevens heeft verweerder bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 26 aan belastingrente in rekening gebracht.
HAA 24/3173
Verweerder heeft eveneens met dagtekening 12 december 2020 aan eiseres over het jaar 2016 een navorderingsaanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 11.218. Tevens heeft verweerder bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 4 aan belastingrente in rekening gebracht.
Beide zaken
Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en belastingrentebeschikkingen gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroepen ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en heeft een verzoek als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) gedaan voor de onleesbaar gemaakte delen van het verweerschrift.
De geheimhoudingskamer van de rechtbank heeft op 12 juni 2024 bepaald dat de door verweerder gevraagde geheimhouding gerechtvaardigd is.
Eiseres heeft voor de zitting een nader stuk ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 juni 2024 te Haarlem. Eiseres is vertegenwoordigd door haar gemachtigde en mr. [naam 7] , kantoorgenoot van de gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 8] en
mr. [naam 3] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is in het onderhavige jaar fiscaal partner van [naam 4] (hierna: de partner).
2. Op 1 mei 1999 is de partner gestart met de exploitatie van een akkerbouwbedrijf in de vorm van een eenmanszaak.
3. Op 12 juli 2012 heeft de partner van eiseres met toestemming van de grondeigenaar een recht van erfpacht op percelen grond, kadastraal bekend als [woonplaats] sectie M nummers [# 1] , [# 2] , [# 3] , [# 4] , [# 5] en [# 6] , groot 26.49.30 hectare (hierna: het recht van erfpacht), gekocht van de heer [naam 5] (hierna: [naam 5] ). De aankoopsom voor het recht van erfpacht bedroeg € 635.684. Het recht van erfpacht is op 31 oktober 2012 aan de partner van eiseres geleverd.
4. Het recht van erfpacht is door [naam 5] op 21 november 2001 verkregen van de heer [naam 6] (hierna: [naam 6] ).
5. [naam 6] was tot 8 september 1999 eigenaar van de grond waarop het recht van erfpacht is gevestigd (hierna: de grond). Op 8 september 1999 heeft [naam 6] de grond, onder voorbehoud van het recht van erfpacht, verkocht aan [bedrijf] (thans: [bedrijf] (hierna: [bedrijf] )).
6. Het ten gunste van [naam 6] gevestigde recht van erfpacht is volledig en onder dezelfde voorwaarden overgenomen door eerst [naam 5] en vervolgens – bij levering van het recht van erfpacht op 31 oktober 2012 – door de partner van eiseres. De erfpachtvoorwaarden omvatten onder meer het recht van de erfpachter om na afloop van de erfpachttermijn (7 september 2025) de grond te kopen.
7. Eiseres is op 1 mei 2015 met de fiscaal partner een samenwerkingsverband aangegaan in de vorm van een commanditaire vennootschap (hierna: de cv). Eiseres is stille vennoot en haar partner is beherend vennoot. Bij het aangaan van het samenwerkingsverband zijn de in de cv ingebrachte activa geherwaardeerd. De partner van eiseres heeft het recht van erfpacht buiten de herwaardering gelaten en zich de stille reserves op het recht van erfpacht bij inbreng voorbehouden. Gedurende het onderhavige belastingjaar was eiseres voor 10 procent gerechtigd tot de winst van de cv.
8. In de jaarrekening van de cv en in de aangifte IB/PVV 2016 van eiseres is het recht van erfpacht niet als zodanig geactiveerd op de balans. Op de balans is daarentegen de grond waarop het recht van erfpacht rust geactiveerd en daartegenover een schuld gepassiveerd (hierna: de schuld). Op de balans is een totaalbedrag van € 1.371.480 geactiveerd, berekend door de aankoopsom van het recht van erfpacht ten bedrage van € 635.684 te vermeerderen met een bedrag van € 735.797. Daartegenover is een schuld van € 735.797 gepassiveerd, berekend door de verschuldigde canon in het jaar van aankoop van het recht van erfpacht ten bedrage van € 21.706 te vermenigvuldigen met de factor 100/2,95 (het canonpercentage). Eiseres heeft hiervoor aansluiting gezocht bij het arrest van de Hoge Raad van 10 april 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1866 (hierna: het Fagoed-arrest). Eiseres en haar partner (hierna: de vennoten) hebben de grond, voorafgaand aan en gedurende de onderhavige jaren, niet in eigendom gehad. Er heeft geen verkoop van bloot eigendom van grond door de vennoten plaatsgevonden in verband waarmee ze een geldbedrag van derden (zouden) hebben ontvangen.
