Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummer: LEE 13/2404
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 20 januari 2015 in de zaak tussen
[eiseres], te [woonplaats], eiseres
(gemachtigde: [gemachtigde eiseres]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder
(gemachtigde: [gemachtigde verweerder]).
Procesverloop
Verweerder heeft voor het jaar 2009 met dagtekening 17 november 2012 aan eiseres een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.414.
Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 4.039 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Bij uitspraken op bezwaar van 19 juli 2013 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 juni 2014. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar echtgenoot, [echtgenoot], en door haar gemachtigde, op zijn beurt bijgestaan door [bijstand]. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [X], bijgestaan door [bijstand].
De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en het vooronderzoek hervat. Eiseres en verweerder hebben gezamenlijk een nader stuk ingediend met dagtekening 2 juli 2014. Met toestemming van partijen is een nadere zitting achterwege gebleven. Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1.
Eiseres is geboren op [geboortedag] 1950. Zij is gehuwd met [echtgenoot], die is geboren op [geboortedag] 1944. Hun zoon, [zoon], is geboren op [geboortedag] 1984.
1.2.
Eiseres is op 15 december 2001 een maatschap aangegaan met haar echtgenoot. In deze rechtsvorm hebben zij sindsdien een melkveebedrijf uitgeoefend. Beide maten waren voor gelijke delen gerechtigd tot het vermogen en de reserves van de maatschap.
1.3.
In 1994 is een perceel grond, groot 16.01.76 hectare, aangekocht voor ƒ 551.336 (€ 250.184). Dit perceel is geactiveerd als ondernemingsvermogen. Op het aankoopbedrag van ƒ 551.336 (€ 250.184) is een vervangingsreserve (hierna: VVR) van ƒ 383.456 (€ 174.004) afgeboekt. Na afboeking van de VVR bedroeg de boekwaarde van het perceel grond van 16.01.76 hectare ƒ 167.880 (€ 76.180).
1.4.
In 2000 is, na afstemming met verweerder, 00.10.50 hectare ondergrond onttrokken aan het ondernemingsvermogen en overgebracht naar het privévermogen. De boekwaarde van deze 00.10.50 hectare ondergrond bedroeg ƒ 1.050 (€ 476).
1.5.
De boekwaarde van de resterende 15.91.26 hectare bedroeg, voor de gehele maatschap, ƒ 166.830 (€ 75.704). Deze boekwaarde is naar evenredigheid van de oppervlakte toegerekend aan de 15.01.26 hectare cultuurgrond en de (resterende) 00.90.00 hectare ondergrond van de bedrijfsopstallen.
De boekwaarde, zoals deze voor de maatschap als geheel gold, is als volgt opgebouwd:
De boekwaarde, zoals deze voor de maatschap als geheel gold, is als volgt opgebouwd:
Totaal
Cultuurgrond
Ondergrond
16.01.76 ha
15.01.26 ha
1.00.50 ha
Koopsom
250.184
234.487
15.697
Af: VVR
174.004
174.004
-
Resteert
76.18
60.483
15.697
Af: Onttrekking naar privé
476
-
476
Boekwaarde
75.704
60.483
15.221
15.91.26 ha
15.01.26 ha
00.90.00 ha
Het aandeel van eiseres in deze boekwaarde is 50%.
1.6.
Op grond van de vennootschapsovereenkomst van 28 september 2009 is de onderneming op 1 januari 2009 onder de naam ‘Melkveebedrijf [melkveebedrijf]’ voortgezet in de rechtsvorm van vennootschap onder firma. Naast eiseres en haar echtgenoot is ook hun zoon, [zoon], vennoot van deze vennootschap onder firma.
1.7.
Ten tijde van het sluiten van de vennootschapsovereenkomst van 28 september 2009 waren enkele wetsvoorstellen betreffende de invoering van titel 7:13 van het Burgerlijk Wetboek, inzake het nieuwe personenvennootschappenrecht, aanhangig. Nadat de Minister van Veiligheid en Justitie de betreffende wetsvoorstellen had ingetrokken, zijn door de vennoten de bepalingen en bedingen, die op hun vennootschap van toepassing zijn, bij nadere schriftelijke vennootschapsovereenkomst van 12 december 2011 vastgelegd.
