Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummer: LEE 13/3431
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 22 januari 2015 in de zaak tussen
[eiseres], te [vestigingsplaats], eiseres
(gemachtigde: [gemachtigde eiseres]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder
(gemachtigde: [gemachtigde verweerder]).
Procesverloop
Verweerder heeft ter zake van de verkrijging van een onroerende zaak aan eiseres met dagtekening 12 februari 2010 een naheffingsaanslag opgelegd in de overdrachtsbelasting ten bedrage van € 261.750.
Bij uitspraak op bezwaar van 12 november 2013 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 oktober 2014. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde, bijgestaan door [directeur eiseres] (directeur van eiseres). Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand].
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1.
[directeur eiseres] houdt alle aandelen in [X] B.V., die op haar beurt alle aandelen houdt in eiseres.
1.2.
Op [datum 1] 2007 heeft eiseres met [Y] B.V. een koopovereenkomst gesloten inzake de onroerende zaak [onroerende zaak]. Hierin is het volgende – voor zover hier van belang – overeengekomen:
“artikel 1 Kosten Pro, rechten en overdrachtsbelasting
Kosten, rechten en overdrachtsbelasting, op deze overeenkomst en de eigendomsoverdracht vallende, zijn voor rekening van de koper.
Met betrekking tot de omzetbelasting (BTW) geldt het volgende:
Het betreft een niet met omzetbelasting belaste levering.”
1.3.
In de ‘AANVULLING KOOPOVEREENKOMST’, versie d.d. [datum 3]-2007, getekend door eiseres op [datum 4] 2007 en door [Y] B.V. op [datum 5] 2007, zijn partijen het volgende – voor zover hier van belang – aanvullend overeengekomen:
“De verkoper en de koper hebben op [datum 1] 2007 een koopovereenkomst gesloten in zake het volgende
REGISTERGOED
het bedrijfspand met ondergrond, erf en verder aanbehoren, plaatselijk bekend als [adres], kadastraal bekend gemeente [gemeente], sectie [sectie], nummer [nummer], groot [groot],
(…)
In verband met voorgenomen nieuwbouw door de koper zijn partijen daarna aanvullende bepalingen overeengekomen.
(…)
Artikel 2
Kosten, rechten en (overdrachts)belasting
Kosten, rechten en de eventuele overdrachtsbelasting, die op deze overeenkomst en de eigendomsoverdracht vallen, zijn voor rekening van de koper.
Indien omzetbelasting over de koopsom verschuldigd is en de koper heeft bewerkstelligd dat omzetbelasting verschuldigd is (b.v. verleende bouwvergunning voor nieuwbouw en sloop ten gunste van de nieuwbouw), is deze omzetbelasting voor rekening van koper en is deze niet in voormelde koopprijs begrepen.
Artikel 3.
Eventuele sloop van het verkochte en bouwvergunning voor nieuwbouw en bankgarantie
Indien de koper dat wenst en indien de verkoper het verkochte leeg en ontruimd kan opleveren (afleveren) zal de verkoper er zijn medewerking aan verlenen dat het verkochte voor rekening van de koper geheel of gedeeltelijk wordt gesloopt ten behoeve van de te realiseren nieuwbouw voor dat de juridische levering van het verkochte heeft plaatsgevonden; in dit geval blijft het risico van het verkochte eveneens voor rekening van de verkoper tot de datum van juridische levering van het verkochte.
De verkoper zal er op verzoek van de koper aan meewerken dat er een sloopvergunning voor het slopen van de opstallen wordt verkregen en een bouwvergunning wordt verleend voor de nieuwbouw.
Mocht de koper tot sloop willen over gaan voordat de juridische levering van het verkochte heeft plaats gevonden dan is de koper verplicht tot zekerheid voor de nakoming van zijn verplichtingen uiterlijk één dag voordat met de sloop wordt aangevangen met als uiterste datum [datum 6] 2007 bij de notaris een bouwvergunning voor de nieuwbouw te overleggen en tevens een ten genoegen van de notaris door een in Nederland gevestigde bankinstelling afgegeven bankgarantie ten bedrage van één miljoen euro (€ 1.000.000,00) te deponeren. (…)”
1.4.