9. De schuld is jaarlijks geïndexeerd. De jaarlijkse indexering is in de aangifte IB/PVV van eiseres over het jaar 2016 ten laste van het haar toekomende resultaat van de cv gebracht.
10. Met dagtekening 9 november 2018 heeft verweerder aan eiseres de definitieve aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2016 opgelegd conform de door haar ingediende aangifte.
11. Tussen 27 oktober 2020 en 24 november 2020 heeft naar aanleiding van de herwaardering een e-mailwisseling plaatsgevonden tussen verweerder en de adviseur van eiseres over de aangifte IB/PVV 2016 van de partner van eiseres. Bij e-mail van 5 november 2020 heeft de adviseur de akte van erfpacht overgelegd. Bij e-mail van 12 november 2020 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat dit recht van erfpacht niet kan worden verwerkt als geïndexeerde geldlening en heeft hij een overzicht van de indexeringsbedragen in de periode van 31 oktober 2012 tot en met boekjaar 2014/2015 opgevraagd.
12. Met dagtekening 12 december 2020 heeft verweerder de onderhavige navorderingsaanslagen over het jaar 2016 opgelegd, waarin hij het in aftrek gebrachte indexeringsbedrag voor het onderhavige belastingjaar heeft gecorrigeerd naar nihil.
Geschil
13. In geschil is of de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is daarbij in geschil of verweerder de in aftrek gebrachte indexering van de schuld terecht heeft gecorrigeerd.
14. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij het recht van erfpacht fiscaal op dezelfde wijze mag verwerken als de voormalig grondeigenaar ten gunste van wie het recht van erfpacht oorspronkelijk was gevestigd, omdat haar partner het recht van erfpacht één op één heeft overgenomen en daarmee juridisch en economisch in de plaats is getreden van de oorspronkelijke verkoper en erfpachter, alvorens het recht van erfpacht in te brengen in de cv. Dit brengt volgens eiseres mee dat zij zich kan beroepen op het Fagoed-arrest. Verder stelt eiseres – kort gezegd – dat de fiscale verwerking als geïndexeerde geldlening wel zou zijn toegestaan indien de transactie anders was vormgegeven, namelijk door aankoop van de grond en daarop volgende verkoop van het bloot eigendom van de grond, onder voorbehoud van een recht van erfpacht met terugkooprecht. Volgens eiseres kan het niet zo zijn dat de vormgeving van de transactie van invloed is op de fiscale verwerking daarvan. De in aftrek gebrachte indexering is volgens eiseres ten onrechte gecorrigeerd.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen, vermindering van de aanslagen en belastingrentebeschikkingen en tot vergoeding van de proceskosten.
15. Verweerder stelt zich op het standpunt dat (eiseres als vennoot van) de cv zich niet in exact dezelfde positie bevindt als [naam 6] , omdat de partner van eiseres nooit de volle eigendom van de grond heeft gehad en hij ook geen geld van [bedrijf] heeft ontvangen. De situatie van de vennoten is wezenlijk anders omdat de partner van eiseres het recht van erfpacht tegen betaling heeft overgenomen van een derde. Eiseres kan daarom geen beroep doen op het Fagoed-arrest, aldus verweerder. Volgens verweerder dient eiseres het recht van erfpacht te activeren tegen de aanschaffingskosten en is de indexering terecht gecorrigeerd.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
16. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Nieuw feit
17. Ter zitting heeft eiseres gesteld dat geen sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Eiseres heeft dit standpunt weliswaar pas op de zitting voor het eerst ingenomen terwijl zij dit eerder had kunnen doen, maar het betreft een geschilpunt waaromtrent geen voor verweerder nieuwe feiten of omstandigheden naar voren zijn gebracht door eiseres. De rechtbank zal dit geschilpunt daarom inhoudelijk behandelen en overweegt als volgt.
