ECLI:NL:PHR:2015:2355

• Datum uitspraak: 25 november 2015
• Publicatiedatum: 7 december 2015
• Zaaknummer: 15/01003
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Hoge Raad bevestigt toepassing landbouwvrijstelling bij inbreng landbouwgronden in VOF onder voorbehoud stille reserves

Belanghebbende en haar echtgenoot drijven sinds 2001 een melkveebedrijf in de vorm van een maatschap, die in 2009 werd omgezet in een vennootschap onder firma (VOF) met toetreding van hun zoon. Bij deze omzetting bracht belanghebbende haar aandeel in cultuurgronden, ondergrond en opstallen in de VOF in, waarbij een deel van de stille reserves werd voorbehouden. De Rechtbank stelde belanghebbende in het gelijk en oordeelde dat de boekwinst die voortkomt uit de inbreng van cultuurgronden en ondergrond volledig onder de landbouwvrijstelling valt. Tevens werd geoordeeld dat de opstal en ondergrond afzonderlijk kunnen worden ingebracht met verschillende waarderingsmethoden.

De Staatssecretaris stelde in cassatie dat de Rechtbank ten onrechte het voorbehoud van stille reserves aan de waardeveranderingen toerekende en dat herwaardering van alleen het vrijgestelde deel in strijd is met goed koopmansgebruik. Advocaat-Generaal Niessen concludeerde dat de Rechtbank terecht oordeelde dat overdrachtswinst onder de landbouwvrijstelling valt en dat het voorbehoud van stille reserves per vermogensbestanddeel is toegestaan, mits deze individueel worden geadministreerd.

De Hoge Raad bevestigt dat overdrachtswinst die voortkomt uit de inbreng van landbouwgronden en ondergrond in een VOF onder de landbouwvrijstelling valt, mits het voorbehoud van stille reserves correct is toegepast. Tevens oordeelt de Hoge Raad dat herwaardering van het door belanghebbende behouden belang in landbouwgronden niet is toegestaan indien deze leidt tot vrijstelling van niet-gerealiseerde winsten, in lijn met het arrest HR BNB 2015/180. De contractsvrijheid laat toe dat opstal en ondergrond afzonderlijk worden ingebracht en gewaardeerd, zolang deze afzonderlijk worden geadministreerd. Het cassatieberoep van de Staatssecretaris wordt ongegrond verklaard.

Uitkomst: Het cassatieberoep van de Staatssecretaris wordt ongegrond verklaard; de overdrachtswinst bij inbreng van landbouwgronden valt onder de landbouwvrijstelling mits stille reserves correct worden voorbehouden.

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 25 november 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/01003

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Rechtbank: LEE 13/2404

Derde Kamer A

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2009

Sprongcassatie

[X]

1. Inleiding

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is met dagtekening 17 november 2012 over het jaar 2009 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.414.

1.2

De Inspecteur heeft het bezwaar dat belanghebbende tegen deze navorderingaanslag heeft ingediend afgewezen bij uitspraak van 19 juli 2013.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 20 januari 2015 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard. ^[1]

1.4

De Staatssecretaris heeft, met toestemming van belanghebbende, bij brief van 27 februari 2015 tegen deze uitspraak tijdig en ook overigens regelmatig rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

1.5

In cassatie is in geschil (i) in hoeverre de landbouwvrijstelling van toepassing is op de door belanghebbende partieel in de vennootschap onder firma (hierna: VOF) ingebrachte in de cultuurgronden begrepen stille reserves, en (ii) of belanghebbende de opstal en de hierbij behorende ondergrond op afzonderlijke wijze in de VOF heeft mogen inbrengen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Op 15 december 2001 is belanghebbende met haar echtgenoot ter zake van de uitoefening van een melkveebedrijf een maatschap aangegaan. Belanghebbende en haar echtgenoot zijn voor gelijke delen gerechtigd tot het vermogen en de reserves van de maatschap.

2.2

Tot de maatschap behoort een perceel grond, bestaande uit een deel cultuurgronden van ca. 15.01.26 ha (hierna: de cultuurgronden) en een deel grond van ca. 00.90.00 ha ^[2] dat behoort onder en bij de bedrijfsopstallen (hierna: de ondergrond). Het perceel is bij de aankoop ervan in 1994 geactiveerd tegen een boekwaarde van € 76.180, dat bestaat uit het aankoopbedrag van € 250.184 en een hierop afgeboekte vervangingsreserve van € 174.004 (hierna: VVR). De VVR kan geheel worden toegerekend aan de cultuurgrond.

2.3

Op 28 september 2009 is de maatschap omgezet in een VOF. Ter gelegenheid van deze omzetting is de zoon van belanghebbende en haar echtgenoot toegetreden als vennoot. De winstverdeling is als volgt: 25% voor belanghebbende, 25% voor haar echtgenoot en 50% voor hun zoon.

2.4

Op 12 december 2011 hebben partijen ter zake van hun deelname in de VOF een nadere vennootschapsovereenkomst gesloten. In deze overeenkomst is bepaald dat belanghebbende en haar echtgenoot op 1 januari 2009 in de VOF inbrengen het aan hen toekomende aandeel in het ondernemingsvermogen van de tot dat moment bestaande maatschap, bestaande uit het economisch eigendom in de cultuurgronden en de ondergrond (hierna: de gronden) en de zich op de ondergrond bevindende opstallen.

2.5

De in de gronden en de bedrijfsopstallen begrepen stille reserves voor de maatschap als geheel (dus: het belang van belanghebbende en haar echtgenoot gezamenlijk) waren ten tijde hun inbreng in de VOF opgebouwd als volgt: ^[3]

Cultuurgrond

15.01.26 ha

Ondergrond

00.90.00 ha

Totaal gronden

15.91.26 ha

WEV/WEVAB

€ 540.000

€ 90.000

€ 630.000

Af: Boekwaarde

€ 60.483

€ 15.221

€ 75.704 ^[4]

Stille reserve

€ 479.517

€ 74.779

€ 554.296

Opstallen

Ondergrond

00.90.00 ha

Opstallen + ondergrond

WEV/WEVAB

€ 232.500

€ 90.000

€ 322.500

Af: Boekwaarde

€ 66.289

€ 15.221

€ 81.510

Stille reserve

€ 166.211

€ 74.779

€ 240.990

2.6

Ter zake van de inbreng van de (economische) eigendom van de cultuurgronden en de ondergrond van de opstallen zijn partijen het volgende overeengekomen: ^[5]

6. De inbreng van de landbouwcultuurgronden, waaronder mede begrepen de grond onder en bij de opstallen, hierna tezamen te noemen: de gronden, geschiedt tegen een waarde (inbrengwaarde) gelijk aan de fiscale boekwaarde van de gronden bij de inbrenger vermeerderd met het gedeelte van de stille reserves dat bij winstrealisatie op het inbrengtijdstip zou zijn vrijgesteld op de voet van artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de landbouwvrijstelling). De inbrenger/inbrengers behoudt/behouden zich de stille reserves voor tot maximaal het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer van de gronden ten tijde van de inbreng en de in de vorige volzin bedoelde inbrengwaarde. De inbrenger(s) wordt/worden voor het saldo van de inbrengwaarde en de op die inbreng rustende schulden gecrediteerd in de boeken van de vennootschap. (…)

2.7

Het aandeel van belanghebbende in de stille reserves van de gronden bedroeg ten tijde van de inbreng € 277.148 (50% van de werkelijke waarde € 630.000 (€ 315.000) minus 50% van de boekwaarde van € 75.704 (€ 37.852)).

2.8

Ter zake van de inbreng van de (economische) eigendom van de opstallen (zonder ondergrond) zijn partijen het volgende overeengekomen: ^[6]

5. Bij de inbreng van de economische eigendom van de gebouwen nemen partijen ten aanzien van elk gebouw de opstal en de grond onder en bij de opstal (ondergrond en erf) afzonderlijk in aanmerking. De inbreng van de opstal vindt plaats tegen een waarde gelijk aan de fiscale boekwaarde bij de inbrenger en met voorbehoud van de stille reserves tot maximaal het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de fiscale boekwaarde ten tijde van de inbreng. De inbreng van de grond onder en bij elke opstal vindt plaats op gelijke wijze als (…) is bepaald ten aanzien van de cultuurgronden. (...)

2.9

Het aandeel van belanghebbende in de stille reserves van de opstallen bedroeg ten tijde van de inbreng € 83.106 (50% van de werkelijke waarde € 232.500 (€ 116.250) minus 50% van de boekwaarde € 66.289 (€ 33.145).

2.1

De Rechtbank heeft voorts overwogen: ^[7]

1.15.

Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres, ten gevolge van het toetreden van haar zoon, de helft van haar aandeel in de stille reserves in de cultuur- en ondergrond heeft gerealiseerd, voor zover die niet door haar werden voorbehouden. Datzelfde geldt voor haar aandeel in de stille reserves in de bedrijfsopstallen.

Rechtbank

2.11

De Rechtbank onderscheidt in het geschil in twee deelvragen, te weten:

(a) Heeft belanghebbende zich de stille reserve voorbehouden die samenhangt met de in 1994 gevormde vervangingsreserve?

(b) Heeft belanghebbende zich de stille reserve die besloten lag in de bedrijfsopstallen voorbehouden, terwijl zij tegelijkertijd en afzonderlijk daarvan de stille reserve die lag besloten in de ondergrond van diezelfde bedrijfsopstallen heeft gerealiseerd?

2.12

Ter zake van de eerste vraag heeft de Rechtbank als volgt geoordeeld: ^[8]

7.2.

De fiscale boekwaarde van de gronden bedroeg ten tijde van de inbreng € 30.241. De WEVAB/WEV bedroeg op het inbrengtijdstip € 270.000. De totale stille reserves, begrepen in de cultuurgrond, bedroegen derhalve € 239.759 [zie 2.5; A-G]. Daarvan zou het gedeelte dat samenhangt met de VVR (groot € 87.002) bij winstrealisatie op het inbrengtijdstip niet zijn vrijgesteld op de voet van de landbouwvrijstelling, omdat dit gedeelte niet samenhangt met de waardeverandering van de grond als zodanig. Het gedeelte van de stille reserves dat bij realisatie op dat tijdstip wèl zou zijn vrijgesteld op de voet van de landbouwvrijstelling, bedroeg dus € 239.759 verminderd met € 87.002 is € 152.757. Dat laatste gedeelte betreft immers de waardeverandering van de grond als zodanig, zijnde het verschil tussen de waarde per 1 januari 2009 ad € 270.000 en de oorspronkelijke aankoopprijs ad € 117.243 (…).

7.3.

Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het voorgaande, dat de inbreng is geschied tegen een inbrengwaarde van € 30.241 vermeerderd met € 152.757 is € 182.998.

7.4.

Op grond van (…) de vennootschapsovereenkomst van 12 december 2011 heeft eiseres zich de stille reserves voorbehouden tot (maximaal) het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer van de gronden ten tijde van de inbreng en de inbrengwaarde. Dat betekent dat de voorbehouden stille reserves na de inbreng € 270.000 verminderd met € 182.998 is € 87.002 bedragen.

8.1.

Bij de inbreng van de cultuurgronden heeft eiseres, gelet op het bepaalde in artikel 3.8 van de Wet IB, een voordeel behaald uit haar onderneming. Dit voordeel bestond uit het verschil tussen de inbrengwaarde en de fiscale boekwaarde, en bedroeg derhalve € 182.998 verminderd met € 30.241 is € 152.757. Nu eiseres zich alleen dát gedeelte van de stille reserves heeft voorbehouden, waarop de landbouwvrijstelling niet van toepassing zou zijn, is de rechtbank van oordeel dat dit bij de inbreng behaalde voordeel in zijn geheel zijn grond vindt in de waardeverandering van de grond als zodanig.

8.2.

Eiseres heeft met betrekking tot dit voordeel een beroep gedaan op de landbouwvrijstelling. Omdat het gerealiseerde voordeel van € 152.757 volledig bestond uit de waardeverandering van de grond als zodanig, is de rechtbank van oordeel dat op dit behaalde voordeel de landbouwvrijstelling van toepassing is.

9. Verweerders andersluidende standpunt vindt geen steun in het recht. Geen rechtsregel gebiedt dat bij realisatie van een deel van een aanwezige stille reserve als eerste dàt deel in aanmerking moet worden genomen dat samenhangt met de afboeking van een VVR. Uit de duidelijke bewoordingen van de vennootschapsovereenkomst volgt bovendien, dat juist dat deel van de stille reserve uitdrukkelijk is voorbehouden. Dit voorbehoud is niet in strijd met de systematiek van de wet, in het bijzonder niet met de artikelen 3.8 en 3.12 van de Wet IB. Ten slotte komt de onderhavige toepassing van de landbouwvrijstelling niet in strijd met het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 1965 (ECLI:NL:HR:1965:AX7177). De landbouwvrijstelling strekt zich in casu immers uit tot een bedrag dat gelijk is aan (en niet groter is dan) de in werkelijkheid gerealiseerde winst.

10. Met betrekking tot deelvraag A is het gelijk aan eiseres. (…)

2.13

De tweede vraag is door de Rechtbank beantwoord als volgt:

14.1.

Ten aanzien van de ondergrond van de bedrijfsopstallen bepaalt artikel 3, vijfde lid, van de vennootschapsovereenkomst van 12 december 2011 dat de opstal en de ondergrond bij de inbreng afzonderlijk in aanmerking worden genomen (…).

