Uitspraak
Nr. 38.262
23 april 2004
AB
gewezen op het beroep in cassatie van de erven X-1 te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 19 februari 2002, nr. P99/02622, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Ten name van X-1 (hierna: erflater) is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 512.706, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De erven van erflater (hierna: belanghebbenden) zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbenden hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbenden hebben de zaak doen toelichten door mr. R.F. Ronday, advocaat te Mijdrecht.
De Advocaat-Generaal Th. Groeneveld heeft op 29 augustus 2003 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van het geding naar een ander hof.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Erflater bezat op 1 januari van het onderhavige jaar door N.V. Crediet- en Depositokas te T (hierna: CDK-bank) uitgegeven spaarbiljetten (hierna: CDK-spaarbiljetten). Volgens een overeenkomst met H BV had erflater deze biljetten in blote eigendom verkregen. De van H BV verkregen "blote eigendom" van CDK-spaarbiljetten moet worden aangemerkt als volle eigendom van met disagio uitgegeven toonderpapieren.
3.1.2. Op 19 september 1986 zijn in het kader van een strafrechtelijk onderzoek bij een huiszoeking bescheiden in beslag genomen, aan de hand waarvan de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst een lijst heeft opgesteld van contracten betreffende de verkoop van CDK-spaarbiljetten via onder meer H BV. In december 1987 heeft de coördinator van de projectgroep pseudo-bloot eigendom van de door de Directeur-Generaal der Belastingen ingestelde Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: de CCB) renseignementen betreffende deze contracten verzonden naar diverse - toenmalige - inspecties der directe belastingen. Ten behoeve van gevoerde en nog te voeren procedures betreffende CDK-spaarbiljetten is op verzoek van de CCB een boekenonderzoek bij CDK-bank ingesteld, waarvan op 18 mei 1993 rapport is uitgebracht. In december 1994 zijn aan de hand van de aldus achterhaalde gegevens opnieuw renseignementen betreffende afnemers van CDK-spaarbiljetten verzonden. Bij die gelegenheid is ook een renseignement betreffende erflater aan de Inspecteur verzonden. De Inspecteur heeft op grond van dat renseignement het belastbare inkomen van erflater ƒ 35.273 hoger vastgesteld dan was aangegeven. Niet alle afnemers van CDK-spaarbiljetten zijn voor de inkomsten daaruit of de waarde daarvan in het economische verkeer in de heffing van de inkomsten- onderscheidenlijk de vermogensbelasting betrokken. In enkele gevallen betreft dit belastingplichtigen ten aanzien van wie de Inspecteur bevoegd was, in andere gevallen gaat het om niet onder de bevoegdheid van de Inspecteur vallende belastingplichtigen.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het door belanghebbenden gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel faalt. Tegen dit oordeel keren zich de middelen.
3.3. Het eerste middel, waarin een beroep wordt gedaan op het gelijkheidsbeginsel, gaat - behoudens in de onderdelen 3.2 en 3.10 - terecht ervan uit dat in 's Hofs oordelen ligt besloten dat met betrekking tot alle afnemers van CDK-spaarbiljetten sprake is van rechtens en feitelijk gelijke gevallen en voorts dat sprake is geweest van een landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst. De motiveringsklachten die zijn vervat in de onderdelen 3.2 en 3.10 van het middel voor het geval van een andere lezing van de uitspraak zou moeten worden uitgegaan, behoeven derhalve geen behandeling.
3.4. Het middel gaat voorts kennelijk en terecht ervan uit dat voor de toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel geen acht mag worden geslagen op gelijke gevallen die niet onder de bevoegdheid van de Inspecteur vielen, ook niet nu sprake is geweest van een landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst (HR 21 april 1999, nr. 32084, BNB 1999/310, en HR 21 april 1999, nr. 32053, BNB 1999/311). Onderdeel 3.18 van het middel, dat erover klaagt dat het Hof ten onrechte in de stellingen van belanghebbenden een beroep op de meerderheidsregel heeft gelezen - en dat beroep heeft verworpen - faalt bij gebrek aan belang. Gegrondbevinding van deze klacht kan immers niet tot een voor belanghebbenden gunstiger uitkomst leiden.
3.5. Het middel betoogt in de onderdelen 3.3 tot en met 3.7 dat het Hof de stelplicht en de bewijslast van begunstigend beleid ten onrechte bij belanghebbenden heeft gelegd door te oordelen dat zij niet aannemelijk hebben gemaakt dat het landelijk gevoerde beleid met betrekking tot CDK-spaarbiljetten zou hebben ingehouden dat met betrekking tot een deel van de CDK-spaarbiljetten niet moest worden geheven hoewel dat op zichzelf wel mogelijk zou zijn geweest.
Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat indien een belastingplichtige in het kader van een beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken, wijst op gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf ondervindt, het op de weg ligt van de inspecteur die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid.