1.8.
In de vennootschapsovereenkomst van 12 december 2011 is onder meer het volgende overeengekomen:
“
De ondergetekenden:
“
De ondergetekenden:
la. [echtgenoot], geboren te [geboorteplaats] op [geboortedag] 1944,
b. [eiseres], geboren te [geboorteplaats] op [geboortedag] 1950,
in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden, beiden wonende [woonadres], hierna gezamenlijk te noemen vennoot sub 1;
2. [zoon]. geboren te [geboorteplaats] op [geboortedag] 1984,
ongehuwd en geen geregistreerd partner, wonende [woonadres], hierna te noemen vennoot sub 2;
(…)
verklaren, dat zij op 1 januari 2009 mondeling met elkaar zijn aangegaan een maatschap, teneinde voor gezamenlijke rekening het tot en met 31 december 2008 door de vennoot sub 1 alleen en voor eigen rekening uitgeoefende melkveebedrijf voort te zetten.
Zij hebben daarvoor de volgende bepalingen en voorwaarden afgesproken die hiermee schriftelijk worden vastgelegd:
(…)
Artikel 3.
(…)
2. Door de vennoot sub 1 wordt ingebracht het aan ieder van hen krachtens het tussen hen geldende huwelijksvermogensrecht toekomende aandeel in het ondernemingsvermogen van de tot de aanvangsdatum door de vennoot sub 1 voor eigen rekening uitgeoefende maatschap, bestaande uit:
(…)
d. De economische eigendom van:- de grond onder en bij de bedrijfsopstallen (ondergrond, erf), aan en nabij [adres] tezamen groot ca. 0.90.00 ha;
- de cultuurgronden tezamen groot ca. 15.01.26 ha;
zoals nader gespecificeerd in een aan deze akte gehecht taxatierapport, overigens bij partijen voldoende bekend, zodat een nadere omschrijving niet wordt verlangd. Krachtens landinrichting verkregen gronden worden geacht de oorspronkelijk ingebrachte grond te vervangen. De inbreng vindt plaats naar de toestand per 1 januari 2009.
(…)
3. Van voormelde inbreng blijkt uit de aan deze akte gehechte balans per 1 januari 2009.
De inbreng van de roerende zaken geschiedt voor een bedrag gelijk aan de boekwaarde per gemelde datum van inbreng.
De vennoot sub 1 behoudt zich de stille reserves voor welke rusten op de bedrijfsmiddelen waarvan door hem de eigendom in de Vennootschap is ingebracht.
Het betreft maximaal de stille reserves die op het moment van de inbreng aanwezig zijn, dan wel die ontstaan na afboeking daarvan van enig daartoe strekkende reserve uit het vermogen van vennoot sub 1.
De vennoot sub 1 a en sub 1 b zijn ieder gerechtigd tot die voorbehouden stille reserves.
Deze voorbehouden reserves bedragen zoveel als op enig moment de waarde van die bedrijfsmiddelen verschilt van de fiscale boekwaarde van die bedrijfsmiddelen op het moment van inbreng of na afboeking van een hiervoor bedoelde reserve.
4. Aan deze akte is een overzicht gehecht waarin de samenstelling van de bij de aanvang van de vennootschap aanwezige stille reserves wordt aangegeven. Indien uit beslissingen van fiscale autoriteiten, danwel indien in overleg met deze fiscale autoriteiten blijkt dat akkoord gegaan moet worden met andere waarden dan in dit overzicht bedoeld, kunnen de vennoten voor de toepassing van dit artikel deze andere waarden volgen.
5. Bij de inbreng van de economische eigendom van de gebouwen nemen partijen ten aanzien van elk gebouw de opstal en de grond onder en bij de opstal (ondergrond en erf) afzonderlijk in aanmerking. De inbreng van de opstal vindt plaats tegen een waarde gelijk aan de fiscale boekwaarde bij de inbrenger en met voorbehoud van de stille reserves tot maximaal het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de fiscale boekwaarde ten tijde van de inbreng. De inbreng van de grond onder en bij elke opstal vindt plaats op gelijke wijze als hierna is bepaald ten aanzien van de cultuurgronden.