14.2.

De rechtbank stelt voorop dat partijen in beginsel een grote mate van contractsvrijheid hebben bij de inrichting van een vennootschapsovereenkomst. Voor het maken van een voorbehoud van stille reserves is slechts vereist, dat het gemaakte voorbehoud in voldoende mate bepaalbaar is. De achterliggende gedachte hiervan is dat het later, ten tijde van de realisatie, mogelijk moet zijn om de juiste omvang van de alsdan gerealiseerde winst te bepalen. Naar het oordeel van de rechtbank wordt in ieder geval aan dit vereiste voldaan, wanneer de vermogensbestanddelen ten aanzien waarvan het voorbehoud wordt gemaakt, afzonderlijk worden geadministreerd. Het is dan immers te zijner tijd mogelijk om, aan de hand van de per vermogensbestanddeel geadministreerde boekwaarde, het juiste bedrag aan gerealiseerde winst te berekenen.

14.3.

In het geval van eiseres is de ondergrond van de bedrijfsopstallen geadministreerd afzonderlijk van de bedrijfsopstallen zelf. Mitsdien zal te zijner tijd (bij realisatie) de omvang van de stille reserve, aanwezig in de bedrijfsopstallen, voldoende bepaalbaar zijn.

Naar het oordeel van de rechtbank brengen deze omstandigheden, in het licht van de grote vrijheid die aan de contracterende partijen moet worden gegund, mee dat eiseres zich ten tijde van de inbreng (1) de stille reserve, zoals die aanwezig was in de bedrijfsopstallen heeft kunnen voorbehouden, terwijl (2) eiseres de stille reserve, zoals die aanwezig was in de ondergrond van diezelfde bedrijfsopstallen, op datzelfde moment heeft kunnen realiseren.

15.1.

De inbreng van de opstal vindt blijkens artikel 3, vijfde lid, van de vennootschapsovereenkomst van 12 december 2011 plaats tegen een waarde gelijk aan de fiscale boekwaarde bij de inbrenger en met voorbehoud van de stille reserves tot maximaal het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de fiscale boekwaarde ten tijde van de inbreng. De inbreng van de ondergrond vindt plaats op gelijke wijze als is bepaald ten aanzien van de cultuurgronden.

15.2.

De bedrijfsopstallen zijn derhalve ingebracht tegen een waarde van € 33.145. Op het moment van inbreng was de WEV € 116.250, zodat de omvang van de in de bedrijfsopstallen aanwezige (en voorbehouden) stille reserve op dat moment € 83.106 was (zie 1.14.).

16.1.

Ten aanzien van de cultuurgronden bepaalt de vennootschapsovereenkomst van 12 december 2011 (zie 1.8.) in artikel 3, zesde lid, dat de inbreng geschiedt tegen een inbrengwaarde gelijk aan de fiscale boekwaarde van de gronden vermeerderd met het gedeelte van de stille reserves dat bij winstrealisatie op het inbrengtijdstip zou zijn vrijgesteld op de voet van artikel 3.12 van de Wet IB (de landbouwvrijstelling).

16.2.

De fiscale boekwaarde van de ondergrond van de bedrijfsopstallen was ten tijde van de inbreng € 7.611. De WEVAB/WEV bedroeg op het inbrengtijdstip € 45.000. De stille reserve, begrepen in de ondergrond, bedroeg derhalve € 37.389 (zie 1.14). Deze reserve zou bij realisatie op dat tijdstip in zijn geheel zijn vrijgesteld op de voet van de landbouwvrijstelling, omdat deze reserve louter samenhangt met de waardeverandering van de (onder)grond als zodanig.

16.3.

Hieruit volgt, dat de inbreng van de ondergrond van de bedrijfsopstallen is geschied tegen een inbrengwaarde van € 7.611 vermeerderd met € 37.389 is € 45.000. De ten tijde van de inbreng in de ondergrond aanwezige stille reserve ad € 37.389 is daarbij volledig gerealiseerd. Nu het gerealiseerde voordeel volledig bestond uit de waardeverandering van de (onder)grond als zodanig, is de rechtbank van oordeel dat op het aldus behaalde voordeel de landbouwvrijstelling van toepassing is. Verweerders andersluidende standpunt vindt geen steun in het recht. Geen rechtsregel schrijft voor dat een voorbehoud van stille reserves alleen zou kunnen plaatsvinden ten aanzien van ‘bedrijfsmiddelen’ als geheel. De rechtbank wijst er in dit verband op, dat – in het bijzonder in de landbouwsector – gronden afzonderlijk van de opstallen plegen te worden geadministreerd. Zoals eiseres heeft aangevoerd, nopen onder meer de onderling afwijkende afschrijvingsvoorschriften tot een dergelijke handelwijze. Ook in het onderhavige geval is de ondergrond inderdaad afzonderlijk van de opstallen geadministreerd.

18. Ook met betrekking tot deelvraag B is het gelijk aan eiseres. (…).

3. Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris stelt één middel voor, dat ertoe strekt dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat een tussentijdse waardering van landbouwgronden, uitsluitend voor zover die onder de landbouwvrijstelling kan worden gebracht, geoorloofd is, in die zin dat de in de in de cultuurgrond en ondergrond begrepen stille reserves partieel (onder voorbehoud van slechts een deel van de stille reserves) dan wel gedifferentieerd (de ondergrond en de hierop gevestigde opstallen afzonderlijk) kunnen worden ingebracht.

3.2

De Staatssecretaris benadrukt hierbij dat tussen partijen niet in geschil is dat (i) de gronden mogen worden geherwaardeerd, nu de inbreng van de gronden in de VOF een stelselwijziging rechtvaardigt en (ii) waardering op de WEVAB niet in strijd is met goed koopmansgebruik.

4. Inbreng onder voorbehoud van stille reserves

A.
Overdrachtswinst en herwaarderingswinst

4.1

Indien vermogensbestanddelen tegen de werkelijke waarde in een personenvennootschap worden ingebracht, dan is belasting verschuldigd over de ter zake van de inbreng gerealiseerde overdrachtswinst en – indien de inbrenger hiervoor kiest ^[9] – herwaarderingswinst.

4.2

Het onderscheid tussen overdrachtswinst en herwaarderingswinst kan als volgt worden weergegeven:

Deel overdracht aan medevennoten:

boekwaarde

stille reserve

(overdrachtswinst)

Deel (behouden) belang inbrenger:

boekwaarde

stille reserve

(herwaarderingswinst)

4.3

Overdrachtswinst is het gedeelte van de in de ingebrachte goederen besloten stille reserve dat overeenkomt met het gedeelte van het bedrijfsvermogen (dan wel activum) dat door de inbreng in de vennootschap geacht moet worden te zijn overgedragen. ^[10] De overdrachtswinst wordt bepaald op basis van de tussen de vennoten overeengekomen winstverdeling. ^[11]

4.4

Herwaarderingswinst is de winst die door een inbrenger wordt genoten ter zake van het gedeelte van zijn ingebrachte activum dat niet wordt overgedragen. ^[12] Anders gezegd: het belang in het in de personenvennootschap ingebrachte vermogensbestanddeel dat door dat belanghebbende wordt behouden.

4.5

In HR
BNB 1955/154 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat wanneer een onderneming wordt ingebracht tegen de boekwaarde en buiten de boeken om wordt afgerekend over de stille reserves, het de inbrenger is toegestaan het door hem behouden deel van de onderneming te herwaarderen op de waarde in het economisch verkeer. De toetredende firmant is ingevolge dit arrest echter geenszins tot herwaardering verplicht. Kiest de inbrenger ervoor om over te gaan tot herwaardering, dan is over de meerwaarde in beginsel ^[13] belasting verschuldigd (herwaarderingswinst). Daarnaast wordt ter zake van het overgedragen deel van de onderneming overdrachtswinst gerealiseerd. De Hoge Raad oordeelde als volgt: ^[14]

(…) dat, indien bij het aangaan van een vennootschap een der vennoten het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf inbrengt en te dier zake van de andere vennoten voor de ingebrachte activa een vergoeding bedingt, welke hoger is dan met de boekwaarde van die activa in overeenstemming is, voor die andere vennoten het uitgangspunt voor de waardering van die activa niet die boekwaarde, doch hun aanschaffingskosten zullen zijn;

dat de vennoot, die het bedrijf heeft ingebracht, in de hogere waardering, welke aan de door hem van zijn medevennoten bedongen vergoeding ten grondslag ligt, aanleiding kan vinden ook voor het door hem zelf behouden aandeel in het bedrijfsvermogen tot herwaardering over te gaan, doch noch goed koopmansgebruik noch enige wetsbepaling hem daartoe dwingt;

dat in het onderhavige geval tussen partijen was onbetwist, dat belanghebbende zodanige herwaardering niet heeft gewild en ook niet heeft uitgevoerd (…)

dat onder deze omstandigheden de winst, door belanghebbende bij of met het overdragen van een gedeelte van zijn bedrijf behaald, alleen heeft bestaan in het verschil van hetgeen belanghebbende terzake van zijn inbreng in de vennootschap ontving van zijn zoon en de helft van de boekwaarde van de ingebrachte activa, en de Raad ten onrechte in die winst tevens heeft begrepen een winst, welke belanghebbende als gevolg van een door den Raad veronderstelde of noodzakelijk geachte herwaardering op zijn eigen aandeel in die activa zou hebben gemaakt; (…)

4.6

Tot 2014 was voornoemde regel alleen van toepassing voor het geval waarin de stille reserves buiten de boeken om werden afgerekend. Bracht een inbrenger zijn onderneming in tegen de werkelijke waarde, terwijl hij voor de hierop rustende stille reserve op de kapitaalrekening van de personenvennootschap werd gecrediteerd, was de inbrenger verplicht om – naast overdrachtswinst – herwaarderingswinst in aanmerking te nemen. Dit volgde uit HR
BNB 1960/34, waarin de Hoge Raad oordeelde: ^[15]

O. (…) dat, ingeval bij inbreng van een bedrijf in een vennootschap het ingebrachte vermogen een hogere waarde heeft dan waarvoor het in de boeken van den inbrenger was opgenomen, terwijl het niet in diens bedoeling ligt zijn medevennoot te bevoordelen, deze bedoeling kan worden verwezenlijkt zonder dat voor de heffing van inkomstenbelasting bij den inbrenger met herwaarderingswinst moet worden gerekend, en wel door de verrekening van bedoelde hogere waarde buiten de vennootschap om te doen geschieden;

dat echter indien, gelijk in het onderhavige geval, de vennoten de niet gewenste bevoordeling van dien medevennoot voorkomen in dezer voege, dat zij overeenkomen dat de inbrenger in de boeken der vennootschap zal worden gecrediteerd voor de van de voormalige boekwaarde afwijkende hogere waarde, dit betekent dat zij voor hun winstberekening uitgaan van deze hogere waarde;

dat het alsdan den inbrenger niet vrijstaat voor zijn winstberekening ten dienste van de heffing van inkomstenbelasting nog vast te houden aan zijn voormalige boekwaarde;

dat dit insluit dat hij voor de heffing van de inkomstenbelasting geacht moet worden voor het "overgedragen" aandeel in het bedrijfsvermogen overdrachtswinst en voor het overige herwaarderingswinst te hebben gemaakt, tot een gezamenlijk beloop van de aan het ingebrachte bedrijfsvermogen toegekende hogere waarde; (…).

4.7

Van Dijck annoteerde bij dit arrest: ^[16]

(…) Wat betekent nu de inbreng van een onderneming onder creditering in de boekhouding van de vennootschap voor de werkelijke waarde? Voor de toepassing van de i.b. is de inbreng een overdracht voorzover de andere vennoot economisch eigenaar wordt. De creditering heeft betrekking op de waarde van het overgedragen en niet-overgedragen gedeelte.

(…) In een daaraan voorafgaand betoog maakt de HR een onderscheid tussen overdracht met verrekening van de boekwaarde buiten de vennootschap om en de inbreng onder creditering voor de werkelijke waarde. Deze tegenstelling houdt in dat de vennootschap als zodanig een rol speelt bij de fiscale positie van de vennoot. (…)

Ten onrechte verbindt m.i. de HR aan deze voor de vennoot materieel gelijke situaties een verschillend belastingregime. Het formele criterium met betrekking tot de boekhoudkundige behandeling in de vennootschap acht ik een stap terug in de ontwikkeling van de jurisprudentie met betrekking tot de fiscale positie van de vennoot.