Op [datum 8] 2007 is de onroerende zaak [onroerende zaak] aan eiseres geleverd door [Y] B.V. In de akte van levering staat het volgende – voor zover hier van belang – vermeld:
“REGISTERGOED
Een perceel bouwterrein bestemd voor de bouw van een winkelpand met aanbehoren, plaatselijk bekend als [adres], kadastraal bekend gemeente [gemeente], sectie [sectie], nummer [nummer], groot [groot],
(…)
KOOPPRIJS VERKOCHTE
De koopprijs bedraagt vier miljoen drie honderd duizend euro (€ 4.300.000,00) te vermeerderen met de daarover verschuldigde omzetbelasting ten bedrage van acht honderd zeventien duizend euro (€ 817.000,00), derhalve in totaal voor een bedrag van vijf miljoen eenhonderdzeventienduizend euro (€ 5.117.000,00). (…)
Kosten en belastingen
Artikel 7
Alle kosten van de overdracht, waaronder begrepen de omzetbelasting en het kadastrale tarief, zijn voor rekening van de kopende partij.
Ter zake van de levering van het verkochte is omzetbelasting verschuldigd overeenkomstig het hierna bepaalde.
Het verkochte is door de verkopende gesloopt ten behoeve van de nieuwbouw. Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente [gemeente] heeft met betrekking tot de nieuwbouwplannen een bouwvergunning afgegeven op twaalf april tweeduizend zeven onder nummer [nummer]. (…) Partijen zijn van mening dat uit het vorenstaande kan worden geconcludeerd dat er een nieuw vervaardigde onroerende zaak is ontstaan (bouwterrein), zodat na de vervaardiging een eerste levering plaats vindt. Er wordt geleverd door een ondernemer, zodat de koopsom derhalve van rechtswege belast is met omzetbelasting. Aangezien dit een eerste levering betreft nadat de onroerende zaak nieuw is vervaardigd, deze onroerende zaak door de verkopende partij niet als bedrijfsmiddel is gebruikt en deze onroerende zaak niet in gebruik is genomen, is naast de omzetbelasting geen overdrachtsbelasting verschuldigd. (…)
VRIJSTELLING OVERDRACHTSBELASTING
Partijen verklaren ingevolge het bepaalde in artikel 15 lid Pro 1, letter a van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer, een beroep te doen op vrijstelling van overdrachtsbelasting, aangezien terzake van deze overdracht omzetbelasting is verschuldigd en de overdragende partij het verkochte niet als bedrijfsmiddel heeft gebruikt”.
1.5.
Verweerder heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte omzetbelasting over het boekjaar 2007. In het controlerapport van 17 maart 2009 wordt geconcludeerd dat er met betrekking tot [onroerende zaak] geen sprake is van een van rechtswege belaste levering voor de omzetbelasting tussen [Y] B.V. en [eiseres] Naar aanleiding van deze controle is de onderhavige naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 261.750.
1.6.
De sloopvergunning – aangevraagd door [Y] B.V. is verleend op [datum 4] 2007. De door eiseres aangevraagde bouwvergunning is verleend op [datum 2] 2007.
1.7.
De sloop- en bouwwerkzaamheden zijn op [datum 7] 2007 begonnen. De werkzaamheden zijn begin 2008 afgerond.
1.8.
Ten tijde van de levering op [datum 8] 2007 was de oudbouw gesloopt met uitzondering van het in de nieuwbouw te integreren gedeelte van de oude voorgevel. Dit restant van de oude voorgevel werd op dat moment met tijdelijke schoren ondersteund. Op het door sloop vrijgekomen perceel lag nog een gedeelte (75%) van de vloerplaat van de oudbouw. In het nog resterende deel van de vloerplaat zijn gaten aangebracht, waarin in totaal vijfendertig stalen funderingspalen (18 palen met een lengte van 12,82 m en een diameter van 273 mm en 3 funderingspalen met een lengte van 12.42 m en een diameter van 273 mm en 3 funderingspalen met een lengte van 12,42 m en een diameter van 168mm) zijn aangebracht. De oude vloerplaat is ook verwijderd op de plek waar een liftput zou komen. De voorgevel is blijven staan omdat anders geen (of moeilijker een) sloopvergunning afgegeven zou worden. De oudbouw was op zandgrond gebouwd. De bestaande fundering is weggehaald en op die plaats zijn funderingspalen aangebracht. Een gedeelte van de - door de bouwwerkzaamheden gehavende – vloerplaat (cementdekvloer) van de oudbouw is blijven liggen, omdat geheel weghalen onnodig en kostbaar zou zijn. Het verwijderen van deze vloerplaat was bouwtechnisch niet noodzakelijk; de nieuwbouw (inclusief een nieuwe vloer welke voldoet aan de hedendaagse eisen van isolatie en belasting) is over deze vloerplaten heen gebouwd.