(…)
6. De inbreng van de landbouwcultuurgronden, waaronder mede begrepen de grond onder en bij de opstallen, hierna tezamen te noemen: de gronden, geschiedt tegen een waarde (inbrengwaarde) gelijk aan de fiscale boekwaarde van de gronden bij de inbrenger vermeerderd met het gedeelte van de stille reserves dat bij winstrealisatie op het inbrengtijdstip zou zijn vrijgesteld op de voet van artikel 3.12 van de Wet
inkomstenbelasting 2001 (de landbouwvrijstelling). De inbrenger/inbrengers behoudt/behouden zich de stille reserves voor tot maximaal het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer van de gronden ten tijde van de inbreng en de in de vorige volzin bedoelde inbrengwaarde. De inbrenger(s) wordt/worden voor het saldo van de inbrengwaarde en de op die inbreng rustende schulden gecrediteerd in de boeken van de
vennootschap.”.
1.9.
De overeengekomen winstverdeling binnen de vennootschap onder firma is als volgt: 25% voor eiseres, 25% voor haar echtgenoot [echtgenoot] en 50% voor hun zoon [zoon].
1.10.
De gronden, groot in totaal 15.91.26 hectare, zijn ten tijde van de toetreding van de zoon (zie 1.6.) gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer (WEV) van in totaal € 630.000. Deze waarde was gelijk aan de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB). Deze waarde bestond uit de som van (1) de waarde van de 15.01.26 hectare cultuurgrond, zijnde € 540.000, en (2) de waarde van de 00.90.00 hectare ondergrond van de bedrijfsopstallen van € 90.000.
1.11.
Van de waarde per 1 januari 2009 van de onder 1.10 vermelde gronden, van in totaal € 630.000, kwam 50%, zijnde € 315.000, toe aan eiseres. De stille reserve inzake de per 1 januari 2009 ingebrachte cultuur- en ondergrond bedroeg voor eiseres € 277.148 (de waarde ad € 315.000 minus de boekwaarde ad € 37.852 (zie 1.5.)).
1.12.
De bedrijfsopstallen, die zich bevonden op de 00.90.00 hectare ondergrond, zijn ten tijde van de toetreding van de zoon (zie 1.6.) gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer (WEV) van in totaal € 232.500. De boekwaarde van deze bedrijfsopstallen (exclusief de ondergrond) bedroeg € 66.289.
1.13.
Van de waarde per 1 januari 2009 van de onder 1.12 vermelde bedrijfsopstallen, van in totaal € 232.500, kwam 50%, zijnde € 116.250, toe aan eiseres. De stille reserve inzake de per 1 januari 2009 ingebrachte bedrijfsopstallen bedroeg voor eiseres € 83.106 (de waarde ad € 116.250 minus de boekwaarde ad € 33.145 (is 50 % maal € 66.289).
1.14.
De ten tijde van de toetreding van de zoon in de gronden en de bedrijfsopstallen aanwezige stille reserves waren voor de maatschap als geheel als volgt opgebouwd:
Cultuurgrond
Ondergrond
Totaal gronden
15.01.26 ha
00.90.00 ha
15.91.26 ha
WEV/WEVAB
540
90
630
Af: Boekwaarde
60.483
15.221
75.704
Stille reserve
479.517
74.779
554.296
Opstallen
Ondergrond
Opstallen +
00.90.00 ha
ondergrond
WEV/WEVAB
232.5
90
322.5
Af: Boekwaarde
66.289
15.221
81.51
Stille reserve
166.211
74.779
240.99
Het aandeel van eiseres in deze stille reserves beloopt 50%.
1.15.
Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres, ten gevolge van het toetreden van haar zoon, de helft van haar aandeel in de stille reserves in de cultuur- en ondergrond heeft gerealiseerd, voor zover die niet door haar werden voorbehouden. Datzelfde geldt voor haar aandeel in de stille reserves in de bedrijfsopstallen.
1.16.
Met dagtekening 23 november 2011 heeft verweerder aan eiseres een aanslag IB/PVV 2009 opgelegd naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.640. Deze aanslag is opgelegd overeenkomstig de door eiseres ingediende aangifte.