4.8

In HR
BNB 2014/192 heeft de Hoge Raad de verplichte herwaardering expliciet terzijde geschoven. Deze zaak betrof een belastingplichtige die de (economische) eigendom van een schip tegen de werkelijke waarde inbracht in een CV. De inbrenger werd voor de meerwaarde gecrediteerd op de kapitaalrekening van de vennootschap. Volgens de Hoge Raad was de inbrenger niet verplicht om de meerwaarde op het hem (nog) toekomende aandeel in het schip in aanmerking te nemen als herwaarderingswinst, omdat ter zake van het door de inbrenger behouden belang van het activum geen realisatie plaatsvindt. De Hoge Raad overwoog als volgt: ^[17]

Het middel wordt terecht voorgesteld voor zover het betoogt dat in een geval als het onderhavige, waarin een activum voor een hogere waarde dan de fiscale boekwaarde wordt ingebracht in een transparante personenvennootschap en de inbrengende ondernemer een belang bij het activum behoudt, goed koopmansgebruik niet ertoe dwingt om (ook) in de mate waarin de inbrenger gerechtigd blijft tot de waarde van het activum boven de boekwaarde bij inbreng, deze meerwaarde in het jaar van inbreng als winst in aanmerking te nemen. De omstandigheid dat het desbetreffende activum op de balans van de personenvennootschap zal verschijnen voor de waarde waarvan bij de inbreng is uitgegaan, vormt anders dan de Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 16 december 1959, nr. 14092, ECLI:NL:HR:1959:AY1731,
BNB 1960/34 , niet langer aanleiding om anders te oordelen. Die omstandigheid neemt immers niet weg dat de inbrenger met betrekking tot het door hem behouden belang bij het activum, voor dat gedeelte geen meerwaarde heeft gerealiseerd. De Hoge Raad komt in zoverre daarom terug van zijn arrest.

4.9

Het gevolg van voornoemd arrest is dat de inbrenger thans zelf kan bepalen of hij, indien het vermogensbestanddeel tegen de werkelijke waarde wordt ingebracht, zijn (behouden) belang in het activum herwaardeert, of dat hij de boekwaarde van het activum aanhoudt. Wel zal er, indien de stille reserves niet worden voorbehouden of belanghebbende niet voor zijn stille reserves op de balans wordt gecrediteerd, overdrachtswinst worden gerealiseerd.

4.1

Bij dit arrest zijn de volgende annotaties verschenen:

Lubbers : ^[18]

2.3. (…)

Mijns inziens is deze koerswijziging verstandig: vanuit goed koopmansgebruik bezien, is er geen goede reden om winstrealisatie voor te schrijven ten aanzien van het niet-overgedragen deel van de onderneming indien een commerciële herwaardering plaatsvindt. Voor de goede orde: de uit BNB 1960/34* voortvloeiende fiscale herwaardering is niet langer verplicht, maar de belastingplichtige mag nog wel voor zo’n herwaardering kiezen indien hem dat goed uitkomt (bijvoorbeeld om verliesverdamping te voorkomen). (…)

Cornelisse : ^[19]

Het onderhavige arrest maakt (…) een einde aan het verschil in fiscale consequenties tussen de inbreng van activa tegen de waarde in het economische verkeer en de in
BNB 1960/34 ontwikkelde figuur waarbij activa worden ingebracht tegen hun fiscale boekwaarden en ‘buiten de boeken om’ wordt afgerekend. Die figuur leidt tot realisatie van de overdrachtswinst doordat de inbrenger tot het bedrag daarvan buiten de vennootschappelijke balans een vergoeding ontvangt van de overige vennoten. Thans leidt de inbreng tegen de waarde in het economische verkeer evenzeer tot realisatie van (enkel) de overdrachtswinst. ^[20] Verwacht mag dan ook worden dat de inbreng van activa in de praktijk steeds meer zal plaatsvinden tegen de waarde in het economische verkeer.(…)

Van de Streek : ^[21]

De conclusie luidt dat de fiscale gevolgen van de inbreng van een onderneming tegen de werkelijke waarde een stuk acceptabeler zijn geworden als gevolg van HR 11 juli 2014. De inbreng levert alleen nog belaste overdrachtswinst op en niet langer belaste herwaarderingswinst. Gegeven het feit dat belaste overdrachtswinst dient te worden verantwoord, ligt voor de hand deze methode vooral toe te passen als de inbrenger ook daadwerkelijk van de toetreder een vergoeding ontvangt. De vergoeding lijkt vervolgens over de boeken van de vennootschap te kunnen worden betaald, (…). In overige gevallen verdient het in beginsel aanbeveling om de onderneming in te brengen met behulp van een methode op grond waarvan belaste overdrachtswinst wordt vermeden, zoals het voorbehoud van stille reserves. (…).

(…)

Als de compensabele verliezen groot genoeg zijn, kan zelfs worden overwogen om tevens op vrijwillige basis fiscale herwaarderingswinst in aanmerking te nemen. HR 11 juli 2014 laat dit toe. (…)

Doornebal : ^[22]

(…) het oordeel van de Hoge Raad en het daarin aangereikte criterium geldt niet alleen voor herwaarderingswinst, maar ook voor overdrachtswinst. Met betrekking tot deze beide soorten winst beslist de Hoge Raad dat “
goed koopmansgebruik niet ertoe dwingt om (ook) in de mate waarin de inbrenger gerechtigd blijft tot de waarde van het activum boven de boekwaarde bij inbreng, deze meerwaarde in het jaar van inbreng als winst in aanmerking te nemen ”. Van beslissend belang is derhalve het antwoord op de vraag in welke mate de inbrenger na de inbreng gerechtigd blijft tot de stille reserve die ten tijde van de inbreng in een ingebracht activum aanwezig is. Bij de beantwoording van deze vraag dient naar mijn mening een onderscheid te worden gemaakt tussen (a) de stille reserves die bestaan ten tijde van de inbreng en (b) de mutaties van deze stille reserves na de inbreng.

Ad a. Het recht op de stille reserves ten tijde van de inbreng zal in zakelijke verhoudingen in het algemeen bij de inbrenger blijven. ^[23] Dit kan worden bereikt door een inbreng tegen de boekwaarde gecombineerd met een voorbehoud van deze stille reserves (de voorbehouden stille reserves komen dan te zijner tijd aan de inbrenger toe via zijn winstaandeel) of via een inbreng tegen de werkelijke waarde (de bij de inbreng aanwezige stille reserves komen dan te zijner tijd aan de inbrenger toe door opname van het deel van zijn kapitaalrekening dat deze reserves vertegenwoordigt). Bij beide varianten is er bij de inbreng geen sprake van de verschuiving van enig belang bij de bestaande stille reserves van de inbrenger naar de toetreder; de inbrenger behoudt het belang bij deze stille reserves juist geheel zelf. Dat een deel van deze stille reserves bij de inbrenger als overdrachtswinst in aanmerking zou moeten worden genomen, lijkt mij gezien het door de Hoge Raad gehanteerde “gerechtigdheidscriterium” dan ook niet mogelijk. Om het in de in HR 11 juli 2014, nr. 13/00372, BNB 2014/192, gebruikte bewoordingen te zeggen: “de inbrenger [heeft] met betrekking tot het door hem behouden belang bij het activum, voor dat gedeelte geen meerwaarde gerealiseerd.”

(…) Naar mijn mening houdt HR 11 juli 2014, nr. 13/00372,
BNB 2014/192, echter in dat bij de inbreng van zijn ondernemingshelft door X uitsluitend herwaarderingswinst kan ontstaan die hij desgewenst niet in aanmerking hoeft te nemen. Met andere woorden, mijns inziens wordt bij deze gang van zaken in totaal “slechts” 50% van de stille reserves in de onderneming bij X als overdrachtswinst belast. (…)

B.
Voorbehoud stille reserves

4.11

De inbrenger kan overdrachtswinst en herwaarderingswinst voorkomen door bij de inbreng van het vermogensbestanddeel de hierin begrepen stille reserves voor te behouden. Inbreng onder voorbehoud van stille reserves kan worden weergegeven als volgt:

Deel overdracht aan medevennoten:

boekwaarde

stille reserve

(overdrachtswinst)

Deel (behouden) belang inbrenger:

boekwaarde

stille reserve

(herwaarderingswinst)

4.12

Het gearceerde gedeelte vertegenwoordigt het deel van de stille reserves dat wordt voorbehouden. Er wordt in dit geval zodoende geen overdrachts- en herwaarderingswinst gerealiseerd.

4.13

In 1955 is een Resolutie uitgevaardigd met voorschriften over inbreng van vermogensbestanddelen in een personenvennootschap onder voorbehoud van stille reserves (hierna: de Resolutie). ^[24] De Resolutie bepaalt, voor zover in cassatie van belang, het volgende:

Naar aanleiding van enige vragen omtrent toetreding van een vennoot onder voorbehoud van het recht op stille reserves en goodwill voor de zittende ondernemer is het volgende medegedeeld.

(…) 3. Indien bij de oprichting van een vennootschap of bij de toetreding van een nieuwe vennoot in een vennootschap niet wordt herwaardeerd en de stille reserves niet worden overgedragen, komt belastingheffing over de stille reserves uiteraard niet aan de orde. Het wordt mogelijk geacht de vennootschapsovereenkomst zodanig in te kleden dat de toetredende vennoot niet wordt gerechtigd in de bij de toetreding in het bedrijf aanwezige stille reserves. De (oude) ondernemer behoudt zich in dat geval het recht op deze bepaalde stille reserves voor. (…) Het gevolg van het beding is dat bij vervreemding, herwaardering of onttrekking van de aangewezen zaken, of, indien deze feiten zich niet eerder voordoen, bij beëindiging van de bedrijfsuitoefening de tot uitdrukking komende stille reserves, een bestanddeel gaan vormen van de winst van de (oude) ondernemer.

4.14

Indien een vermogensbestanddeel wordt ingebracht onder voorbehoud van stille reserves, zal de inbrenger dus pas over de op het moment van de inbreng in de vermogensbestanddelen begrepen stille reserves hoeven af te rekenen bij vervreemding, herwaardering of onttrekking van deze vermogensbestanddelen (voor zover zij op dat moment nog aanwezig zijn).

4.15

Volgens Van Kempen is het niet mogelijk om herwaarderingswinst in aanmerking te nemen indien de inbreng van vermogensbestanddelen plaatsvindt onder voorbehoud van stille reserves: ^[25]

Indien en voor zover vermogensbestanddelen in een personenvennootschap worden ingebracht met een voorbehoud van de stille reserves bestaat mijns inziens op grond van goed koopmansgebruik zelfs niet de keuzemogelijkheid om te herwaarderen. (…)

4.16

Het beding ter zake van het voorbehoud van stille reserves dient aan een aantal voorwaarden te voldoen. Zo kan het voorbehoud alleen betrekking hebben op zaken die individueel worden geadministreerd. De Resolutie bepaalt, voor zover in cassatie van belang, het volgende:

Dit beding kan slechts betrekking hebben op zaken, welke individueel worden geadministreerd, omdat alleen in dat geval de realisatie van deze in de boekwaarde schuilende stille reserves kan worden geconstateerd.

4.17

Volgens Van Kempen kan per vermogensbestanddeel worden beslist of al dan niet de stille reserves worden voorbehouden: ^[26]

(…) De inbrenger kan per vermogensbestanddeel beslissen of hij zich de stille reserve wenst voor te behouden. Hij kan dus verschillende inbrengmethoden combineren. Zo is het bijvoorbeeld mogelijk dat hij voor de goodwill een ingroeiregeling overeenkomt (…), zich de stille reserve op het bedrijfspand voorbehoudt en dat hij een machine die in waarde daalt, inbrengt met afrekening buiten de boeken om (…).

4.18

Een andere voorwaarde is dat het voorbehoud niet mag leiden tot fixatie van een bepaald bedrag, omdat in dat geval het risico van de inbrenger beperkt is tot een waardedaling op zijn eigen winstaandeel. Deze voorwaarde vloeit voort uit onderdeel 5 van de Resolutie, dat luidt:

5. Veelal maken partijen een uitzondering voor na de toetreding ontstaande stille reserves. Alsdan kan een schatting van de bij toetreding aanwezige stille reserves niet achterwege blijven. Indien partijen deze reserves evenwel fixeren op een bepaald bedrag, dat ongeacht het waardeverloop der desbetreffende activa bij realisatie of soms zelfs pas bij beëindiging van de bedrijfsuitoefening aan de (oude) ondernemer toekomt, is het beding in wezen een niet in de boekhouding verwerkte herwaardering en creditering met afrekening op een later tijdstip, welke herwaardering terstond tot belastingheffing aanleiding geeft. In laatstbedoeld geval wordt bij de fiscale winstberekening over na de toetreding aangevangen jaren uitgegaan van de herwaardeerde bedragen. (…)

4.19

In de literatuur is over deze voorwaarde geschreven:

Van Kempen : ^[27]

Indien de inbrenger zich de bestaande stille reserves voorbehoudt, zal de waarde van de reserves in de vennootschapsovereenkomst moeten worden vermeld. Anders weten de vennoten bij latere realisatie niet welk deel is aangegroeid tijdens het bestaan van de personenvennootschap, en op dat deel heeft de andere vennoot ook recht. Partijen zullen dus een clausule moeten opstellen, ongeveer luidende: ‘Partij A behoudt zich het recht op de stille reserves in de onroerende zaak, de machines en de goodwill voor. Op het moment van de inbreng bedraagt de stille reserve in de onroerende zaak € 50 000, in machine X € 20 000, in machine Y € 10 000 en is de goodwill groot € 80 000.’

