Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummer: LEE AWB 13/1897
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 30 oktober 2014 in de zaak tussen
[eiseres], te [vestigingsplaats], eiseres
(gemachtigde: [gemachtigde eiseres]),
en
Belastingdienst / kantoor Groningen, verweerder
(gemachtigde: [gemachtigde verweerder]).
Procesverloop
Eiseres heeft over het tijdvak 1 juli 2012 tot en met 30 september 2012 aangifte voor de omzetbelasting gedaan. Het in de aangifte opgenomen verschuldigde bedrag van € 24.037 heeft eiseres op 31 oktober 2012 voldaan. Tegen deze voldoening op aangifte heeft eiseres bezwaar gemaakt.
Bij uitspraak op bezwaar van 1 juni 2013 is verweerder gedeeltelijk aan het bezwaar van eiseres tegemoet gekomen.
Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres en verweerder hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juni 2014. Namens eiseres is haar gemachtigde verschenen, bijgestaan door [bijstand]. Eiseres heeft zich daarnaast laten vertegenwoordigen door [vertegenwoordiging]. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand].
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1.
Eiseres is op [datum] opgericht en heeft haar statutaire zetel in [vestigingsplaats]. Eiseres is een instelling voor hoger onderwijs in de zin van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek.
1.2.
Naast het verschaffen van – wettelijk geregeld – onderwijs en contractonderwijs, verricht eiseres nog diverse activiteiten die samenhangen met het onderwijs. Voorbeelden zijn het verrichten van onderzoek, de exploitatie van een kantine, het verzorgen van kopieerwerk en het verhuren van ruimten.
1.3.
Eiseres financiert haar activiteiten vanuit diverse inkomstenbronnen. Volgens bijlage 2 bij het bezwaarschrift bedroegen de opbrengsten van eiseres in het jaar 2012 in totaal € 21.997.726,45, als volgt door eiseres gespecificeerd:
Normatieve rijksbijdrage
14.139.927,51
Overige rijksbijdragen
218.041,12
Rijksbijdrage penvoering
3.8960,00
Collegegelden
4.749.999,99
Detacheringen personeel vrij
39.462,21
Detacheringen personeel 19%
186.672,06
Subsidiegelden
655.671,71
Huuropbrengsten extern
18.926,42
Cursus- en examengelden
957.500,34
Omzet extern btw 0%
3.505,92
Omzet extern btw 6%
81.115,89
Omzet extern btw 19%
234.229,57
Omzet extern btw 21%
2.340,00
Omzet extern btw vrijgesteld
161.943,85
Verg. gespreide betaling coll.
42.499,98
Uitkeringen personeel
61.542,35
Overige opbrengsten
341.260,04
Introductie- en excursiegelden
1.808,00
Verkoop readers
13.935,50
Rentebaten
51.999,99
Totaal
21.997.726,45
1.4.
Bij beslissing op bezwaar van 1 juni 2013 heeft verweerder een teruggave omzetbelasting in verband met de aftrek van voorbelasting verleend van € 8.809.
Geschil en beoordeling
2. In geschil is het antwoord op de vraag tot welk bedrag eiseres recht heeft op aftrek van omzetbelasting (voorbelasting). Meer specifiek is in geschil op welke wijze de aftrek van voorbelasting berekend moet worden die ziet op kosten die zowel toerekenbaar zijn aan prestaties die zijn belast met omzetbelasting en prestaties die niet zijn belast met omzetbelasting (hierna: gemengde kosten).
3. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de aftrekbare voorbelasting op de gemengde kosten moet worden berekend met toepassing van de zogeheten pro rata methode van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking). Op grond van dit artikel wordt de voorbelasting op gemengd gebruikte goederen en diensten gesplitst naar de verhouding van de belaste omzet tot de totale omzet, exclusief omzetbelasting (hierna: pro rata op basis van omzet). Eiseres bepleit dat haar totale omzet moet worden vastgesteld op € 6.828.075. Volgens eiseres kunnen de door haar ontvangen overheidssubsidies namelijk niet aangemerkt worden als een vergoeding voor een prestatie, en kunnen deze inkomsten niet als “vergoedingen” meegenomen worden in de totale omzet in de voornoemde pro rata berekening. Eiseres stelt dat het door haar ontvangen collegegeld daarentegen wel een vergoeding voor een door haar geleverde prestatie is, namelijk het verstrekken van onderwijs. Op grond van het voorgaande komt (afgerond) 8%, namelijk € 529.352 / € 6.828.075 * 100, van de voorbelasting op gemengde kosten voor aftrek in aanmerking. De voorbelasting bedraagt daardoor volgens eiseres € 28.793.
4. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de aftrek van voorbelasting op de gemengde kosten moet worden berekend door eerst een zogenoemde pre pro rata toe te passen. Een pre pro rata wil zeggen dat de verhouding wordt bepaald tussen de opbrengsten in verband met economische activiteiten (€ 2.154.329) en de totale opbrengsten (€ 21.997.726), waarvan de rijksbijdragen een onderdeel uitmaken. Daaruit volgt een percentage van 9,79%. Dit betekent dat 9,79% van de totale voorbelasting op de gemengde kosten, € 359.895, aan economische activiteiten kan worden toegerekend. Dit is € 35.234. Vervolgens moet worden berekend welk percentage van de economische activiteiten is toe te rekenen aan met omzetbelasting belaste activiteiten. Dit wordt bepaald door de verhouding tussen de opbrengsten van belaste activiteiten (€ 529.352) en de totale opbrengsten van economische activiteiten (€ 2.154.329). Daaruit volgt een percentage van 25%. Dat betekent dus dat 25% van € 35.234 aftrekbaar is, zijnde € 8.809 (zie ook 1.4.).
5. Verweerder stelt zich subsidiair op het standpunt dat de aftrek van voorbelasting moet worden berekend aan de hand van het werkelijke gebruik van de goederen en diensten.
6. De rechtbank stelt ter zitting in overleg met partijen vast dat tussen partijen uitsluitend in geschil is of de ontvangen collegegelden een vergoeding vormen voor een prestatie van eiseres.
7. Partijen verschillen niet van mening over de uitkomst van elkaars berekeningen. Indien eiseres in het gelijk wordt gesteld, is niet in geschil dat haar berekening dient te worden gevolgd. Indien verweerder in het gelijk wordt gesteld, is niet in geschil dat zijn berekening dient te worden gevolgd.
8. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de rijksbijdragen en overige subsidies die eiseres ontvangt niet zijn aan te merken als een “vergoeding” in de zin van de omzetbelasting, omdat van overheidszijde geen sprake is van verbruik. De rechtbank acht dat standpunt juist, mede gezien het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2004, nr. 39 956 (ECLI:NL:HR:2004:AR4001).
9. Op grond van artikel 1, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), wordt onder de naam ‘omzetbelasting’ een belasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht.
10. Aan de heffing van omzetbelasting wordt uitsluitend toegekomen als tussen de (door een ondernemer) verrichte prestaties en de ontvangen bijdrage een rechtstreeks verband bestaat. Een dienst is alleen dan belastbaar indien tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding daadwerkelijk de tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (vgl. HvJ EG 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93 en HvJ EG 5 februari 1981, 154/80, Coöperatieve Aardappelbewaarplaats GA).
11. De rechtbank overweegt dat in het onderhavige geval vaststaat dat de hoogte van het collegegeld wettelijk is vastgesteld en niet is gekoppeld aan het afzonderlijk gebruik van de door eiseres verleende (onderwijs)diensten. Aan verweerder kan worden toegegeven dat, gelijk aan het arrest Commissie/Finland (HvJ EG 29 oktober 2009, C-246/08), het collegegeld niet of slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten. Echter, in tegenstelling tot het arrest Commissie/Finland, waar de desbetreffende vergoeding werd bepaald door het inkomen en vermogen van de ontvanger van de dienst en niet afhankelijk was van het aantal bestede uren of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak, houdt het collegegeld wel degelijk rechtstreeks verband met de door eiseres verrichte diensten. Eiseres heeft immers, onbetwist, gesteld dat de student enkel collegegeld is verschuldigd indien en voor zover hij of zij gebruik maakt van de onderwijsdiensten van eiseres. Indien geen collegegeld wordt betaald, bestaat geen recht op onderwijs. Indien een student na betaling afziet van de onderwijsdiensten, volgt restitutie van een deel van het betaalde collegegeld.
12. De rechtbank overweegt dat uit het voorgaande kan worden afgeleid dat tussen de studenten en eiseres over en weer prestaties worden uitgewisseld. De prestaties van eiseres bestaan immers in de terbeschikkingstelling aan de studenten van het onderwijs en de daarbij behorende onderwijsfaciliteiten. Weliswaar is er geen sprake van een individuele, specifieke prestatie van eiseres op verzoek van de desbetreffende studenten, maar evenmin kan worden gezegd dat de studenten enkel indirect de voordelen genieten die op algemene wijze aan alle studenten ten goede komen (vgl. HvJ EG 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86). Daaraan doet niet af dat niet alle studenten even intensief gebruik maken van de geboden diensten en evenmin dat het dienstenaanbod kan verschillen per opleiding, terwijl alle studenten toch hetzelfde bedrag aan collegegeld betalen (vgl. HvJ EG 21 maart 2002, Kennemer Golf & Country Club, C-174/00).