1.17.
Eiseres heeft een verbeterde aangifte IB/PVV over het jaar 2009 ingediend. Daarin is een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.466 aangegeven. Eiseres heeft in deze verbeterde aangifte op een bedrag van € 190.146 de zogenoemde landbouwvrijstelling toegepast. Dit bedrag is gelijk aan het verschil tussen de totale stille reserve begrepen in de cultuur- en ondergrond ad € 277.148 (zie 1.14.) minus de € 87.002 welke samenhing met de afgeboekte VVR (zie 1.5.). Verweerder heeft de verbeterde aangifte aangemerkt als bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2009. Bij uitspraak op bezwaar van 19 oktober 2012 heeft verweerder het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd.
1.18.
Naar aanleiding van de verbeterde aangifte IB/PVV over het jaar 2009 heeft verweerder met dagtekening 17 november 2012 aan eiseres een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2009 opgelegd naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.414.
1.19.
Eiseres heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar aangetekend. Het bezwaarschrift is op 5 december 2012 door verweerder ontvangen.
1.20.
Eiseres heeft in de bezwaarfase geen prijs gesteld op een hoorzitting.
1.21.
Bij uitspraken op bezwaar van 19 juli 2013 heeft verweerder de bezwaren afgewezen en de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.22.
Bij gezamenlijke brief van 2 juli 2014 hebben eiseres en verweerder gehoor gegeven aan het verzoek van de rechtbank om de cijfermatige gevolgen van elkaars primaire en subsidiaire standpunten nader uit te werken.
Geschil
2.1.
In geschil is de omvang van de op 1 januari 2009 voorbehouden respectievelijk gerealiseerde stille reserves en – in het verlengde daarvan – de vraag in hoeverre de landbouwvrijstelling van toepassing is op de op die datum gerealiseerde stille reserves.
2.2.
Ter beslechting van het geschil dient de rechtbank de volgende twee deelvragen te beantwoorden:
A. Heeft eiseres zich de stille reserve die samenhangt met de in 1994 gevormde VVR, groot € 87.002, voorbehouden?
Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend, en stelt zich op het standpunt dat deze stille reserve niet is gerealiseerd. Verweerder beantwoordt deze vraag ontkennend, en is de opvatting toegedaan dat deze stille reserve wèl is gerealiseerd.
B. Heeft eiseres zich de stille reserve die besloten lag in de bedrijfsopstallen voorbehouden, terwijl zij tegelijkertijd en afzonderlijk daarvan, de stille reserve die besloten lag in de ondergrond van diezelfde bedrijfsopstallen heeft gerealiseerd?
Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend en is van mening dat zij alleen de stille reserve in de ondergrond heeft gerealiseerd. Verweerder stelt zich op het standpunt dat een voorbehoud van stille reserves slechts kan plaatsvinden ten aanzien van een gebouw met bijbehorende ondergrond als geheel, en beantwoordt deze vraag ontkennend.
3. Partijen zijn het onderling eens over de waardering van de 15.01.26 hectare cultuurgrond, de 0.90.00 hectare ondergrond en de bedrijfsopstallen per 1 januari 2009 (zie 1.14.). Datzelfde geldt voor de in aanmerking te nemen boekwaarden per 1 januari 2009 (zie 1.5.). Hieruit volgt dat de totale omvang van de stille reserves, zoals die aanwezig waren in de per 1 januari 2009 ingebrachte cultuur- en ondergrond en de bedrijfsopstallen, niet ter discussie staat. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de stille reserve die samenhangt met de in 1994 gevormde VVR, volledig moet worden toegerekend aan de 15.01.26 hectare cultuurgrond. Ook is niet in geschil dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is voor zover deze stille reserve (die samenhangt met de afboeking van een VVR op de oorspronkelijke aankoopwaarde) wordt gerealiseerd. Ten slotte is tussen partijen niet in geschil dat eiseres, in verband met de toetreding van haar zoon, een herwaardering van de tot haar ondernemingsvermogen behorende gronden kan toepassen.