De bepaling mag niet zo zijn geredigeerd dat A in elk geval, dus ongeacht het waardeverloop van de desbetreffende zaken, deze meerwaarden in handen krijgt. Dat zou tot gevolg hebben dat bij een waardedaling na het aangaan van de personenvennootschap A toch de genoemde bedragen zou ontvangen. Hij loopt dan feitelijk nog slechts voor zijn eigen winstaandeel het risico op waardedaling. In dat geval heeft hij zekerheid over de in de toekomst te ontvangen bedragen, zodat hij de meerwaarden, althans voor het winstaandeel van zijn medevennoot, fiscaal meteen realiseert. Anders gezegd, hij geniet dan overdrachtswinst voor het winstaandeel van toetreder B. Voor het winstaandeel van toetreder B heeft A namelijk zijn stille reserves gerealiseerd, omdat hij in zoverre is verzekerd van een toekomstige aanspraak op het vennootschapsvermogen die voor rekening van B komt. Ook voor zijn eigen winstaandeel ligt weliswaar vast dat hij bij realisatie door de vennootschap de gefixeerde stille reserve ontvangt, maar deze komen volledig voor zijn eigen rekening, zodat hij in zoverre niet hoeft af te rekenen over de stille reserves en goodwill.

Afrekening kan volledig worden voorkomen door in de overeenkomst vast te leggen dat A zich de stille reserves voorbehoudt ‘indien en voor zover de reserves nog aanwezig zijn bij realisatie door de vennootschap of ten tijde van het uittreden van A uit de vennootschap’.

Stevens : ^[28]

(…) Is het voorbehoud beperkt tot de stille reserves en/of de goodwill, bestaande op het oprichtingstijdstip, dan moeten de bedragen hiervan genoemd worden in de vennootschapsovereenkomst. Partijen moeten weten, wat de inbrenger zich voorbehoudt. De betreffende bedragen mogen slechts voorstellen de op het moment van inbreng aanwezige stille reserves en goodwill. Het gaat dus slechts om een constatering. Alleen dan is er fiscaal geen gevaar. Zouden de bedragen een fixering voorstellen, dus de betekenis verkrijgen van een vordering van de inbrenger op de personenvennootschap, onverschillig wat de toekomst brengt, dan, zo zegt de resolutie, ‘is het beding in wezen een niet in de boekhouding verwerkte herwaardering en creditering met afrekening op een later tijdstip, welke herwaardering terstond tot belastingheffing aanleiding geeft. In laatstbedoeld geval wordt bij de fiscale winstberekening over na de toetreding aangevangen jaren uitgegaan van de herwaardeerde bedragen.’ Dit laatste is redelijk. In feite wordt immers ingebracht tegen de werkelijke waarde. (…)

Alles wat riekt naar een onvoorwaardelijke fixatie van de stille reserves en goodwill in de firmaovereenkomst moet dus wel uitdrukkelijk voorkomen worden. Indien stille reserves en goodwill voorwaardelijk worden gefixeerd, ligt dit anders. In dat geval kan de winstneming tot het in werking treden van de voorwaarde(n) worden uitgesteld. (…)

De hier behandelde methode biedt vele mogelijkheden. De inbrenger kan zich alle stille reserves en de goodwill tot in lengte van dagen voorbehouden, hij kan zich deze voorbehouden tot het aangaan van de vennootschap, hij kan dat laatste beperken tot de goodwill, ook kan hij de goodwill en de stille reserves in de activa met een korte levensduur overdragen in plaats van voorbehouden en wel tegen een winstrecht. (…)

Ceelen en Sloot : ^[29]

Het voorbehoud mag niet zodanig worden geformuleerd dat de inbrenger het bedrag van de voorbehouden stille reserves zonder meer zal toekomen (geen garanties inbouwen). De maten moeten een overzicht maken van de voorbehouden stille reserves. Daarvoor is vaak een taxatie noodzakelijk. De maten kunnen per bedrijfsmiddel kiezen hoe het wordt ingebracht en of hierop een de stille reserves worden voorbehouden.

4.2

In het Vraag- en antwoordbesluit van 31 augustus 2008 is voorts bepaald dat het voorbehoud niet vrijblijvend mag zijn geformuleerd, in die zin dat op het moment van de inbreng de omvang van de stille reserves moet worden bepaald: ^[30]

Vraag 5. Bij het toetreden van A tot een samenwerkingsverband waarin een onderneming wordt uitgeoefend in de zin van art. 3.8 van de Wet IB 2001, behoudt de zittende partij B blijkens de samenwerkingsovereenkomst zich de per datum van toetreding aanwezige stille reserves en/of goodwill voor. Over de omvang van de voorbehouden stille reserves wordt echter niets vastgelegd, omdat volgens mededeling van de adviseur die omvang niet is vast te stellen. Welke fiscale consequenties zijn hieraan verbonden?

Antwoord. In dit geval zal de inspecteur ervan uitgaan dat de stille reserves niet door inbrenger B zijn voorbehouden. Dit heeft tot gevolg dat afrekening over de stille reserves dient plaats te vinden voor zover het belang is overgegaan op de andere deelnemers aan het samenwerkingsverband. De inspecteur zal voorts onderzoeken of schenking heeft plaatsgevonden.

Beschouwing. Vooropstaat dat dergelijke overeenkomsten nauwelijks denkbaar zijn tussen onafhankelijke derden indien er inderdaad stille reserves en/of goodwill aanwezig zijn ten tijde van de toetreding; dan zal de omvang namelijk altijd worden geschat of benaderd.

Nu wordt gesteld dat de omvang van de stille reserves en/of goodwill ten tijde van de toetreding niet kan worden vastgesteld, wordt feitelijk geen uitvoering gegeven aan de tussen partijen gesloten samenwerkingsovereenkomst.

Het moet er daarom voor worden gehouden dat, naar rato van het in de overeenkomst met betrekking tot de (liquidatie)winst bepaalde, de stille reserves en/of goodwill zijn overgedragen aan de overige deelnemers aan het samenwerkingsverband. In zoverre dient te worden afgerekend. Bij de jaarlijkse winstbepaling mogen de deelnemers in het samenwerkingsverband met het bedrag waarover is afgerekend in bovenbedoelde zin, rekening houden.

Indien de vastlegging van de omvang van de stille reserves en/of goodwill achterwege blijft op grond van niet-zakelijke overwegingen, dient tevens te worden beoordeeld of er sprake is geweest van schenking.

4.21

Van Kempen heeft over deze voorwaarde opgemerkt: ^[31]

Het besluit stelt terecht dat in een dergelijk geval geen voorbehoud heeft plaatsgevonden, zodat dient te worden afgerekend over het aan B overgedragen gedeelte van de meerwaarden. Ingeval de vastlegging van de omvang van de voorbehouden meerwaarden achterwege blijft op grond van persoonlijke overwegingen, kan sprake zijn van een onttrekking. (…)

4.22

In de literatuur is over de gevolgen en de voor- en nadelen van inbreng onder voorbehoud van stille reserves het volgende opgemerkt:

Van Kempen ^[32]

De winstverhouding geldt dan (…) niet voor de reeds bestaande meerwaarde van de ingebrachte zaken, maar alleen voor de na de inbreng ontstane winst en ontstane meerwaarde. Het gevolg van zo'n voorbehoud is logischerwijs dat A niet voor de waarde van de stille reserves en goodwill wordt belast, omdat hij deze niet realiseert en evenmin herwaardeert. De waarde van de stille reserves en goodwill zal bij hem pas worden belast wanneer de vennootschap de desbetreffende bedrijfsmiddelen vervreemdt, omdat hij dan de meerwaarde realiseert. (…)

(…) In het algemeen kan men zeggen dat het voorbehoud wordt gemaakt voor grote waardevaste activa, in het bijzonder voor onroerende zaken.

Ingeval een vermogensbestanddeel wordt ingebracht met een voorbehoud van de stille reserves, behoudt de inbrenger zich de bestaande stille reserves voor en worden de aangegroeide reserves verdeeld conform de overeengekomen winstverdeling. (…)

Fiscale Encyclopedie de Vakstudie : ^[33]

De (…) methode om belastingheffing over (een deel van) de herwaarderingswinst te voorkomen, is inbreng van de onderneming van A voor de fiscale boekwaarde (dus x), met vastlegging dat wanneer de stille reserves worden gerealiseerd, deze uitsluitend toekomen aan A. B wordt met andere woorden niet gerechtigd in de stille reserves. (…) bij deze methode [wordt] in het geheel geen (stakings)winst (…) gerealiseerd bij het aangaan van de firma. Deze methode wordt wel aangeduid met: voorbehoud stille reserves.

Van de Streek : ^[34]

Als gevolg van het voorbehoud ontstaat (…) géén overdrachtswinst, waardoor de inbreng ‘geruisloos’ verloopt voor de heffing van inkomsten- en vennootschapsbelasting. Dit is een belangrijk verschil ten opzichte van het geval waarin de onderneming wordt ingebracht tegen de werkelijke waarde (…).

Doornebal : ^[35]

Bij een inbreng tegen de boekwaarde waarbij de inbrenger zich de ten tijde van de inbreng aanwezige stille reserves voorbehoudt blijft weliswaar heffing van inkomstenbelasting bij de inbrenger achterwege, maar bij deze methode doet zich het probleem voor dat deze alleen geschikt is voor individueel administreerbare activa en bijvoorbeeld niet voor voorraden. ^[36]

Bovendien is een belangrijk nadeel van deze methode dat door lage afschrijvingen relatief hoge pv-winsten ontstaan als gevolg waarvan de andere venno(o)t(en) in feite teveel winst krijgen toebedeeld. De aanvankelijke achterstand van de inbrenger bij de winstverdeling wordt ingelopen als de door hem voorbehouden stille reserves worden gerealiseerd, maar als deze in de loop van de tijd geheel of ten dele door waardedaling en/of daling van de winstcapaciteit zijn verdwenen vindt geen correctie van de overbedeling van de andere venno(o)t(en) plaats.

C.
Beperking van het voorbehoud tot een deel van de stille reserves

4.23

In de situatie waarin verrekenbare verliezen uit hetzelfde belastingjaar of eerdere belastingjaren dreigen te verdampen, of wanneer een deel van de overdrachtswinst bij realisatie is vrijgesteld, kan het opportuun zijn slechts een deel van de stille reserves voor te behouden. Inbreng onder voorbehoud van stille reserves heeft gevolgen voor zowel de overdrachts- als de herwaarderingswinst. Deze situatie laat zich weergeven als volgt (het gearceerde deel geeft het voorbehoud weer):

Deel overdracht aan (mede)vennoten:

boekwaarde

realisatie

(overdrachtswinst)

voorbehoud

Deel (behouden) belang inbrenger:

boekwaarde

realisatie

(herwaarderingswinst)

voorbehoud

4.24

In dit geval wordt zodoende een deel voorbehouden en wordt het overige ingebracht in de personenvennootschap. Over dit laatstgenoemde deel van de meerwaarde is zowel heffing naar overdrachtswinst als – indien de inbrenger hiervoor kiest (HR
BNB 2014/192) ^[37] – naar herwaarderingswinst verschuldigd.

4.25

Van Kempen schrijft over de mogelijkheid stille reserves partieel voor te behouden: ^[38]

Het kan wenselijk zijn dat ter gelegenheid van de inbreng van een onderneming in een personenvennootschap slechts een bepaald gedeelte van de stille reserves wordt gerealiseerd. Deze situatie doet zich voor indien er compensabele verliezen zijn en de stille reserves de compensabele verliezen overtreffen. In dat geval is het mogelijk om de vermogensbestanddelen in te brengen tegen creditering van een waarde die ligt boven de fiscale boekwaarde en de resterende stille reserve voor te behouden.

Voorbeeld 1

Tot het ondernemingsvermogen van A behoort een bedrijfspand met een fiscale boekwaarde van € 200 000 en een werkelijke waarde van € 500 000. De compensabele verliezen van A bedragen € 100 000. A gaat een VOF aan met zijn echtgenote B. A brengt zijn onderneming en arbeid in de VOF in. B brengt haar arbeid in. A en B komen zakelijk overeen dat A wordt gerechtigd tot 80% van de resultaten en B tot 20% van de resultaten. A brengt het bedrijfspand in de VOF in tegen creditering van een waarde van € 300 000 met een voorbehoud van de resterende stille reserve van € 200 000.

Uitwerking

In verband met de inbreng tegen de waarde van € 300 000 kan A een stille reserve van € 100 000 in aanmerking nemen. De overdrachtswinst bedraagt onzes inziens € 20 000 en A kiest ervoor om daarnaast € 80 000 herwaarderingswinst in aanmerking te nemen. (…) De winst van € 100 000 kan worden verrekend met de compensabele verliezen van € 100 000. Het bedrijfspand wordt vervolgens bij A en B op hun fiscale balans geactiveerd voor € 300 000. Over de voorbehouden stille reserve van € 200 000 hoeft A ter gelegenheid van de inbreng niet af te rekenen.

Deze combinatie van inbrengmethoden kan in verband met de toepassing van de landbouwvrijstelling (…) ook wenselijk zijn bij de inbreng van landbouwgronden ingeval de waarde in het economische verkeer (WEV) van de landbouwgronden de waarde bij voortgezette agrarische bestemming (WEVAB) overtreft. (…)

Voorbeeld 2

Tot het ondernemingsvermogen van X behoren landbouwgronden met een fiscale boekwaarde van € 200 000, een WEVAB van € 400 000 en een WEV van € 500 000. X gaat een maatschap aan met zijn echtgenote Y. X brengt zijn onderneming en arbeid in de maatschap in. Y brengt haar arbeid in. X en Y komen zakelijk overeen dat X wordt gerechtigd tot 80% van de resultaten en Y tot 20% van de resultaten. X brengt de landbouwgronden in de maatschap in tegen creditering van de WEVAB van € 400 000 met een voorbehoud van de resterende stille reserve van € 100 000 voor het verschil tussen de WEV en de WEVAB.