18. Navordering op basis van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), is mogelijk indien “enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag (…) tot een te laag bedrag is vastgesteld (…). Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is”.
19. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit rust op verweerder. Naar het oordeel van de rechtbank is hij erin geslaagd aannemelijk te maken dat hij verweerder vóór het opleggen van de primitieve aanslagen niet bekend was met de indexatie van de schuld. Eiseres stelt dat dit bij de koop van het erfpachtrecht al getoetst had kunnen worden door verweerder. Uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting maakt de rechtbank op dat verweerder eerst in november 2020 (en dus na het opleggen van de primitieve aanslagen) op de hoogte is geraakt van de inhoud van de erfpachtakte en de verwerking daarvan in de aangiften. Ook ziet de rechtbank geen grond voor het oordeel dat verweerder daarmee redelijkerwijs eerder bekend had moeten zijn. Dit leidt tot de conclusie dat sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR en verweerder op grond van genoemd artikel bevoegd was tot het opleggen van navorderingaanslagen over het jaar 2016.
De correctie
20. In het Fagoed-arrest heeft de Hoge Raad, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“Het Hof heeft de stelling van de Inspecteur dat de economische eigendom van de landerijen bij belanghebbende bleef berusten, verworpen op grond van de overweging dat de waardeveranderingen van het bouwland na 18 mei 1988, gelet op de wijze waarop in geval van terugkoop de prijs wordt vastgesteld, bepaald niet alleen de erfpachter aangaan. Deze overweging is op zichzelf bezien juist. Dit neemt echter niet weg dat het economische belang bij het land voor een groot deel bij belanghebbende bleef berusten. Immers, indien ervan wordt uitgegaan, gelijk het Hof heeft gedaan, dat het terugkooprecht zijn waarde zal behouden, moet worden aangenomen dat het land te gelegener tijd in het vermogen van belanghebbendes onderneming zal terugkeren, tegen betaling van het bedrag dat hij in 1988 heeft ontvangen, nadat daarop de overeengekomen indexering is toegepast. De aldus ontstane situatie komt zozeer overeen met die waarin een geïndexeerde geldlening zou zijn aangegaan, dat belanghebbende niet in strijd zou handelen met goed koopmansgebruik, indien hij bij de berekening van de jaarlijkse winst het land zonder verandering van de boekwaarde in de fiscale balans zou opnemen, het door hem ontvangen bedrag van ƒ 281.000,--, vermeerderd met de te zijnen laste gebrachte kosten ten bedrage van ƒ 9.000,--, derhalve in totaal ƒ 290.000,-- als een geldlening zou aanmerken, en jaarlijks de uit de indexering voortvloeiende wijziging van dit bedrag in aanmerking zou nemen.”
21. Naar het oordeel van de rechtbank wijkt het onderhavige feitencomplex op essentiële punten en daarmee in rechtens relevante zin af van de feiten die ten grondslag liggen aan het Fagoed-arrest. De partner van eiseres heeft immers tegen betaling een erfpachtrecht en een kooprecht overgenomen van een derde, terwijl in het Fagoed-arrest sprake is van de verkoop van grond onder het voorbehoud van een erfpachtrecht en een terugkooprecht. Niet valt in te zien waarom in de onderhavige zaken – net als in het Fagoed-arrest – sprake zou zijn van gelijkenis met het aangaan van een geïndexeerde geldlening. De partner van eiseres heeft geen geld – dat fiscaal zou kunnen worden verantwoord als schuld – van een derde ontvangen in het kader van verkoop van bloot eigendom, voorbehoud van het recht van erfpacht en een daarmee samenhangend kooprecht. Anders dan in het Fagoed-arrest kan in de onderhavige zaken ook niet verondersteld worden dat de grond zal ‘terugkeren’ in het vermogen van de onderneming van de partner van eiseres, althans – na de inbreng van die onderneming in de cv – in de cv. Daarvoor is immers onder meer vereist dat de betreffende grond voorafgaand aan de verkrijging van het recht van erfpacht tot het ondernemingsvermogen van de partner van eiseres behoorde. Die situatie doet zich hier niet voor.