Anders dan belanghebbenden betogen, is het bestreden oordeel niet onverenigbaar met deze vaste rechtspraak, die immers inhoudt dat indien hetgeen de belastingplichtige in eerste instantie naar voren brengt het vermoeden rechtvaardigt dat begunstigend beleid is gevoerd, het vervolgens aan de inspecteur is dat vermoeden te ontzenuwen. Bij de uiteindelijke afweging van de bewijskracht van enerzijds dat wat het vermoeden rechtvaardigde, anderzijds hetgeen de inspecteur ter ontzenuwing daarvan aannemelijk heeft gemaakt, blijft echter het bewijsrisico berusten bij de belastingplichtige (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36898, BNB 2003/14).
Blijkens de gedingstukken heeft de Inspecteur in het geding voor het Hof steeds betoogd dat er wel een landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst was, maar dat dit geenszins erop was gericht in een of meer gevallen van de wet af te wijken, doch integendeel op het in de heffing betrekken van alle te achterhalen afnemers van CDK-spaarbiljetten, bij de uitvoering van welk beleid helaas fouten zijn gemaakt. Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbenden daartegenover hebben gesteld dat in enig opzicht systematisch van de wet is afgeweken en gegevens hebben aangedragen welke die stelling zouden kunnen ondersteunen.
Mede in het licht hiervan berust het bestreden oordeel kennelijk op een afweging als zo-even bedoeld. Dat oordeel geeft dan ook geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast. Voor het overige berust het op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Mitsdien falen de onderdelen 3.3 tot en met 3.7.
3.6. In onderdeel 3.8 betoogt het middel dat het Hof heeft nagelaten een oordeel te geven over de oorzaak van de ongelijke behandeling. Het Hof heeft echter in zijn rechtsoverweging 5.2.2.5 geoordeeld dat de omstandigheid dat aanvankelijk een aanmerkelijk aantal gevallen niet in de belastingheffing is betrokken, berust op een gebrekkige renseignering door een landelijk orgaan van de belastingdienst. Dit onderdeel van het middel faalt mitsdien wegens het ontbreken van feitelijke grondslag.
3.7. In de onderdelen 3.9 en 3.11 van het middel wordt betoogd dat indien ervan wordt uitgegaan dat sprake is geweest van een landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst, het beleid - kennelijk ook als dat slechts inhield zoveel mogelijk afnemers van CDK-spaarbiljetten in de belastingheffing te betrekken - dermate onzorgvuldig is geweest dat dit beleid niet als een redelijke grond voor een ongelijke behandeling kan worden aangemerkt. Dit betoog miskent dat indien geen sprake is van begunstigend, dus van de wet afwijkend, beleid, maar van in de uitvoeringssfeer gemaakte fouten, toetsing van beleid aan redelijkheid en zorgvuldigheid in het kader van een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet aan de orde komt. In een dergelijk geval kan de overeenkomstig de wet behandelde belastingplichtige ter wegneming van de ongelijkheid slechts een beroep doen op de meerderheidsregel. Ook wat betreft deze onderdelen faalt derhalve het middel.
3.8. In de onderdelen 3.12 tot en met 3.16 van het middel wordt betoogd dat, indien geen sprake was van begunstigend beleid, toch wanneer er ook maar één geval is waarbij binnen de groep afnemers van CDK-spaarbiljetten de inkomsten uit die biljetten niet zijn belast of die biljetten niet in de heffing van de inkomsten- of vermogensbelasting zijn betrokken, vanuit het perspectief van de belastingplichtige een oogmerk van begunstiging bestond, zodat op grond van de voorrangsregel van het oogmerk van begunstiging geen der afnemers van CDK-spaarbiljetten mag worden belast.
Met dit betoog wordt miskend dat indien sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel buiten de situatie waarin de meerderheidsregel toepassing kan vinden, nodig is dat die ongelijke behandeling berust op een begunstigend beleid of op een oogmerk van begunstiging. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging is beslissend het oogmerk van de inspecteur toen hij de aanslag(en) regelde zoals hij heeft gedaan, niet, zoals het middel bepleit, welke voorstelling de belastingplichtige zich heeft gemaakt van het oogmerk van de inspecteur. Ook wat deze onderdelen betreft faalt derhalve het middel.
3.9. De onderdelen 3.17 en 3.19 van het middel falen op de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 8.9 respectievelijk 8.11 vermelde gronden.
3.10. Het betoog in het tweede middel komt erop neer dat het Hof niet, althans niet juist, heeft gereageerd op het voor het Hof gedane beroep op het vertrouwensbeginsel op grond van de omstandigheid dat erflater de indruk had verkregen dat de Inspecteur weloverwogen het standpunt had ingenomen dat met betrekking tot CDK-spaarbiljetten geen correctie van de aangifte behoefde plaats te vinden, aangezien deze de aangiften reeds enige jaren zonder correctie had gevolgd. Het Hof heeft het beroep dat belanghebbenden hebben gedaan op het vertrouwensbeginsel echter niet in deze zin opgevat, en dat is gelet op de stukken van het geding niet onbegrijpelijk. Uit de uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat een beroep op het vertrouwensbeginsel als hiervoor omschreven reeds voor het Hof is gedaan. Beoordeling van deze stelling zou een onderzoek van feitelijke aard vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. Derhalve faalt ook het tweede middel.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, L. Monné, P.J. van Amersfoort, en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 23 april 2004.