Uitwerking

In verband met de inbreng tegen de WEVAB van € 400 000 realiseert X een stille reserve van € 200 000. De overdrachtswinst bedraagt naar onze mening € 40 000 en X kiest er daarnaast voor om € 160 000 herwaarderingswinst in aanmerking te nemen. (…) De gerealiseerde winst van € 200 000 is op grond van art. 3.12 vrijgesteld in verband met de toepassing van de landbouwvrijstelling. De landbouwgronden worden vervolgens bij X en Y op hun fiscale balans geactiveerd voor € 400 000. Over de voorbehouden stille reserve van € 100 000 hoeft X ter gelegenheid van de inbreng niet af te rekenen.

4.26

Zij schrijft over het partieel voorbehouden en herwaarderingswinst voorts: ^[39]

Doorgaans zal er door een vennoot die zijn onderneming inbrengt in een personenvennootschap niet voor worden gekozen om herwaarderingswinst in aanmerking te nemen. (…) Dit ligt anders in situaties waarin er tegenover de stille reserves compensabele verliezen staan. (…) Indien de stille reserves de compensabele verliezen overtreffen, dan zou voor een gedeelte kunnen worden ingebracht met behulp van deze methode en voor het restant een andere inbrengmethode kunnen worden gekozen. (…)

In de praktijk wordt de hier besproken inbrengmethode ook toegepast op landbouwgronden. Dit houdt verband met de landbouwvrijstelling (…). Door bij inbreng van een onderneming de landbouwgronden in te brengen tegen creditering van de waarde bij voortgezette agrarische bestemming (WEVAB) kan de realisatie van de stille reserve en daarmee de toepassing van de landbouwvrijstelling naar voren worden gehaald. Indien de waarde in het economische verkeer (WEV) de WEVAB van de landbouwgronden overtreft, kan deze inbrengmethode worden gecombineerd met een andere inbrengmethode. (…)

5. ‘Toerekening’ voorbehoud aan deel stille reserves mogelijk?

5.1

Uit onderdeel 4.23 blijkt dat indien slechts een deel van de stille reserves wordt voorbehouden, het resterende deel van de stille reserve wordt gerealiseerd. In het onderhavige geschil is de vraag opgekomen of het door belanghebbende gerealiseerde deel dient te worden toegerekend aan ‘onderdelen’ van de stille reserve, in dit geval bestaande uit (i) de bij de activering van het activum afgeboekte VVR en (ii) de resterende stille reserves (zijnde de nadien opgekomen waardeveranderingen van de grond). Het belang van deze vraag is gelegen in de belastbaarheid van (het deel van) de gerealiseerde stille reserve.

5.2

De Staatssecretaris wijst in dit verband op HR
BNB 2012/181. Dit arrest betrof een belastingplichtige die in 1996 ten behoeve van zijn landbouwbedrijf een woonerf verwierf. Omdat hij op het moment van aankoop zelf het woonerf pachtte, behaalde hij met de aankoop een pachtersvoordeel van ƒ 5.586. ^[40] Dit voordeel besloeg het verschil tussen de waarde van het woonerf in verpachte staat en de waarde in vrij opleverbare staat. ^[41] Het woonerf kwam zodoende op een lagere waarde op de balans (ƒ 23.424) dan de werkelijke waarde (ƒ 29.280). In 2000 heeft de belastingplichtige het woonerf overgebracht naar zijn privévermogen. De belastingplichtige heeft op de gehele stakingswinst (het verschil tussen de boekwaarde van ƒ 23.424 en ƒ 170.625, de werkelijke waarde op dat moment) de landbouwvrijstelling toegepast.

5.3

Tussen partijen was in geschil of de Inspecteur terecht slechts een bedrag van ƒ 147.201 onder de landbouwvrijstelling heeft vrijgesteld en de resterende boekwinst van ƒ 5.586 als belaste bate in aanmerking heeft genomen. Niet in geschil was dat het pachtersvoordeel niet onder de landbouwvrijstelling zou zijn vrijgesteld.

5.4

De Hoge Raad oordeelde als volgt: ^[42]

4.3

De landbouwvrijstelling (…) ziet op voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van de waardeverandering van gronden. Het door belanghebbende bij de verwerving van de woonkavel genoten pachtersvoordeel spruit niet voort uit een zodanige waardeverandering en is belast wanneer dat voordeel wordt gerealiseerd. Bij de overbrenging van de woonkavel naar het privévermogen heeft belanghebbende het pachtersvoordeel gerealiseerd. Die overbrenging is immers geschied in pachtvrije staat. (…)

De vrijstelling voor de waardeverandering van grond (…) kan slechts toepassing vinden op de waardeverandering voor zover deze door de belastingplichtige wordt gerealiseerd en in de boekwinst is begrepen; voor het meerdere is geen sprake van een voordeel. Aangezien de woonkavel aan het ondernemingsvermogen is onttrokken voor een waarde van ƒ 170.625, is in de boekwinst die belanghebbende met betrekking tot de woonkavel heeft behaald een waardeverandering begrepen van (ƒ 170.625 – ƒ 29.280 =) ƒ 141.345. Het Hof heeft, door de vrijstelling ook van toepassing te laten zijn op een niet door belanghebbende gerealiseerd gedeelte van de waardeverandering, een en ander miskend. Het middel slaagt derhalve.

5.5

De Hoge Raad overwoog voorts dat het pachtersvoordeel door de onttrekking gerealiseerd was, omdat de overdracht van het woonerf in pachtvrije staat heeft plaatsgevonden. Dit pachtersvoordeel was volgens de Hoge Raad belast, omdat dit voordeel wegens zijn realisatie begrepen is in de boekwinst, maar geen (gerealiseerde) waardeverandering is van grond die onder de landbouwvrijstelling is vrijgesteld.

5.6

Bij dit arrest zijn de volgende annotaties verschenen:

Roerdink : ^[43]

(…) Tevens oordeelt de Hoge Raad dat de landbouwvrijstelling slechts van toepassing is op waardeveranderingen van gronden, voor zover deze waardeveranderingen in de boekwinst zijn begrepen; op het meerdere is de landbouwvrijstelling niet van toepassing. (…) In de(…) boekwinst is een gerealiseerd pachtersvoordeel begrepen (…). Dit pachtersvoordeel is niet het gevolg van een waardeverandering. (…) Omdat de thans geldende landbouwvrijstelling van art. 3.12 Wet IB 2001 eveneens ziet op waardeveranderingen van gronden, is dit oordeel van de Hoge Raad ook onder de huidige regelgeving van belang. (…)

Redactie Vakstudie Nieuws : ^[44]

(…) In [
BNB 1965/160] (…) heeft de Hoge Raad uitgesproken dat in werkelijkheid niet behaalde winst, of een niet geleden verlies niet in de winstberekening wordt betrokken.

Welnu, zonder expliciet naar zijn arrest uit 1965 te verwijzen spreekt de Hoge Raad naar onze mening thans uit dat dit arrest nog steeds opgeld doet. De Hoge Raad begint met op te merken dat een pachtersvoordeel niet voortspruit uit een waardeverandering van gronden, zoals vereist op grond van [de landbouwvrijstelling; A-G] en dat een dergelijk voordeel is belast wanneer dat voordeel wordt gerealiseerd. Overbrenging van de woonkavel naar privé betekent ‘realisatie’. De overbrenging naar privé vindt volgens de Hoge Raad plaats in pachtvrije staat. (…) De landbouwvrijstelling kan slechts toepassing vinden op gerealiseerde en in de boekwinst opgenomen waardeveranderingen. (…) De toepassing van het hof op een niet gerealiseerd gedeelte van de waardeverandering (…) is derhalve onjuist.

Meussen : ^[45]

(…) Zonder dat de Hoge Raad hier expliciet aan refereert kan dit arrest worden gezien als een bevestiging van HR, BNB 1965/160(…). waarin ons hoogste rechtscollege oordeelde dat in werkelijkheid niet behaalde winst, of een niet-geleden verlies niet in de winstberekening wordt betrokken. (…)

6. (Her)waardering van landbouwgronden op de WEVAB

6.1

Ingevolge art. 3.12, eerste lid, van de Wet IB 2001 worden voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van bepaalde waardeveranderingen van gronden uitgezonderd van de winst. De bepaling luidde in 2009:

1. Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen – voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.

6.2

De waardeverandering die onder de landbouwvrijstelling is vrijgesteld wordt aangeduid als de ‘waarde economisch verkeer bij agrarische bestemming’ (WEVAB). Op 17 juli 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld over de vraag of het waarderen van landbouwgronden op de WEVAB in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Ter zake van de vraag of waardeveranderingen die onder de landbouwvrijstelling vallen tot de (totaal)winst behoren en als zodanig onderworpen zijn aan de beginselen van goed koopmansgebruik, oordeelde de Hoge Raad als volgt: ^[46]

2.4.2 (…)

Waardeveranderingen van tot een ondernemingsvermogen behorende gronden, ook voor zover deze op grond van artikel 3.12 Wet IB 2001 niet in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken, vormen naar hun aard voordelen die worden verkregen uit een onderneming. Zij vallen onder de omschrijving van artikel 3.8 Wet IB 2001 en zijn derhalve onderworpen aan de regels van goed koopmansgebruik bedoeld in artikel 3.25 Wet IB 2001.

6.3

Op de (vervolg)vraag of waardering op de WEVAB aan deze regels voldoet, besliste de Hoge Raad vervolgens als volgt:

2.4.3

Een stelsel van jaarlijkse winstberekening behoort voor de belastingheffing in de regel als strokend met goed koopmansgebruik te worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert. Deze regel lijdt uitzondering ingeval het volgen van het bedrijfseconomische inzicht tot strijd met enig voorschrift van de belastingwetgeving zou voeren of indien daardoor aan de algemene opzet of aan een beginsel van de belastingwet om de toepassing waarvan het gaat, te kort zou worden gedaan (vgl. HR 8 mei 1957, nr. 12931, BNB 1957/208).

2.4.4

De landbouwvrijstelling strekt ertoe van de heffing van inkomstenbelasting vrij te stellen bepaalde, in artikel 3.12 Wet IB 2001 omschreven waardeveranderingen van gronden, voor zover deze waardeveranderingen in werkelijkheid worden behaald (vgl. HR 17 maart 1965, nr. 15349, ECLI:NL:HR:1965:AX7177, BNB 1965/160, ^[47] en HR 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2977, BNB 2015/23). ^[48] De vrijstelling is derhalve gemaximeerd tot de bij vervreemding of onttrekking gerealiseerde boekwinst. Hierdoor zal in geval die boekwinst is verminderd door niet onder de landbouwvrijstelling vallende waardeverminderingen en/of door verkoopkosten, de vrijstelling lager kunnen zijn dan de aan de vrijgestelde periode toe te rekenen vermeerdering van de WEVAB van de desbetreffende gronden. Aan het door belanghebbende voorgestane stelsel van waardering van de landbouwgrond op de WEVAB is inherent dat het kan leiden tot gevolgen die strijdig zijn met de zo-even weergegeven strekking van de landbouwvrijstelling. Volgens het stelsel van waardering op de WEVAB worden immers de onder de landbouwvrijstelling vallende waardeveranderingen die bij vervreemding of onttrekking worden gerealiseerd, voordien al jaarlijks in aanmerking genomen en tot uitdrukking gebracht in de fiscale boekwaarde(n) van de gronden. Daardoor kunnen in een later jaar ontstane waardedalingen die niet onder de landbouwvrijstelling vallen en/of gemaakte verkoopkosten, niet meer worden gesaldeerd met de reeds in aanmerking genomen vrijgestelde waardeveranderingen. Dit gevolg maakt dat het stelsel van waardering op de WEVAB niet strookt met goed koopmansgebruik omdat het in strijd moet worden geacht met een uitdrukkelijk voorschrift van de belastingwet, te weten het bepaalde in artikel 3.12 Wet IB 2001. (…)

6.4

De Hoge Raad acht waardering van landbouwgronden op de WEVAB dus niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik, omdat bij waardering op deze grondslag het zich kan voordoen dat verkoopkosten en/of waardeveranderingen die niet (langer) kwalificeren voor de landbouwvrijstelling niet (meer) gesaldeerd kunnen worden met waardeveranderingen die eerder wél onder de vrijstelling zijn gebracht. Het gevolg hiervan zou kunnen zijn dat, in strijd met art. 3.12 Wet IB 2001, niet-geleden verliezen in aftrek worden gebracht dan wel niet-behaalde winsten worden vrijgesteld. Volgens de Hoge Raad zijn onder deze bepaling waardeveranderingen van gronden alleen vrijgesteld indien zij door vervreemding of onttrekking zijn gerealiseerd en in de boekwinst zijn begrepen. ^[49]

6.5

Bij het arrest zijn, voor zover in cassatie van belang, de volgende annotaties verschenen:

Lubbers : ^[50]

Als ik het goed zie, is de kern van het probleem dat bij waardering op WEVAB het risico bestaat dat jaarlijks onder de landbouwvrijstelling meer winst wordt vrijgesteld dan het geval is bij waardering op kostprijs en toepassing van de landbouwvrijstelling op het door onttrekking of vervreemding van de landbouwgrond daadwerkelijk gerealiseerde voordeel. Tegen deze achtergrond heeft de Hoge Raad het stelsel waardering op WEVAB terecht verworpen.