Ten aanzien van deelvraag A (de 15.01.26 hectare cultuurgronden)
4. Eiseres heeft met betrekking tot de cultuurgronden primair gesteld dat de waardeverandering van de cultuurgrond bij de toepassing van de landbouwvrijstelling op grond van artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) autonoom moet worden vastgesteld. Volgens eiseres dient het bedrag van de landbouwvrijstelling te worden berekend op het verschil in grondwaarde ten tijde van de onttrekking of verkoop enerzijds en de grondwaarde ten tijde van de aankoop anderzijds. Deze berekening geschiedt dus afzonderlijk van de berekening van de gerealiseerde boekwinst, welke vervolgens in eerste instantie kan worden toegerekend aan de afzonderlijk berekende, vrijgestelde waardeverandering. Dat geldt volgens eiseres ook wanneer de omvang van de waardeverandering buiten de bandbreedte van de boekwinst ligt. Daarom kon eiseres zich in het onderhavige geval de stille reserve die samenhangt met de in 1994 gevormde VVR (groot € 87.002) in zijn geheel voorbehouden. Subsidiair heeft eiseres gesteld dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel, in het onderhavige geval meebrengen dat het door haar beoogde voorbehoud moet worden gehonoreerd. Daartoe heeft zij gewezen op de voorbeelden die zijn opgenomen in onderdeel C van het Besluit van 22 juni 2004, nr. CPP2004/1010M,
V-N2004/35.9. Meer subsidiair heeft eiseres aangevoerd dat het bedrag van de gerealiseerde stille reserves pro rata moet worden toegerekend aan het deel van de in totaal aanwezige stille reserve dat samenhangt met de afboeking van de VVR enerzijds, en aan het deel van de in totaal aanwezige stille reserve dat samenhangt met de waardeverandering van de grond anderzijds. De landbouwvrijstelling kan dan worden toegepast op het laatstgenoemde (naar evenredigheid bepaalde) gedeelte van de gerealiseerde stille reserves.
V-N2004/35.9. Meer subsidiair heeft eiseres aangevoerd dat het bedrag van de gerealiseerde stille reserves pro rata moet worden toegerekend aan het deel van de in totaal aanwezige stille reserve dat samenhangt met de afboeking van de VVR enerzijds, en aan het deel van de in totaal aanwezige stille reserve dat samenhangt met de waardeverandering van de grond anderzijds. De landbouwvrijstelling kan dan worden toegepast op het laatstgenoemde (naar evenredigheid bepaalde) gedeelte van de gerealiseerde stille reserves.
5. Verweerder heeft primair gesteld dat de stille reserve die samenhangt met de in 1994 gevormde VVR (groot € 87.002) in zijn geheel is gerealiseerd. Volgens verweerder bevindt deze component zich aan de ‘voet’ van de totale waarde van de stille reserves. De VVR is destijds immers afgeboekt op de boekwaarde. Wanneer boekwinst ontstaat door overschrijding van de boekwaarde, wordt als eerste de VVR-component gerealiseerd. Doorslaggevend voor dit standpunt acht verweerder het karakter van enerzijds het voorbehoud van stille reserves en anderzijds de VVR-claim. Om de landbouwvrijstelling toe te kunnen passen, moet er volgens verweerder eerst winst gerealiseerd zijn in de zin van artikel 3.8 van de Wet IB. De berekening van de waardeverandering aan de hand van de WEVAB wordt weliswaar afzonderlijk daarvan gemaakt, maar geeft alleen de maximale omvang van de landbouwvrijstelling weer. Het subsidiaire standpunt van verweerder is conform het meer subsidiaire standpunt van eiseres.
Beoordeling
6. De rechtbank stelt voorop, dat het fiscaalrechtelijk mogelijk is om een vennootschapsovereenkomst zodanig vorm te geven, dat de toetredende vennoot niet wordt gerechtigd in de ten tijde van de toetreding aanwezige stille reserves. In het onderhavige geval heeft eiseres een dergelijk voorbehoud van stille reserves blijkens artikel 3, derde lid, van de vennootschapsovereenkomst van 12 december 2011 ook inderdaad beoogd en als zodanig in de vennootschapsovereenkomst opgenomen. Op grond van deze bepaling bedragen de voorbehouden reserves zoveel als de waarde in het economisch verkeer van die bedrijfsmiddelen verschilt van de fiscale boekwaarde van die bedrijfsmiddelen op het moment van de inbreng (zie 1.14.).
