9.De rechtbank zal hierna de onder punt 7 bedoelde beroepsgronden van eiseres stapsgewijs beoordelen.
9.1Naar de rechtbank begrijpt, is tussen partijen niet in geschil dat ten aanzien van de vervreemding van de oude onroerende zaken eerst ten tijde van de levering op 24 februari 2009 vervreemdingswinst is gerealiseerd. De rechtbank ziet geen aanleiding om partijen hierin niet te volgen. Vaststaat dan, dat de koop en de levering van de nieuwe onroerende zaken hebben plaatsgevonden in hetzelfde boekjaar als waarin de oude onroerende zaken zijn geleverd. Er is dus naar het oordeel van de rechtbank sprake van een door partijen als zodanig aangeduide "binnenjaarstransactie".
9.2De rechtbank verwerpt eiseres' standpunt dat bij een "binnenjaarstransactie" de vervreemdingswinst in het kader van de herinvesteringsgedachte direct kan worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van de nieuwe onroerende zaken zonder dat daarbij een (zichtbare) HIR wordt gevormd. Afboeking van de vervreemdingswinst op de aanschaffingskosten van een nieuw bedrijfsmiddel is naar het oordeel van de rechtbank alleen mogelijk op grond van artikel 8, eerste lid, van de Wet Vpb in verbinding met artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Hierbij overweegt de rechtbank dat eiseres ter zitting heeft verklaard dat zij zich niet beroept op de zogenoemde ruilarresten. Uit artikel 3.54 van de Wet IB 2001 volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de vervreemdingswinst alleen in de vorm van een HIR kan worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van een nieuw bedrijfsmiddel. Voor het afboeken van vervreemdingswinst, is het dus noodzakelijk dat eerst een HIR wordt gevormd. Hieraan doet niet af dat bij "binnenjaarstransacties" de vervreemdingswinst boekhoudkundig gezien in één keer van de aanschaffingskosten van een nieuw bedrijfsmiddel pleegt te worden afgeboekt.
9.3De rechtbank zal hierna ingaan op de vraag op welk moment bij een "binnenjaarstransactie" een HIR wordt gevormd. De rechtbank betrekt hierbij het arrest van de Hoge Raad van 18 juni 1980, nr. 19.288, ECLI:NL:HR:1980:AW9959. De Hoge Raad heeft in dit arrest geoordeeld dat ingeval de vervanging niet plaatsvindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, de reservering op de balans tot uitdrukking moet komen in de vorm van een reserve. Dit brengt volgens de Hoge Raad mee dat voor het mogen opvoeren van die reserve voldoende is dat het voornemen tot vervanging op balansdatum aanwezig is. De rechtbank betrekt bij haar overwegingen verder het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1997, nr. 32.165, ECLI:NL:HR:1997:BI6232. Dat arrest betrof, net als in deze procedure, een "binnenjaarstransactie". De Hoge Raad heeft in dat arrest geoordeeld dat, indien aan het einde van het desbetreffende boekjaar de vervanging reeds is voltooid, vorming en opheffing van de vervangingsreserve samenvallen, zodat op de balans slechts de lagere boekwaarde van het vervangende pand tot uiting komt. Uit deze arresten volgt naar het oordeel van de rechtbank dat bij een "binnenjaarstransactie" de vorming van de HIR op zijn vroegst plaatsvindt op het moment waarop de vervanging is voltooid, dan wel aan het einde van het boekjaar. De vorming en de afboeking (opheffing) vallen op deze tijdstippen samen. De rechtbank overweegt hierbij dat onder het samenvallen van de vorming en de afboeking moet worden verstaan, dat de vorming van de HIR op een ondeelbaar moment voorafgaat aan de afboeking ervan. 9.4De rechtbank komt vervolgens toe aan de beoordeling van de vraag op welk moment de vervanging is voltooid en de HIR aldus op zijn vroegst kan worden afgeboekt. Eiseres heeft gesteld dat dat het moment is waarop de obligatoire overeenkomst inzake de koop van de nieuwe onroerende zaken is gesloten. De rechtbank verwerpt deze stelling. De rechtbank is namelijk van oordeel dat de vraag op welk moment een afboeking kan plaatsvinden, beoordeeld dient te worden aan de hand van de criteria van artikel 3.54 van de Wet IB 2001. Uit dit artikel volgt dat afboeking kan plaatsvinden op
“de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel of de bedrijfsmiddelen waarin wordt geherinvesteerd”. Hierbij is relevant vanaf welk tijdstip sprake is van een op de balans te activeren bedrijfsmiddel in de zin van artikel 3.30 van de Wet IB 2001 (vergelijk Gerechtshof Amsterdam, 21 februari 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013: BZ3314). Naar het oordeel van de rechtbank is activering op de balans van (aanschaffings- of voortbrengingskosten ter zake van) een bedrijfsmiddel pas mogelijk vanaf het tijdstip waarop eiseres over (tenminste) de volledige economische eigendom van dit bedrijfsmiddel beschikt. Dit tijdstip is naar het oordeel van de rechtbank tevens het tijdstip waarop de vervanging is voltooid. Ter zitting heeft eiseres' gemachtigde bevestigd dat uit de obligatoire overeenkomst inzake de koop van de nieuwe onroerende zaken volgt dat de risico's met betrekking tot de nieuwe onroerende zaken tot het moment van levering bij de verkoper zijn gebleven. Nu eiseres overigens ter zake geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd, acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiseres reeds ten tijde van het aangaan van de obligatoire overeenkomst, althans vóór het moment van juridische levering, de economische eigendom heeft verkregen van de nieuwe onroerende zaken. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat eiseres de economische (en juridische) eigendom van de nieuwe onroerende zaken eerst heeft verkregen op 6 maart 2009 om 17.03 uur. Vanaf dat moment zou naar het oordeel van de rechtbank, gelet op hetgeen bij 9.3 is overwogen, op zijn vroegst de HIR kunnen worden afgeboekt.