1.9
De onroerende zaak is als volgt gewijzigd ten opzichte van de situatie vóór de bij 1.7 bedoelde werkzaamheden. De goothoogte van het pand is verhoogd. In de oude situatie waren op de eerste verdieping een magazijn en een woning. In de nieuwe situatie is er op de eerste verdieping een winkelruimte, kantoor, kantine, kleedruimte, rokersruimte en sanitaire voorzieningen. De eerste verdieping is aan de binnenzijde verhoogd van 2,60 m naar 3,50 m. Aan de buitenzijde was de hoogte van de eerste verdieping deels 9,40 m en deels 6,77 m. Deze is nu geheel 8,04 m. De tweede verdieping die zich in de oude situatie onder de kap bevond is verdwenen. Er is nu een verhoogd deel van de eerste verdieping. Er is een lift aangebracht in het pand. Daarnaast is het uiterlijk van de begane grond gewijzigd en is, waar eerst een gevelplaat zichtbaar was, een volledig glazen wand ontstaan.
Geschil en beoordeling
2. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting terecht heeft opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de vrijstelling in artikel 15, eerste lid, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) op de levering van de onroerende zaak van toepassing is.
3. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de werkzaamheden aan de onroerende zaak hebben geleid tot een door verbouwing vervaardigd goed, waarvan de levering is vrijgesteld van overdrachtsbelasting.
4. Verweerder is de tegenovergestelde mening toegedaan. Het is volgens verweerder vaste jurisprudentie dat sprake moet zijn van de vervaardiging van een gebouw dat voorheen niet bestond. Daarbij spelen het uiterlijk en de functie van de onroerende zaak een belangrijke rol. Gezien vanuit de modale consument zal in het onderhavige geval niet gezegd kunnen worden dat de onroerende zaak voorheen niet bestond. De beeldbepalende voorgevel is blijven staan. Evenmin is, volgens verweerder, sprake van een functiewijziging; de onroerende zaak was voorheen een winkelpand en dat is het – na verbouwing – nog steeds.
5. De rechtbank overweegt dat ingevolge artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet – kortgezegd – van overdrachtsbelasting is vrijgesteld de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
6. Op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, letter a, onder 1, van de Wet OB is de levering van onroerende zaken vrijgesteld van omzetbelasting. Dit is slechts anders indien sprake is van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein, vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein. Op grond van artikel 11, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Van een vervaardigd goed in vorenstaande zin is sprake als door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (vgl. HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84, Van Dijk’s Boekhuis, BNB 1985/335 en Hoge Raad 19 november 2010, nr. 08/01021, ELCI:NL:HR:2010:BM6681).
7. De rechtbank zal eerst beoordelen of door de werkzaamheden aan de onroerende zaak uiteindelijk een vervaardigd goed is voortgebracht. Gezien de omstandigheid dat het oude winkelpand, met uitzondering van de voorgevel, volledig is gesloopt en de dragende constructie en fundering geheel zijn vervangen door een nieuwe passende constructie en fundering – met uitzondering van een deel van de overbodig geworden vloerplaat – en vervolgens het pand is herbouwd met een andere indeling en grotere inhoud, is de rechtbank van oordeel dat in dit geval de werkzaamheden aan het pand dermate ingrijpend zijn geweest dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af dat het aangezicht van het pand niet, althans niet noemenswaardig, is gewijzigd en de functie van het pand hetzelfde is gebleven. Uit het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad volgt naar het oordeel van de rechtbank dat in dit kader niet beslissend is of het pand na verbouwing, al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing.
8. De rechtbank vindt voor haar oordeel dat sprake is van een – na sloop – in wezen nieuw gebouwd pand eveneens steun in het arrest van de Hoge Raad van 24 februari 2012, nr. 10/05560, ECLI:NL:HR:2012: BU1993. Hierin heeft de Hoge Raad de voorliggende uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch aangaande de radicale vernieuwing – weliswaar voor de aftrek van onderhoudskosten van monumentenpanden in de inkomstenbelasting (artikel 6.31, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001) – bevestigd. Het gerechtshof heeft daarover het volgende geoordeeld:
“(a) Of in bouwkundig opzicht sprake is van restauratie van oudbouw of stichting van nieuwbouw wordt bepaald door de vraag of de constructie gewijzigd wordt. De constructie van een gebouw bestaat bouwkundig uit de fundamenten en de dragende delen. Zolang die constructie niet wordt aangetast is bouwkundig in beginsel reeds sprake van instandhouding van oudbouw en ontstaat er bij restauratie bouwkundig geen nieuwbouw. Wordt de constructie aangetast dan is er bouwkundig sprake van sloop van oudbouw en eventueel vervanging door nieuwbouw.
(b) Dit uitgangspunt kent (…) uitzondering bij radicale vernieuwing. Daar is naar het oordeel van het Hof sprake van indien de bouwtechnische ingrepen bij de restauratie van de oudbouw zodanig ingrijpend zijn, dat de bouwkundige identiteit van het gebouw onherkenbaar wordt gewijzigd zodat het niet meer met het eerder aanwezige gebouw kan worden vereenzelvigd.”.