7.1.
Ten aanzien van de cultuurgronden bepaalt de vennootschapsovereenkomst van 12 december 2011 (zie 1.8.) in artikel 3, zesde lid, dat de inbreng geschiedt tegen een inbrengwaarde gelijk aan de fiscale boekwaarde van de gronden vermeerderd met het gedeelte van de stille reserves dat bij winstrealisatie op het inbrengtijdstip zou zijn vrijgesteld op de voet van artikel 3.12 van de Wet IB (de landbouwvrijstelling).
7.2.
De fiscale boekwaarde van de gronden bedroeg ten tijde van de inbreng € 30.241. De WEVAB/WEV bedroeg op het inbrengtijdstip € 270.000. De totale stille reserves, begrepen in de cultuurgrond, bedroegen derhalve € 239.759 (zie 1.14.). Daarvan zou het gedeelte dat samenhangt met de VVR (groot € 87.002) bij winstrealisatie op het inbrengtijdstip niet zijn vrijgesteld op de voet van de landbouwvrijstelling, omdat dit gedeelte niet samenhangt met de waardeverandering van de grond als zodanig. Het gedeelte van de stille reserves dat bij realisatie op dat tijdstip wèl zou zijn vrijgesteld op de voet van de landbouwvrijstelling, bedroeg dus € 239.759 verminderd met € 87.002 is € 152.757. Dat laatste gedeelte betreft immers de waardeverandering van de grond als zodanig, zijnde het verschil tussen de waarde per 1 januari 2009 ad € 270.000 en de oorspronkelijke aankoopprijs ad € 117.243 (zie 1.5.).
7.3.
Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het voorgaande, dat de inbreng is geschied tegen een inbrengwaarde van € 30.241 vermeerderd met € 152.757 is € 182.998.
7.4.
Op grond van artikel 3, zesde lid, van de vennootschapsovereenkomst van 12 december 2011 heeft eiseres zich de stille reserves voorbehouden tot (maximaal) het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer van de gronden ten tijde van de inbreng en de inbrengwaarde. Dat betekent dat de voorbehouden stille reserves na de inbreng € 270.000 verminderd met € 182.998 is € 87.002 bedragen.
8.1.
Bij de inbreng van de cultuurgronden heeft eiseres, gelet op het bepaalde in artikel 3.8 van de Wet IB, een voordeel behaald uit haar onderneming. Dit voordeel bestond uit het verschil tussen de inbrengwaarde en de fiscale boekwaarde, en bedroeg derhalve € 182.998 verminderd met € 30.241 is € 152.757. Nu eiseres zich alleen dàt gedeelte van de stille reserves heeft voorbehouden, waarop de landbouwvrijstelling niet van toepassing zou zijn, is de rechtbank van oordeel dat dit bij de inbreng behaalde voordeel in zijn geheel zijn grond vindt in de waardeverandering van de grond als zodanig.
8.2.
Eiseres heeft met betrekking tot dit voordeel een beroep gedaan op de landbouwvrijstelling. Omdat het gerealiseerde voordeel van € 152.757 volledig bestond uit de waardeverandering van de grond als zodanig, is de rechtbank van oordeel dat op dit behaalde voordeel de landbouwvrijstelling van toepassing is.
9. Verweerders andersluidende standpunt vindt geen steun in het recht. Geen rechtsregel gebiedt dat bij realisatie van een deel van een aanwezige stille reserve als eerste dàt deel in aanmerking moet worden genomen dat samenhangt met de afboeking van een VVR. Uit de duidelijke bewoordingen van de vennootschapsovereenkomst volgt bovendien, dat juist dat deel van de stille reserve uitdrukkelijk is voorbehouden. Dit voorbehoud is niet in strijd met de systematiek van de wet, in het bijzonder niet met de artikelen 3.8 en 3.12 van de Wet IB. Ten slotte komt de onderhavige toepassing van de landbouwvrijstelling niet in strijd met het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 1965 (ECLI:NL:HR:1965:AX7177). De landbouwvrijstelling strekt zich in casu immers uit tot een bedrag dat gelijk is aan (en niet groter is dan) de in werkelijkheid gerealiseerde winst.