22. De stelling van eiseres dat de cv door de koop van het recht van erfpacht met het daarmee samenhangende kooprecht door haar partner en de inbreng daarvan in de cv in dezelfde situatie als de oorspronkelijke grondeigenaar is komen te verkeren, en de cv gelet daarop de grond voor de volle eigendomswaarde mag activeren met daartegenover het passiveren van een schuld, wordt door de rechtbank verworpen. Verweerder heeft terecht aangevoerd dat de door eiseres opgevoerde extra actief- en passiefposten slechts gebaseerd zijn op door de vennoten gemaakte berekeningen en dat het in het kader van de fiscale winstbepaling niet is toegestaan om in het geval een kooprecht of optierecht wordt verworven, op dat moment al het object te activeren dat op basis van het kooprecht of optierecht kan worden gekocht. Volgens verweerder dient eiseres voor de fiscale winstbepaling aan te sluiten bij de juridische werkelijkheid en dat houdt in dat de grond niet geactiveerd kan worden op de balans van de cv, omdat er geen sprake is van economische eigendom. De rechtbank volgt verweerder hierin.
23. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres zich niet met succes kan beroepen op (de analoge toepassing van) het Fagoed-arrest (zoals recent bevestigd in de arresten van de Hoge Raad van 27 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1248 en ECLI:NL:HR:2024:1157). De rechtbank overweegt dat de Hoge Raad in het Fagoed-arrest een afwijking op de hoofdregel van het economisch eigendomsrecht heeft geformuleerd die geldt voor het specifieke feitencomplex dat de Hoge Raad in dat arrest heeft beschreven. Immers, op grond van vaste jurisprudentie wordt slechts als economisch eigenaar aangemerkt degene aan wie economisch het belang bij een zaak geheel toekomt en door wie het risico van waardeveranderingen en het eventuele tenietgaan van die zaak ten volle wordt gedragen (zie Hoge Raad 24 december 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1099; vgl. Hoge Raad 21 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6256). De Hoge Raad heeft aanleiding gezien om de situaties die voldoen aan de voorwaarden van het Fagoed-arrest anders te behandelen, maar deze uitzondering op de hoofdregel dient naar het oordeel van de rechtbank beperkt te worden uitgelegd. Met betrekking tot de reikwijdte van het Fagoed-arrest oordeelt de rechtbank dat de gevolgen van dat arrest derhalve slechts kunnen intreden indien strikt wordt voldaan aan de in het arrest gestelde voorwaarden.
24. De stelling van eiseres dat het niet zo kan zijn dat de vormgeving van de transactie van invloed is op de fiscale verwerking daarvan, vindt geen steun in het recht. De vormgeving van een transactie is immers dikwijls wel degelijk bepalend voor de fiscale behandeling daarvan. Het door eiseres geschetste alternatieve scenario heeft zich niet voorgedaan. Verweerder merkt daarom terecht op dat de vraag of de fiscale verwerking als geïndexeerde geldlening in de door eiseres beschreven hypothetische situatie wél zou zijn toegestaan, buiten de reikwijdte van deze procedure valt.
25. Van fiscale indeplaatstreding is bij een overdracht als de onderhavige (anders dan bijvoorbeeld bij een doorschuiving in de zin van artikel 3.63 van de Wet IB 2001) geen sprake.
26. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder de in aftrek gebrachte indexering terecht heeft gecorrigeerd. Bij deze uitkomst is niet in geschil dat de door verweerder toegepaste correcties juist zijn.
Slotsom
27. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
28. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, mr. C. Maas en
mr. S.A. van Hoorn, leden, in aanwezigheid van mr. I. Kroesemeijer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 oktober 2024.
griffier voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).