9. Gezien de omvang van de verrichte werkzaamheden (zie 1.8), acht de rechtbank aannemelijk dat de constructie van het gebouw zodanig is aangetast dat er bouwkundig sprake is van sloop van de oudbouw en vervanging door nieuwbouw. In ieder geval acht de rechtbank aannemelijk dat de bouwtechnische ingrepen zodanig ingrijpend zijn geweest dat de bouwkundige identiteit van het (oorspronkelijke) gebouw door die ingrepen onherkenbaar is gewijzigd.
10. Nu uit het voorgaande volgt dat door het geheel van werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, zal de rechtbank vervolgens beoordelen of hetgeen is geleverd op [datum 8] 2007 reeds kwalificeerde als een nieuw vervaardigd goed.
11. Ter zitting heeft eiseres hieromtrent – onweersproken – gesteld dat op [datum 8] 2007 de oudbouw (op de voorgevel en een deel van de vloerplaat na) volledig was gesloopt, het puin was afgevoerd en er een aanvang was gemaakt met de constructiewerkzaamheden voor de nieuwbouw. Eiser heeft verklaard dat op het moment van de levering de volledige fundering van de nieuwbouw was aangebracht, bestaande uit 34 heipalen, totaal 442 meter, die reeds op 5 september 2007 waren geslagen.
12. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de oudbouw op [datum 8] 2007 nog niet opgehouden was te bestaan en concludeert, onder verwijzing naar het arrest van HvJ EG van 12 juli 2012 (C-326/11, Komen en Zonen) dat – zelfs al zou het uiteindelijke resultaat van de verbouwingen nieuwbouw zijn – op [datum 8] 2007 een ‘oude’ onroerende zaak is geleverd, welke levering terecht is belast met overdrachtsbelasting.
13. De rechtbank is van oordeel dat hetgeen op [datum 8] 2007 is geleverd, dient te worden aangemerkt als een gedeelte van een nieuw vervaardigd gebouw vóór het tijdstip van eerste ingebruikneming. De rechtbank overweegt daartoe dat uit de feiten en omstandigheden kan worden afgeleid dat de sloopfase volledig was afgerond en dat was aangevangen met de (nieuw)bouwfase. Daaraan doet niet af dat een deel van de oudbouw – de voorgevel en een deel van de vloerplaat – in stand is gebleven. Zowel de voorgevel als de vloerplaat zijn immers ook niet in een later stadium gesloopt, maar zijn opgegaan in de nieuwbouw. Reeds vóór, maar in ieder geval op, [datum 8] 2007 was gestart met de bouwwerkzaamheden – namelijk het aanbrengen van een fundering voor de nieuwbouw – die uiteindelijk hebben geleid tot realisering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak (zoals hiervoor is overwogen) en bevond het gebouw zich daardoor naar het oordeel van de rechtbank in de bouwfase. (vgl. HR 7 maart 2003, nr. 37.525, ECLI:NL:HR:2003:AE9405).
14. Verweerders beroep op het arrest van HvJ EG van 12 juli 2012 brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. In die zaak oordeelde HvJ EG weliswaar dat de levering van de desbetreffende onroerende zaak, bestaande uit een terrein en een oud gebouw waarvan de vervaardiging tot een nieuw gebouw gaande is, van omzetbelasting is vrijgesteld. Echter, anders dan bij eiseres het geval is, waren op het tijdstip van de levering enkel (gedeeltelijke) sloopwerkzaamheden uitgevoerd, terwijl nog geen aanvang was gemaakt met de constructiewerkzaamheden voor het nieuwe gebouw en was het oude gebouw op het tijdstip van de levering gedeeltelijk nog in gebruik (zie o.a. rechtsoverweging 38).
15. De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat op [datum 8] 2007 aan eiseres een nieuw vervaardigde onroerende zaak is geleverd. Met betrekking tot de levering van deze nieuw vervaardigde onroerende zaak is op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB omzetbelasting verschuldigd. Nu niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden voor toepassing van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder a, van de WBR is voldaan, is de rechtbank van oordeel dat de in dat artikel opgenomen vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing is. De naheffingsaanslag overdrachtsbelasting is daarom ten onrechte aan eiseres opgelegd.
16. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren en de naheffingsaanslag en de uitspraak op bezwaar vernietigen.
Griffierecht
17. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht van € 318 vergoedt.
Proceskosten
18. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.217 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 318 aan eiseres te vergoeden;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.217.
Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, en mr. A.L. Goederee en mr. M. van den Bosch, leden, in aanwezigheid van mr. W. Kuik, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 januari 2015.
w.g. griffier
w.g. voorzitter
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.