Daarnaast staat vast dat het collegegeld wordt betaald aan en ook toekomt aan eiseres. Eiseres heeft immers onbetwist gesteld dat zij het collegegeld niet in mindering hoeft te brengen op de door haar te ontvangen rijksbijdragen en ook niet anderszins aan het Rijk hoeft af te dragen.
13. De rechtbank merkt op dat de omstandigheid dat het collegegeld niet gelijk is aan de werkelijke waarde van de onderwijsdienst voor de omzetbelasting in beginsel – tenzij sprake zou zijn van een symbolische vergoeding – niet relevant is (vgl. HvJ EG 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87 en HvJ EG 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03).
14. De rechtbank is op grond van het voorgaande van oordeel dat er – in de zin van de Wet OB – een rechtstreeks verband moet worden aangenomen tussen het collegegeld en de door eiseres verrichte prestaties. Weliswaar vertegenwoordigt het collegegeld niet de werkelijke waarde van de verrichte onderwijsdiensten, maar het collegegeld is naar het oordeel van de rechtbank te substantieel om het als een symbolische vergoeding aan te kunnen merken.
15. De rechtbank komt op grond van het voorgaande dan ook tot het oordeel dat het collegegeld een vergoeding vormt voor een door eiseres verrichte prestatie. Daarmee is het verrichten van onderwijs door eiseres te kwalificeren als een economische activiteit, als gevolg waarvan er geen grond is voor de door verweerder gemaakte berekening. Daarbij wordt immers eerst een splitsing gemaakt in economische en niet-economische activiteiten. De rechtbank sluit zich daarom aan bij de door eiseres bepleite berekening.
16. Ten aanzien van verweerders subsidiaire standpunt dat de aftrek van voorbelasting moet worden berekend aan de hand van het werkelijke gebruik van de goederen en diensten, overweegt de rechtbank als volgt.
17. Op grond van artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van de in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik, indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van die goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee, dat in het onderhavige geval op verweerder de last rust aannemelijk te maken dat het werkelijk gebruik niet overeenkomt met de in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking genoemde verhouding.
18. Verweerder voert daartoe aan dat de op basis van de omzetverhoudingen vastgestelde aftrek van voorbelasting geen recht doet aan de feitelijke situatie. Volgens verweerder geeft de verhouding in financieringsbronnen een veel nauwkeuriger beeld. Eiseres ontvangt voor haar onderwijsprestaties namelijk een zeer groot bedrag aan rijksbijdragen, welke in de berekening op basis van omzetverhouding buiten beschouwing blijven. Met het door eiseres ontvangen collegegeld – dat door de rechtbank als een vergoeding voor een prestatie is aangemerkt – kan eiseres het door haar verstrekte onderwijs niet financieren. Eiseres heeft hier tegenin gebracht dat de huidige wetgeving en jurisprudentie geen basis biedt voor de door verweerder voorgestane berekening van de aftrek van voorbelasting.
Aan verweerder kan worden toegegeven dat een aftrek van voorbelasting op basis van omzetverhoudingen in een situatie als de onderhavige wellicht niet geheel aansluit op het feitelijk gebruik van de goederen en diensten. De stelling dat de aftrek op basis van financieringsbronnen een nauwkeuriger beeld geeft van het werkelijke gebruik dan de aftrek op basis van omzetverhoudingen, vindt naar het oordeel van de rechtbank echter in zijn algemeenheid geen steun in het recht. De rechtbank is daarnaast van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat, in het geval van eiseres, aftrek op basis van financieringsbronnen een nauwkeuriger beeld geeft van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten.
19. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat het beroep van eiseres gegrond is en dat de berekening van de aftrekbare voorbelasting van eiseres dient te worden gevolgd. Aan eiseres dient daarom een teruggaaf te worden verleend van € 28.793 -/- € 8.809 = € 19.984 (zie 3. en 4.).
Belastingrente
20. De rechtbank ziet in het voorgaande aanleiding verweerder te gelasten aan eiseres belastingrente te vergoeden op grond van artikel 30ha van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
Griffierecht
21. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.
Proceskosten
22. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.460 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- draagt verweerder op aan eiseres een teruggaafbeschikking te verlenen ten bedrage van € 19.984, met inachtneming van deze uitspraak;
- gelast verweerder belastingrente te vergoeden op grond van artikel 30ha AWR;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 318 aan eiseres te vergoeden;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.460.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en mr. A.L. Goederee en mr. A. Heidekamp, leden, in aanwezigheid van mr. W. Kuik , griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 oktober 2014.
w.g. griffier
w.g. voorzitter
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.