9.5Zoals volgt uit hetgeen bij 9.3 is overwogen, wordt de HIR gevormd op een ondeelbaar moment voorafgaande aan de afboeking ervan. Gelet op hetgeen bij 9.3 en 9.4 is overwogen, zou in dit geval de HIR op zijn vroegst kunnen worden gevormd op 6 maart 2009 om 17.03 uur, dan wel op balansdatum 31 december 2009.
9.6De levering van de aandelen in eiseres aan [R] B.V. heeft plaatsgevonden op 26 februari 2009. Partijen zijn het erover eens dat op dit tijdstip sprake is van een belangenwijziging in de zin van artikel 12a van de Wet Vpb (zie bij punt 6). Gelet op hetgeen onder punt 9.5 is overwogen, kon er ten tijde van deze belangenwijziging nog geen sprake zijn van een reeds gevormde HIR ten aanzien van de bij 1.3 bedoelde boekwinst. Dit brengt mee dat artikel 12a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb toepassing mist. De onder punt 7.1 vermelde beroepsgrond van eiseres slaagt dus, zij het op andere gronden.
9.7Zoals volgt uit hetgeen bij 9.5 en 9.6 is overwogen, zou eerst ná de belangenwijziging op 26 februari 2009 een HIR kunnen worden gevormd ten aanzien van de bij de vervreemding van de oude onroerende zaken gerealiseerde boekwinst. Dit kan volgens artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb, echter alleen indien het besluit tot vervreemding van die oude onroerende zaken is genomen ná de belangenwijziging. Hiervan is in dit geval geen sprake. Zoals volgt uit punt 1.3, is het besluit tot vervreemding van de oude onroerende zaken in ieder geval al genomen op 26 november 2007, dus vóór de belangenwijziging. Aldus staat artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb in de weg aan de vorming van een HIR ná de belangenwijziging.
9.8Anders dan eiseres heeft gesteld, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb alleen is geschreven voor de situatie waarin een onroerende zaak direct ná de belangenwijziging is verkocht, terwijl de beslissing tot verkoop vóór de belangenwijziging is genomen. Naar het oordeel van de rechtbank ziet artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb ook op de situatie, zoals in deze procedure aan de orde, waarin de vervreemding vóór de belangenwijziging heeft plaatsgevonden. Dit leidt de rechtbank af uit tot de totstandkomingsgeschiedenis van het oude artikel 15e van de Wet Vpb, zijnde de voorloper van artikel 12a van de Wet Vpb. In deze totstandkomingsgeschiedenis is het volgende opgenomen: “
Door de aanpassing van het eerste lid van artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 worden enkele in de praktijk gebleken onduidelijkheden weggenomen. Om te beginnen is in de nieuwe wettekst rekening gehouden met het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1997 nr. 32 165, BNB 1997/288, door meer expliciet tot uitdrukking te brengen dat de sanctie ook van toepassing kan zijn als de herinvesteringsreserve pas zou worden gevormd aan het eind van het jaar waarin het bedrijfsmiddel is vervreemd en waarin vervolgens het uiteindelijk belang is gewijzigd. Een herinvesteringsreserve kan volgens de nieuwe tekst nog wel worden gevormd als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het besluit tot vervreemding is genomen na de wijziging van het belang. Er is aangeknoopt bij het tijdstip waarop het besluit tot vervreemding is genomen, om te voorkomen dat de bepaling zou kunnen worden ontgaan door bijvoorbeeld de feitelijke effectuering van een vervreemding waartoe reeds is besloten, uit te stellen tot na de wijziging van het aandelenbelang." (Zie MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 678, nr. 3, blz. 19-20.). Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat uitsluitend is aangeknoopt bij het tijdstip waarop het besluit tot vervreemding is genomen. De verwijzing in de geciteerde totstandkomingsgeschiedenis naar het moment van vervreemding ná de belangenwijziging dient naar het oordeel van de rechtbank slechts als een voorbeeld waarop de anti-misbruikbepaling zou kunnen zien. De onder punt 7.2 vermelde beroepsgrond van eiseres faalt dus.
9.9Uit het voorgaande volgt dat de bij 1.3 bedoelde boekwinst op grond van artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb niet kan worden gereserveerd in een HIR. Aldus is afboeking van deze boekwinst op de aanschaffingskosten van de nieuwe onroerende zaken niet mogelijk. Dit brengt mee dat de bij punt 1.3 bedoelde boekwinst tot de belastbare winst voor het jaar 2009 moet worden gerekend. De rechtbank volgt dus het onder 8.1 vermelde standpunt van verweerder, zij het (deels) op andere gronden.