10. Met betrekking tot deelvraag A is het gelijk aan eiseres. Het (meer) subsidiaire standpunt van eiseres behoeft om die reden geen bespreking.
11. Het beroep is op dit punt gegrond.
Ten aanzien van deelvraag B (de 00.90.00 hectare ondergrond van de bedrijfsopstallen)
12. Eiseres heeft met betrekking tot de ondergrond van de bedrijfsopstallen gesteld dat voor het maken van een voorbehoud van stille reserves slechts is vereist dat deze reserves betrekking moeten hebben op zaken welke voldoende bepaalbaar zijn dan wel afzonderlijk worden geadministreerd. Eiseres heeft er daarbij op gewezen dat de ondergrond van de bedrijfsopstallen, onder andere vanwege de verschillende afschrijvingsvoorschriften, ook daadwerkelijk afzonderlijk van de opstallen zelf is geadministreerd.
13. Verweerder heeft daar tegenover gesteld dat opstallen en hun ondergrond in dit verband als één bedrijfsmiddel moeten worden beschouwd. Voorbehouden stille reserves hebben volgens verweerder betrekking op ‘zaken’, en daaronder moet worden verstaan ‘bedrijfsmiddelen’. De winst wordt bepaald per bedrijfsmiddel. Hieruit volgt volgens verweerder dat voorbehouden stille reserves op het bedrijfsmiddel als geheel zien. In het onderhavige geval is niet de volledige stille reserve, zoals die op 1 januari 2009 in het geheel van ondergrond en opstallen aanwezig was, gerealiseerd. Het bedrag van de gerealiseerde stille reserve moet daarom pro rata worden toegerekend aan het deel van de in totaal aanwezige stille reserve dat lag besloten in de bedrijfsopstallen, en aan het deel van de in totaal aanwezige stille reserve die lag besloten in de ondergrond anderzijds, aldus verweerder. De landbouwvrijstelling kan dan worden toegepast op het laatstgenoemde (naar evenredigheid bepaalde) gedeelte van de gerealiseerde stille reserves.
Beoordeling
14.1.
Ten aanzien van de ondergrond van de bedrijfsopstallen bepaalt artikel 3, vijfde lid, van de vennootschapsovereenkomst van 12 december 2011 dat de opstal en de ondergrond bij de inbreng afzonderlijk in aanmerking worden genomen (zie 1.8.).
14.2.
De rechtbank stelt voorop dat partijen in beginsel een grote mate van contractsvrijheid hebben bij de inrichting van een vennootschapsovereenkomst. Voor het maken van een voorbehoud van stille reserves is slechts vereist, dat het gemaakte voorbehoud in voldoende mate bepaalbaar is. De achterliggende gedachte hiervan is dat het later, ten tijde van de realisatie, mogelijk moet zijn om de juiste omvang van de alsdan gerealiseerde winst te bepalen. Naar het oordeel van de rechtbank wordt in ieder geval aan dit vereiste voldaan, wanneer de vermogensbestanddelen ten aanzien waarvan het voorbehoud wordt gemaakt, afzonderlijk worden geadministreerd. Het is dan immers te zijner tijd mogelijk om, aan de hand van de per vermogensbestanddeel geadministreerde boekwaarde, het juiste bedrag aan gerealiseerde winst te berekenen.
14.3.
In het geval van eiseres is de ondergrond van de bedrijfsopstallen geadministreerd afzonderlijk van de bedrijfsopstallen zelf. Mitsdien zal te zijner tijd (bij realisatie) de omvang van de stille reserve, aanwezig in de bedrijfsopstallen, voldoende bepaalbaar zijn.
Naar het oordeel van de rechtbank brengen deze omstandigheden, in het licht van de grote vrijheid die aan de contracterende partijen moet worden gegund, mee dat eiseres zich ten tijde van de inbreng (1) de stille reserve, zoals die aanwezig was in de bedrijfsopstallen heeft kunnen voorbehouden, terwijl (2) eiseres de stille reserve, zoals die aanwezig was in de ondergrond van diezelfde bedrijfsopstallen, op datzelfde moment heeft kunnen realiseren.