De redactie van de Vakstudie Nieuws : ^[51]

De Hoge Raad (…) is tot een relatief korte beslissing gekomen: jaarlijkse herwaardering is strijdig met het uitdrukkelijke voorschrift van de belastingwet, namelijk het bepaalde in art. 3.12 Wet IB 2001. De Hoge Raad baseert dit oordeel op het feit dat de landbouwvrijstelling er op is gericht daadwerkelijk gerealiseerde voordelen vrij te stellen. Jaarlijkse waardering op de WEVAB kan daarmee strijdig zijn omdat latere, niet vrijgestelde voordelen niet meer kunnen worden gesaldeerd met de reeds in aanmerking genomen vrijgestelde voordelen. De Hoge Raad verwijst daarbij naar HR 17 maart 1965, nr. 15 349,
BNB 1965/160 . (…) Daar is evenwel niets te lezen over de wijze waarop die boekwaarde tot stand is gekomen, laat staan of daarbij de landbouwvrijstelling kon worden toegepast. Dat arrest is naar ons idee derhalve niet voldoende voor het thans geoordeelde, namelijk dat bij een herwaardering de landbouwvrijstelling geen toepassing kan vinden. Dit geldt ook ten aanzien van zijn arrest van 17 oktober 2014, nr. 13/01228,
BNB 2015/23 ,
V‑N 2014/54.11. Naar ons gevoel oordeelt de Hoge Raad derhalve tot iets nieuws, namelijk dat de landbouwvrijstelling tot gevolg heeft dat de regels van goed koopmansgebruik worden ingeperkt en dat slechts het realisatiebeginsel toepassing vindt op het waarderingsstelsel. Hoewel wij de motivering middels deze genoemde arresten niet afdoende achten, kunnen wij de beslissing van de Hoge Raad wel begrijpen. Indien namelijk, zoals de Hoge Raad oordeelt, de landbouwvrijstelling uitdrukkelijk slechts van toepassing is op de boekwinst zoals die sinds de opname in het ondernemingsvermogen is ontstaan, zou eerdere waardering op een andere waarde daarmee strijdig zijn. De beslissing roept evenwel thans de vraag op wat de betekenis hiervan is voor andere activa, zoals deelnemingen, waarop een objectieve vrijstelling van toepassing is. (…) Ten aanzien van deelnemingen is geen aanwijzing te vinden dat afstand is genomen van de jurisprudentie zoals vermeld in de conclusie van de A-G (onderdeel 5.11 en verder) en derhalve waardering op werkelijke waarde toegestaan blijft.

Bruins Slot : ^[52]

(…) Het blijft natuurlijk eigenaardig dat de Hoge Raad – anders dan bij de toepassing van de deelnemingsvrijstelling – bij de toepassing van de landbouwvrijstelling niet volledig compartimenteert. (…) hoe komt de Hoge Raad nu tot het oordeel dat je alleen conform de strekking van de landbouwvrijstelling handelt door tussentijdse opwaardering te verbieden en aldus te voorkomen dat een ‘in werkelijkheid niet behaalde winst (…) in de winstberekening wordt betrokken’. Net zo goed kan men – als alternatief voor de niet-volledige compartimentering – die tussentijdse herwaardering toestaan en vrijstellen en een nadien tot uitdrukking komend boekverlies fiscaal buiten aanmerking laten. In cijfers: Kostprijs 100, vrijgestelde herwaardering 50, verkoopprijs als landbouwvrijstelling niet meer van toepassing is 140. Bij verkoop is het geconstateerde verlies van 10 niet aftrekbaar. Met andere woorden: als de Hoge Raad niet volledig wenst te compartimenteren hoeft dat niet per se te leiden tot de op het eerste gezicht toch forse maatregel van het herwaarderingsverbod. Dat verbod verbaast temeer daar het onder de deelnemingsvrijstelling gewoon is toegestaan vrijgesteld te herwaarderen. Ook de tekst van art. 3.12 wijst geenszins in de richting van een verbod. Die tekst begrijpt ‘waardeveranderingen’ onder de vrijstelling en verbindt aan die waardeveranderingen niet de voorwaarde dat ze gerealiseerd moeten zijn. (…)

Russo : ^[53]

(…) Blijkbaar neemt de Hoge Raad impliciet aan dat het waarderen op WEVAB bedrijfseconomisch een juiste wijze van winstbepaling is, expliciet vermeld wordt het niet in het arrest. Enigszins vreemd is dit wel omdat herwaardering van activa bedrijfseconomisch (waarbij ik bij gebrek aan alternatieven toch maar aanknoop bij de eerder genoemde standaarden) weliswaar onder omstandigheden is toegestaan, maar dan veelal niet leidt tot winstneming. De herwaardering wordt immers geboekt in het vermogen (een herwaarderingsreserve) die niet of hooguit bij verkoop aan het resultaat wordt toegevoegd.

6.6

Volgens de redactie van de Vakstudie Nieuws heeft dit arrest tot gevolg dat de huidige uitvoeringspraktijk, waarbij landbouwgronden bij het aangaan van samenwerkingsverbanden veelal tegen de WEVAB worden ingebracht, op losse schroeven komt te staan: ^[54]

Terugkomend op de landbouwvrijstelling vragen wij ons tenslotte af of de gevolgen van dit arrest zich beperken tot het niet in overeenstemming achten met goed koopmansgebruik van een waarderingsstelsel op WEVAB of dat de gevolgen van dit arrest verder reiken. De door de Hoge Raad in r.o. 2.4.4. gebruikte formulering lijkt op het eerste gezicht eveneens toepasbaar te zijn in het geval van een herwaardering op WEVAB bij het aangaan van een samenwerkingsverband dan wel het wijzigen van de gerechtigdheid binnen een bestaand samenwerkingsverband. In de huidige uitvoeringspraktijk is dat overigens een vrij gebruikelijke manier om tot een vrijgestelde herwaardering van het behouden belang over te gaan. Dit arrest zou wel eens kunnen betekenen dat die jarenlange bestaande uitvoeringspraktijk hiermee op losse schroeven komt te staan.

6.7

De Fiscale Encyclopedie de Vakstudie schrijft in dit verband: ^[55]

Vóór HR 10 juli 2015, nr. 14/03102, waarin is geoordeeld dat het stelsel van jaarlijkse waardering van landbouwgrond op WEVAB niet strookt met gkg, was dit ook een gebruikelijk methode met betrekking tot de inbreng van landbouwgrond (…). Na dit arrest niet meer, omdat uit dit arrest wordt afgeleid dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is op deze herwaarderingswinst.

6.8

Van Kempen is eenzelfde mening toegedaan, maar merkt wel op dat belastingplichtigen die hun landbouwgronden hebben ge(her)waardeerd op de WEVAB voordat dit arrest werd gewezen een beroep kunnen doen op het vertrouwensbeginsel: ^[56]

Sinds HR 10 juli 2015, V-N 2015/34.15, is de vraag actueel of het nemen van vrijgestelde herwaarderingswinst bij inbreng zich wel verdraagt met art. 3.12 Wet IB 2001. (…)

Vooropgesteld moet worden dat de contractsvrijheid de vennoten de juridische mogelijkheid biedt om landbouwgronden in te brengen tegen creditering van de WEVAB. De grondslag van het nemen van fiscale herwaarderingswinst bij inbreng is, zoals hiervoor uiteen is gezet, gebaseerd op goed koopmansgebruik. Uit het recente arrest volgt dat art. 3.12 Wet IB 2001 in de visie van de Hoge Raad grenzen stelt aan de vrijheid die goed koopmansgebruik biedt voor wat betreft het tijdstip waarop winst wordt genomen. (…) Hieruit leid ik af dat alleen daadwerkelijk gerealiseerde stille reserves met toepassing van de landbouwvrijstelling in aanmerking kunnen worden genomen. De strekking van art. 3.12 Wet IB 2001 laat het niet toe om het fiscale genietingsmoment van nog niet gerealiseerde stille reserves die onder het bereik van deze bepaling vallen, naar voren te halen. Dit betekent mijns inziens dat het nemen van fiscale herwaarderingswinst bij inbreng van de grond in een personenvennootschap tegen creditering van de WEVAB niet toelaatbaar is. Indien de inbreng tegen creditering van de WEVAB voorafgaand aan dit arrest heeft plaatsgevonden, kan het nemen van herwaarderingswinst met toepassing van de landbouwvrijstelling naar mijn mening vanwege de bestaande praktijk bij de Belastingdienst nog worden afgedwongen met een beroep op het vertrouwensbeginsel.

Zoals eerder opgemerkt, realiseert de inbrengende vennoot bij inbreng tegen creditering van de WEVAB mijns inziens wel verplicht overdrachtswinst voor het winstaandeel van de toetreder vermenigvuldigd met de stille reserves. Dit gedeelte van de stille reserves wordt daadwerkelijk gerealiseerd, zodat winstuitstel op grond van goed koopmansgebruik in zoverre niet is toegestaan en op dit gedeelte de landbouwvrijstelling direct kan worden toegepast. (…)

6.9

Zij schrijft voorts: ^[57]

De vraag rijst of het wel toelaatbaar is om landbouwgrond incidenteel, wegens een bijzondere omstandigheid, te herwaarderen naar de WEVAB. (…) Dit arrest roept inmiddels de vraag op of het nemen van herwaarderingswinst zich wel verdraagt met het karakter van art. 3.12.

Naar onze mening moet die vraag ontkennend worden beantwoord. De grondslag van het nemen van herwaarderingswinst is in geschetste gevallen gebaseerd op g.k.g. Uit BNB 2015/180 leiden wij af dat art. 3.12 grenzen stelt aan de vrijheid die g.k.g. op zichzelf biedt om het fiscale genietingsmoment van met toepassing van deze bepaling vrijgestelde winst naar voren te halen. Het in aanmerking nemen van herwaarderingswinst zou er ook in deze gevallen toe kunnen leiden dat in een later jaar ontstane waardeverminderingen die niet onder de landbouwvrijstelling vallen en later gemaakte verkoopkosten niet meer kunnen worden gesaldeerd met de waardestijging van de WEVAB die al vrijgesteld in aanmerking is genomen. Gevolg zou aldus kunnen zijn dat een hoger bedrag aan winst wordt vrijgesteld dan in overeenstemming is met art. 3.12. De Hoge Raad acht dat niet toelaatbaar.

Wij concluderen hieruit dat stille reserves die onder het bereik van de landbouwvrijstelling vallen fiscaal pas in aanmerking kunnen en moeten worden genomen indien en voor zover zij definitief zijn gerealiseerd, omdat pas op dat moment de omvang van de vrijgestelde winst definitief is vast te stellen. ^[58] Dit is het geval bij overdracht of onttrekking aan het ondernemingsvermogen (van een deel) van de landbouwgrond. Onder overdracht van een deel van de landbouwgrond begrijpen wij ook de situatie waarin een medevennoot voor een (hoger) percentage mee gaat delen in de toekomstige waardeontwikkeling ^[59] van de stille reserve in de landbouwgrond. (...)

6.1

Lubbers ziet voor een gevolgtrekking als voornoemd echter geen aanleiding: ^[60]

(…) Mijns inziens moet voor ogen worden gehouden dat de Hoge Raad in beginsel niet meer beslist dan hem uitdrukkelijk wordt gevraagd te beslissen. De kans bestaat dat de Hoge Raad geen weet van deze uitvoeringspraktijk had, tenzij hij op dat punt in de processtukken zou zijn voorgelicht. Het arrest moet naar mijn mening dan ook niet zo worden uitgelegd dat daardoor die uitvoeringspraktijk op losse schroeven komt te staan. Mocht de Hoge Raad deze mogelijke consequentie wél in beeld hebben gehad, dan zou ik het overigens onverstandig vinden dat de rechter die uitvoeringspraktijk – waarbij belastingplichtigen en Belastingdienst kennelijk een werkbare gedragslijn hebben ontwikkeld – zonder zwaarwegende reden zou doorkruisen.

7
Mogen ter zake van de grond en de opstal verschillende waarderingsmethoden worden toegepast?

7.1

In de Resolutie is bepaald dat zaken onder voorbehoud van stille reserves kunnen worden ingebracht indien deze zaken individueel worden geadministreerd. De ratio van dit voorschrift is dat alleen op deze wijze de in de zaken schuilende stille reserves kunnen worden vastgesteld.

7.2

Indien de economische eigendom van (onder)grond en een zich hierop bevindende opstal worden ingebracht in een personenvennootschap, dan verzet geen rechtsregel zich mijns inziens ertegen de ondergrond wél, en de opstal niet in te brengen onder voorbehoud van stille reserves, mits de opstal en de ondergrond afzonderlijk worden geadministreerd. Dit strookt met de contractsvrijheid die vennoten toekomt bij het opstellen van de vennootschapsovereenkomst. ^[61]

7.3

Een andere vraag is of ter zake van de inbreng van het economische eigendom van de ondergrond en de opstal afzonderlijke waarderingsmethoden kunnen worden toegepast (waardering op werkelijke waarde respectievelijk de boekwaarde).

7.4

Voor het antwoord op deze vraag is het mijns inziens van belang of de ondergrond en de opstal voor fiscale doeleinden als afzonderlijke bedrijfsmiddelen kwalificeren. Artikel 3.30a, lid 2, van de Wet IB 2001 (tekst 2009) bepaalt dat een gebouw en de daarbij behorende ondergrond als één bedrijfsmiddel worden beschouwd. De bepaling luidt:

2. Voor de afschrijving en de afwaardering tot lagere bedrijfswaarde worden de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel beschouwd. Werktuigen die van een gebouw kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, worden als een afzonderlijk bedrijfsmiddel beschouwd.

7.5

Uit de parlementaire toelichting bij dit artikel volgt dat beoogd is te voorkomen dat op gebouwen en de hierbij behorende ondergrond afzonderlijk worden afgeschreven, omdat in dat geval de afschrijving van de opstal niet wordt beperkt door een waardestijging van de ondergrond: ^[62]

Het belangrijkste element in het tweede lid is dat voor de afschrijving op het gebouw altijd de ondergrond mede in aanmerking moet worden genomen. Zonder deze bepaling zou de belastingplichtige onder omstandigheden wellicht kunnen stellen dat de ondergrond en de opstal ieder afzonderlijk een bedrijfsmiddel vormen en dat een stijging van de waarde van de ondergrond de afschrijving op de opstal niet beperkt. Indien de opstal en de ondergrond als geheel in waarde stijgen zou dit geen invloed hebben op de mogelijkheid tot afschrijving van de opstal en dat is ongewenst. Dit is in lijn met de jurisprudentie van de Hoge Raad dat grond en opstal één bedrijfsmiddel vormen. Binnen deze jurisprudentie zijn enkele uitzonderingen in de rechtspraak bekend waarin voor de afschrijving op de opstal toch niet gekeken wordt naar de waardestijging van de ondergrond. Gevolg van het voorgestelde artikel 3.30a, eerste lid en tweede lid, is dat die jurisprudentie (bijvoorbeeld de arresten HR 26 juni 1963, nr. 14 909, BNB 1963/266A en HR 26 juni 1963, nr. 14 991, BNB 1963/266B) in de praktijk niet meer tot aanzienlijke afschrijvingen kan leiden. De boekwaarde van opstal en ondergrond tezamen kan door afschrijvingen namelijk niet zakken onder de bodemwaarde van het gebouw, waarbij bedacht moet worden dat een waardestijging van de ondergrond tot een hogere waarde van de bodemwaarde leidt.

7.6

Uit het voorgaande volgt mijns inziens dat ter zake van de inbreng van de economische eigendom van ondergrond en de opstal geen verschillende waarderingsmethoden mogen worden toegepast.

8. Beschouwing: partiele inbreng (inbreng van een deel van de stille reserves)

8.1

Belanghebbende heeft de helft van haar belang in de cultuurgronden en de ondergrond ingebracht in de VOF, onder voorbehoud van een deel van de stille reserves. Het niet-voorbehouden ingebrachte deel van haar belang wenst belanghebbende, onder verwijzing naar HR
BNB 2014/192, ^[63] te herwaarderen tegen de inbrengwaarde. In cassatie is in geschil is of de ter zake van de inbreng behaalde overdrachts- en herwaarderingswinst is vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling.

A.
Oordeel Rechtbank

Cultuurgronden

8.2

In de aanvullende vennootschapsovereenkomst hebben partijen de inbrengwaarde van de cultuurgronden gesteld op de boekwaarde, vermeerderd met de waarde die bij realisatie onder de landbouwvrijstelling zou zijn vrijgesteld. Het verschil tussen deze inbrengwaarde en de waarde in het economisch verkeer van het activum is door belanghebbende voorbehouden. ^[64]

8.3

De Rechtbank heeft de inbrengwaarde van de cultuurgronden vastgesteld op € 182.998. ^[65] Dit is de boekwaarde van € 30.241 ^[66] vermeerderd met € 152.757, het deel van de waarde van de cultuurgronden dat bij realisatie zou zijn vrijgesteld. ^[67] Het voorbehoud is door de Rechtbank vastgesteld op € 87.002, zijnde het verschil tussen de inbrengwaarde (€ 182.998) en de WEV/WEVAB (€ 270.000). ^[68]

8.4

Volgens de Rechtbank bedraagt de boekwinst op de ingebrachte cultuurgronden dus € 152.757 (het verschil tussen de inbrengwaarde € 182.998 en de boekwaarde € 30.241). ^[69] Dit bedrag is volgens de Rechtbank geheel vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling, omdat belanghebbende ervoor heeft gekozen (alleen) het deel over te dragen dat ziet op de waardeverandering van de gronden en het restant voor te behouden. ^[70]

Ondergrond

8.5

De wijze van inbreng van de ondergrond is in de aanvullende vennootschapsovereenkomst gelijkgesteld aan de wijze waarop de cultuurgronden zijn ingebracht. ^[71] De Rechtbank heeft de inbrengwaarde van de ondergrond vastgesteld op € 45.000. ^[72] Dit is de boekwaarde van € 7.611 ^[73] vermeerderd met € 37.389, het deel van de waarde van de cultuurgronden dat bij realisatie zou zijn vrijgesteld. ^[74] Omdat deze inbrengwaarde gelijk is aan de WEV/WEVAB, heeft belanghebbende ter zake van de ondergrond (kennelijk) geen voorbehoud gemaakt.

8.6

De ter zake van de inbreng van de ondergrond behaalde boekwinst op de ondergrond bedraagt volgens de Rechtbank dus € 37.389 (het verschil tussen de boekwaarde van € 7.611 en de inbrengwaarde van € 45.000). ^[75] Dit bedrag is volgens de Rechtbank geheel vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling, omdat belanghebbende ervoor heeft gekozen (alleen) het deel over te dragen dat ziet op de waardeverandering van de gronden, en het restant voor te behouden. ^[76]

8.7

Het voorgaande kan worden samengevat in het volgende overzicht:

Cultuurgronden

Ondergrond

Totaal

Boekwaarde

€ 30.241

€ 7.611

€ 37.852

WEV

€ 270.000

€ 45.000

€ 315.000

Stille reserve

€ 239.759

€ 37.389

€ 277.148

Voorbehoud

€ 87.002

€ 0

€ 87.002

Inbrengwaarde

€ 182.998

€ 45.000

€ 227.998

Boekwinst

€ 152.757

€ 37.389

€ 190.146

B.
Beroep in cassatie Staatssecretaris

8.8

De Staatssecretaris komt op tegen het oordeel van de Rechtbank dat de gehele boekwinst van € 190.146 onder de landbouwvrijstelling is vrijgesteld. De Staatssecretaris maakt hierbij een onderscheid tussen de ter zake van de inbreng van de cultuurgronden en ondergrond gezamenlijk behaalde overdrachts- en herwaarderingswinst.

Overdrachtswinst (cultuurgronden en ondergrond)

8.9

Op grond van de door de vennoten overeengekomen winstverdeling heeft belanghebbende ter zake van haar inbreng van haar belang in de VOF 50% van dit belang ‘overgedragen’ aan de zoon. De hiermee behaalde overdrachtswinst bedraagt volgens de Staatssecretaris € 95.073; te weten de in de gronden begrepen stille reserve van € 138.573 verminderd met het voorbehoud van € 43.501.

8.1

Deze winst is volgens de Staatssecretaris niet geheel vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling. De Staatssecretaris betoogt dat het voorbehoud van € 43.501 ^[77] dat belanghebbende ter zake van de inbreng zou hebben gemaakt, eerst moet worden afgezet tegen de later aangegroeide (overige) stille reserves, en dan pas aan de afgeboekte VVR kan worden toegerekend. Hierdoor is de stille reserve voor zover deze toerekenbaar is aan de afgeboekte VVR, niet voorbehouden, maar in de boekwinst begrepen. Nu dit geen waardeverandering van de grond is die onder de landbouwvrijstelling is vrijgesteld, is dit deel van de boekwinst belast.

8.11

Het standpunt van de Staatssecretaris kan worden weergegeven als volgt:

Deel overdracht aan medevennoten:

boekwaarde

afgeboekte VVR

‘resterende’ stille reserve

(overdrachtswinst)

Deel (behouden) belang inbrenger:

boekwaarde

afgeboekte VVR

‘resterende’ stille reserve (herwaarderingswinst)

8.12

Het gearceerde gedeelte vertegenwoordigt het deel van het belang dat door belanghebbende ter zake van de inbreng in de VOF is overgedragen aan de zoon (€ 95.073). De Staatssecretaris rekent het door belanghebbende gemaakte voorbehoud van € 43.501 (het niet-gearceerde gedeelte in de weergave) geheel toe aan de ‘resterende’ stille reserves. Van de overdrachtswinst van € 95.073 is volgens de Staatssecretaris dus belast € 43.501 en vrijgesteld € 51.572.

Herwaarderingswinst (cultuurgronden en ondergrond)

8.13

Ook ter zake van het door belanghebbende behouden deel van het belang in de cultuurgronden en ondergrond (hetgeen belanghebbende wenst te herwaarderen op de inbrengwaarde), betoogt de Staatssecretaris dat een belaste (herwaarderings)winst is behaald van € 43.501. Volgens de Staatssecretaris is het herwaarderen van uitsluitend onderdelen die onder de landbouwvrijstelling kunnen worden gebracht in strijd met goed koopmansgebruik. Ook in dit geval wordt de afgeboekte VVR volgens de Staatssecretaris volledig gerealiseerd, een voordeel dat niet onder de landbouwvrijstelling is vrijgesteld. Het restant van de overgedragen stille reserve (€ 51.572) is toerekenbaar aan waardeveranderingen van de grond en is volgens de Staatssecretaris (dus) wel vrijgesteld.

8.14

Samengevat betoogt de Staatssecretaris dat van de door belanghebbende behaalde overdrachts- en herwaarderingswinst van € 190.146 is belast € 87.002 (de afgeboekte VVR) en is vrijgesteld € 103.144 (waardeveranderingen van grond).

8.15

Subsidiair betoogt de Staatssecretaris dat de eerder afgeboekte VVR ter zake van de inbreng wordt gerealiseerd naar rato van het gedeelte dat aan de zoon wordt overgedragen c.q. het deel dat door herwaardering wordt gerealiseerd.

C.
Beschouwing

Cultuurgronden: overdrachtswinst

8.16

De inbrengwaarde van het deel van het belang in de cultuurgronden dat door belanghebbende is ingebracht bedraagt € 182.998 (de WEV € 270.000 minus het voorbehoud van € 87.002). De helft van deze waarde is ter zake van de inbreng overgedragen aan de zoon (€ 91.499). De hiermee behaalde overdrachtswinst bedraagt € 76.379 (€ 91.499 minus de boekwaarde € 15.120).

8.17

Om te bepalen of dit voordeel onder de landbouwvrijstelling is vrijgesteld, is van belang hetgeen is bepaald in art. 3.12 Wet IB 2001. Op grond van deze bepaling zijn voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden, voor zover deze waardeveranderingen zijn toe te rekenen aan de ontwikkeling van de WEVAB, uitgezonderd van de winst.

8.18

In het arrest HR
BNB 2015/180 ^[78] heeft de Hoge Raad geoordeeld dat waardeveranderingen van gronden slechts dan onder de landbouwvrijstelling zijn vrijgesteld indien zij in werkelijkheid zijn behaald. Als een zodanige ‘werkelijk’ behaalde waardeverandering kwalificeert ingevolge dit arrest (kennelijk) de bij vervreemding of onttrekking gerealiseerde boekwinst. Het vrijstellen van niet-daadwerkelijk behaalde winsten of niet-daadwerkelijk geleden verliezen levert volgens de Hoge Raad strijd op met de strekking van art. 3.12 Wet IB 2001. ^[79]

8.19

Uit de aanvullende vennootschapsovereenkomst volgt dat belanghebbende heeft ingebracht in de VOF de tot het moment van de inbreng in de grond begrepen waardeverandering. Het deel van het belang dat ter zake van deze inbreng is ‘overgedragen’ aan de zoon (de helft van het ingebrachte), is mijns inziens een daadwerkelijk behaalde winst, en in die zin een gerealiseerd voordeel in de zin van HR
BNB 2015/180 ^[80] waarover overdrachtsbelasting is verschuldigd.

8.2

Het door Doornebal ^[81] verdedigde standpunt, dat uit
BNB 2014/192 kan worden afgeleid dat (ook) geen overdrachtswinst wordt gerealiseerd indien een activum tegen de werkelijke waarde wordt ingebracht en de inbrenger voor deze waarde op de kapitaalrekening van de vennootschap wordt gecrediteerd, onderschrijf ik niet. De door een inbrenger behaalde overdrachtswinst wordt ingevolge HR
BNB 1957/267 ^[82] bepaald op basis van de door de vennoten overeengekomen winstverdeling. Daar belanghebbende 50% van haar aandeel ter zake van de inbreng in de VOF overdraagt aan haar zoon, wordt ter zake van dit deel van haar belang overdrachtswinst gerealiseerd. In het arrest HR
BNB 2014/192 ^[83] kan mijns inziens niet worden gelezen dat de Hoge Raad (ook) op dit punt zou een andere rechtsopvatting zou voorstaan.