15.1.
De inbreng van de opstal vindt blijkens artikel 3, vijfde lid, van de vennootschapsovereenkomst van 12 december 2011 plaats tegen een waarde gelijk aan de fiscale boekwaarde bij de inbrenger en met voorbehoud van de stille reserves tot maximaal het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de fiscale boekwaarde ten tijde van de inbreng. De inbreng van de ondergrond vindt plaats op gelijke wijze als is bepaald ten aanzien van de cultuurgronden.
15.2.
De bedrijfsopstallen zijn derhalve ingebracht tegen een waarde van € 33.145. Op het moment van inbreng was de WEV € 116.250, zodat de omvang van de in de bedrijfsopstallen aanwezige (en voorbehouden) stille reserve op dat moment € 83.106 was (zie 1.14.).
16.1.
Ten aanzien van de cultuurgronden bepaalt de vennootschapsovereenkomst van 12 december 2011 (zie 1.8.) in artikel 3, zesde lid, dat de inbreng geschiedt tegen een inbrengwaarde gelijk aan de fiscale boekwaarde van de gronden vermeerderd met het gedeelte van de stille reserves dat bij winstrealisatie op het inbrengtijdstip zou zijn vrijgesteld op de voet van artikel 3.12 van de Wet IB (de landbouwvrijstelling).
16.2.
De fiscale boekwaarde van de ondergrond van de bedrijfsopstallen was ten tijde van de inbreng € 7.611. De WEVAB/WEV bedroeg op het inbrengtijdstip € 45.000. De stille reserve, begrepen in de ondergrond, bedroeg derhalve € 37.389 (zie 1.14). Deze reserve zou bij realisatie op dat tijdstip in zijn geheel zijn vrijgesteld op de voet van de landbouwvrijstelling, omdat deze reserve louter samenhangt met de waardeverandering van de (onder)grond als zodanig.
16.3.
Hieruit volgt, dat de inbreng van de ondergrond van de bedrijfsopstallen is geschied tegen een inbrengwaarde van € 7.611 vermeerderd met € 37.389 is € 45.000. De ten tijde van de inbreng in de ondergrond aanwezige stille reserve ad € 37.389 is daarbij volledig gerealiseerd. Nu het gerealiseerde voordeel volledig bestond uit de waardeverandering van de (onder)grond als zodanig, is de rechtbank van oordeel dat op het aldus behaalde voordeel de landbouwvrijstelling van toepassing is.
17. Verweerders andersluidende standpunt vindt geen steun in het recht. Geen rechtsregel schrijft voor dat een voorbehoud van stille reserves alleen zou kunnen plaatsvinden ten aanzien van ‘bedrijfsmiddelen’ als geheel. De rechtbank wijst er in dit verband op, dat – in het bijzonder in de landbouwsector – gronden afzonderlijk van de opstallen plegen te worden geadministreerd. Zoals eiseres heeft aangevoerd, nopen onder meer de onderling afwijkende afschrijvingsvoorschriften tot een dergelijke handelwijze. Ook in het onderhavige geval is de ondergrond inderdaad afzonderlijk van de opstallen geadministreerd.
18. Ook met betrekking tot deelvraag B is het gelijk aan eiseres. Het beroep is ook op dit punt gegrond.
Slotsom
19. De slotsom is dat met betrekking tot beide geschilpunten het (primaire) standpunt van eiseres dient te worden gevolgd. Voor dat geval hebben partijen bij gezamenlijke brief van 2 juli 2014 verklaard, dat de navorderingsaanslag dient te worden vastgesteld naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.466. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen.
20. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de met de beschikking heffingsrente samenhangende navorderingsaanslag zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de heffingsrente dienovereenkomstig zal verminderen.
21. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.
22. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.217 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 tot een berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.466;
- vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 44 aan eiseres te vergoeden;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.217.
Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, en mr. J.W. Keuning en mr. A. Heidekamp, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 januari 2015.
w.g. griffier
w.g. voorzitter
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.