8.21

Reeds uit het voorgaande volgt mijns inziens dat de door belanghebbende op de cultuurgronden behaalde overdrachtswinst van € 76.379 geheel onder de landbouwvrijstelling kan worden vrijgesteld. Nu sprake is van ‘werkelijk’ behaald voordeel (een deel van het economisch belang in de cultuurgrond is ‘overgedragen’ aan de zoon), levert het vrijstellen van deze overdrachtswinst geen strijd op met de strekking van art. 3.12 Wet IB 2001 als bedoeld in HR
BNB 2015/180. ^[84] Voor een door de Staatssecretaris voorgestane volgorde van realisatie is mijns inziens geen steun te vinden in het recht.

8.22

Ten overvloede merk ik op dat hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in het arrest HR
BNB 2012/181, ^[85] geen afbreuk doet aan dit oordeel. Terwijl in dat arrest sprake was van een gerealiseerde waardeverandering (door de overdracht van grond naar privévermogen werd een voordeel gerealiseerd – te weten de waardevermindering wegens het pachtersvoordeel – die niet onder de landbouwvrijstelling was vrijgesteld), kan dat van de onderhavige situatie (waarin slechts een (aangewezen) deel van de stille reserves wordt overgedragen) niet worden gezegd. Naar het mij voorkomt, is, mede gezien de in de vennootschapsovereenkomst aangegeven wijze van inbreng, het deel van de waardeverandering dat niet onder landbouwvrijstelling is vrijgesteld (de afgeboekte VVR) in het onderhavige geval niet in de boekwinst begrepen. Geen rechtsregel biedt steun aan de opvatting van de Staatssecretaris, dat in de boekwinst die in dit geval ter zake van de overdracht van een deel van de cultuurgronden wordt behaald verplicht c.q. eerst moet worden begrepen de in de stille reserve begrepen waardeverandering die bij realisatie niet onder de landbouwvrijstelling zou zijn vrijgesteld.

Cultuurgronden: herwaarderingswinst

8.23

De inbrengwaarde van de cultuurgronden is, zoals eerder opgemerkt, door de Rechtbank vastgesteld op € 182.998. Het belang in de helft van deze waarde blijft belanghebbende toekomen. De vraag komt nu op of belanghebbende het door hem behouden belang in deze cultuurgronden (zijnde de helft) mag herwaarderen op een waarde gelijk aan de inbrengwaarde. ^[86]

8.24

In HR
BNB 1960/34 ^[87] heeft de Hoge Raad geoordeeld dat wanneer een onderneming tegen de werkelijke waarde in een personenvennootschap wordt ingebracht, de inbrenger het door hem behouden belang moet herwaarderen op de waarde in het economisch verkeer. Over deze winst was dan verplicht overdrachts- en herwaarderingswinst verschuldigd.

8.25

In HR
BNB 2014/192 ^[88] is de Hoge Raad van deze opvatting teruggekomen. De Hoge Raad oordeelde dat goed koopmansgebruik de inbrenger niet (langer) dwingt het door hem behouden belang van het ingebrachte activum c.q. de ingebrachte onderneming te herwaarderen, omdat ter zake van dit deel van het belang geen realisatie plaatsvindt. Uit dit arrest volgt mijns inziens dat het de inbrenger, indien hij dat wenst, in een zodanig geval nog wel mág overgaan tot herwaardering.

8.26

Tussen partijen is niet in geschil dat de inbreng een gelegenheid vormt die een (incidentele) herwaardering rechtvaardigt. ^[89] Het komt mij voor dat het een belastingplichtige in beginsel vrijstaat om het bedrag van deze herwaardering te stellen op de waarde waarop het activum op de balans van de personenvennootschap verschijnt. Worden er geen stille reserves voorbehouden, dan zal deze waarde gelijk zijn aan de WEV. Wordt het activum ingebracht onder voorbehoud van (een deel van) de stille reserves (hetgeen zich voordoet in de onderhavige zaak), dan kan het bedrag van de herwaardering ook op de (van de WEV afwijkende) inbrengwaarde worden gesteld.

8.27

De vraag is of, gezien hetgeen de Hoge Raad in HR
BNB 2015/180 ^[90] heeft beslist ter zake van de landbouwvrijstelling, waardering op de WEV of de inbrengwaarde ook (nog) is toegestaan indien landbouwgronden worden ingebracht. In dit arrest besliste de Hoge Raad dat een stelsel van waardering op de WEVAB in strijd is met goed koopmansgebruik, omdat waardering op deze waarde kan leiden tot strijd met (de strekking van) de landbouwvrijstelling. ^[91] Op grond van dit arrest worden onder de landbouwvrijstelling alleen vrijgesteld in werkelijkheid behaalde waardeveranderingen, zodat de vrijstelling is beperkt tot bij vervreemding of onttrekking behaalde boekwinsten.

8.28

Zou ter zake van het door belanghebbende behouden belang een herwaardering plaatsvinden, dan kwalificeert dit niet als een gerealiseerde waardeverandering in voornoemde zin. Van een vervreemding of onttrekking is immers geen sprake. Dit betekent mijns inziens dat het herwaarderen van landbouwgronden die worden ingebracht in een personenvennootschap naar de WEV of – indien (een deel van) de stille reserves wordt voorbehouden – de inbrengwaarde, in strijd is met goed koopmansgebruik op grond van hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in HR
BNB 2015/180. Het vrijstellen van deze opwaardering (een niet-gerealiseerd voordeel) zou immers kunnen leiden tot het – door de Hoge Raad genoemde ^[92] – ongewenste gevolg dat niet-daadwerkelijk geleden verliezen en niet-daadwerkelijk behaalde winsten in strijd met art. 3.12 Wet IB 2001 onder de vrijstelling worden gebracht.

8.29

Belanghebbende mocht het door haar behouden deel in het belang van de cultuurgrond dus niet herwaarderen naar een waarde gelijk aan de inbrengwaarde.

D.
Behandeling van het middel

8.3

Voor zover in het oordeel van de Rechtbank ligt besloten dat ter zake van de inbreng van de cultuurgronden er een (vrijgestelde) overdrachtswinst is gerealiseerd van € 76.379, is dit oordeel juist. Voor zover in het oordeel ligt besloten dat belanghebbende het door haar behouden deel van het belang in de cultuurgronden mocht herwaarderen en hiermee herwaarderingswinst heeft behaald van € 76.379, berust het oordeel op een onjuiste rechtsopvatting. Uit het voorgaande volgt immers dat geen herwaardering kon plaatsvinden ter zake van het door belanghebbende behouden belang in de cultuurgronden.

8.31

Voor de uitkomst van de procedure maakt dit echter geen verschil, daar de ter zake van de inbreng van de cultuurgronden behaalde overdrachtswinst is vrijgesteld op grond van de landbouwvrijstelling en voorts geen herwaarderingswinst wordt behaald, terwijl (ook) in de uitspraak van de Rechtbank ter zake van de inbreng van de gronden in de VOF geen belasting wordt geheven. Belanghebbende krijgt in zoverre krijgt dus gelijk, zij het op een andere, ambtshalve grond die afwijkt van het oordeel van de Rechtbank (geen winst in plaats van vrijgestelde winst). Het beroep van de Staatssecretaris kan op deze gronden niet tot cassatie leiden.

9
Beschouwing: gedifferentieerd voorbehoud (afzonderlijke inbrengmethoden opstal en ondergrond)

A.
Beschouwing

9.1

Belanghebbende heeft ter zake van de bedrijfsopstallen en de hierbij behorende ondergrond verschillende inbrengmethoden toegepast. De bedrijfsopstallen zijn ingebracht in de VOF tegen de boekwaarde, onder voorbehoud van de op dit activum rustende stille reserves, terwijl de ondergrond is ingebracht tegen dezelfde waarde als waartegen de cultuurgrond is ingebracht: de waarde voor zover deze bij realisatie onder de landbouwvrijstelling zou zijn vrijgesteld. Het resterende deel van de waarde van de ondergrond is door belanghebbende voorbehouden.

9.2

In onderdeel 4.16 stelde ik vast dat in de Resolutie is bepaald dat zaken onder voorbehoud van stille reserves kunnen worden ingebracht indien zij individueel worden geadministreerd. Alleen op deze wijze kan immers worden bepaald welke stille reserves er in deze vermogensbestanddelen liggen besloten. Dit strookt mijns inziens met de contractsvrijheid die vennoten toekomt bij het opstellen van de vennootschapsovereenkomst.

9.3

Nu uit de stukken van het geding blijkt dat de ondergrond en de zich hierop bevindende opstallen afzonderlijk worden geadministreerd, en dit bovendien expliciet door de Rechtbank is vastgesteld, verzet mijns inziens geen rechtsregel zich ertegen de ondergrond niet en de opstal wel onder voorbehoud van stille reserves in te brengen.

9.4

Dit heeft tot gevolg dat de opstallen zijn ingebracht tegen een waarde van € 33.145 (de werkelijke waarde € 116.250 minus het voorbehoud van € 83.106). Doordat het gehele bedrag aan stille reserves hierop is voorbehouden, is ter zake van de inbreng van de opstal geen overdrachtswinst behaald en komt herwaardering van het door belanghebbende behouden belang niet aan de orde.

9.5

De ondergrond is ingebracht tegen een waarde van € 45.000 (zijnde de WEV/WEVAB). Belanghebbende behaalt hiermee een overdrachtswinst van € 18.695 (het verschil tussen de werkelijke waarde € 22.500 (50% van € 45.000) en de boekwaarde € 3.805 (50% van € 7.611). Dit voordeel is geheel vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling, nu ter zake van dit deel sprake is van een gerealiseerd en in de boekwinst begrepen voordeel (wegens de overdracht aan de zoon), dat (bovendien) betrekking heeft op een aan de ontwikkeling van de WEVAB toerekenbare waardeverandering van de grond.

9.6

Ter zake van het mogelijk in aanmerking nemen van herwaarderingswinst, wijs ik op onderdeel 8.23 e.v., waarin ik heb vastgesteld dat herwaardering van landbouwgrond bij inbreng in een personenvennootschap stuit op strijd met (de strekking van) de landbouwvrijstelling. Belanghebbende kan ter zake van de inbreng van de ondergrond het door hem behouden belang in de ondergrond zodoende niet herwaarderen wegens strijd met goed koopmansgebruik.

9.7

Uit het voorgaande volgt dat ter zake van zowel de ondergrond als de opstal geen herwaardering kan plaatsvinden. Het belang van belanghebbende in beide onderdelen dient ter gelegenheid van de inbreng zodoende blijvend tegen boekwaarde te worden gewaardeerd.

9.8

Het voorgaande leidt samengevat tot het volgende:

Inbrengwaarde

Boekwaarde

Overdrachtswinst

Herwaarderingswinst

Opstal

€ 33.145 ^[93]

€ 33.145 ^[94]

€ 0

€ 0

Ondergrond

€ 45.000 ^[95]

€ 7.610 ^[96]

€ 18.695 ^[97]

€ 0

B.
Behandeling van het middel

9.9

Uit het voorgaande volgt dat het oordeel van de Rechtbank, dat belanghebbende ter zake van het voorbehoud van stille reserves onderscheid heeft mogen maken tussen de ondergrond en de zich hierop bevindende opstal omdat deze afzonderlijk zijn geadministreerd, en dat geen rechtsregel voorschrijft dat een voorbehoud van stille reserves alleen zou kunnen plaatsvinden ten aanzien van ‘bedrijfsmiddelen’ als geheel, juist is.

9.1

Echter, voor zover in het oordeel van de Rechtbank ligt besloten dat belanghebbende over mocht gaan tot herwaardering van het door hem behouden belang in de ondergrond, berust het oordeel van de Rechtbank op een onjuiste rechtsopvatting. Uit het voorgaande volgt immers dat (incidentele) herwaardering van landbouwgronden op de WEVAB onder goed koopmansgebruik niet is toegestaan. Nu dit, op de gronden genoemd in onderdeel 8.31, voor de uitkomst van de procedure echter geen verschil maakt, kan ook dit middelonderdeel van de Staatssecretaris niet leiden tot cassatie van de bestreden uitspraak.

10. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën niet tot cassatie kan leiden en dus ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Rb. Noord-Nederland 20 januari 2015, nr. LEE 13/2404, ECLI:NL:RBNNE:2015:395,

2. Tot 2000 behoorde tot het ondernemingsvermogen 1.90.00 ha ondergrond. In 2000 is hiervan 00.10.50 ha onttrokken en naar het privévermogen overgebracht. De boekwaarde van dit deel van de ondergrond bedroeg € 476. De boekwaarde voor het resterende perceel van 15.91.26 ha is op dat moment gesteld op € 75.704 (€ 60.483 cultuurgrond en € 15.221 ondergrond).

3. Ontleend aan onderdeel 1.14 van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Zie voetnoot 2.

5. Ontleend aan de in onderdeel 1.8 van de door de Rechtbank vastgestelde feiten.

6. Ontleend aan de in onderdeel 1.8 van de door de Rechtbank vastgestelde feiten.

7. Ik verwijs naar onderdeel 1.15 van de uitspraak van de Rechtbank.

8. Belanghebbende wordt in de uitspraak van de Rechtbank aangeduid als ‘eiseres’.

9. Zie HR

10. HR 26 juni 1957, nr. 13 189, ECLI:NL:HR:1957:AY1883,

11. Ook dit is beslist in het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 1957, nr. 13 189, ECLI:NL:HR:1957:AY1883,

12. J.F.M. Giele en W.A. Vermeend,

13. Dit is bijvoorbeeld niet het geval wanneer deze winst kan worden verrekend met in hetzelfde jaar of eerdere jaren geleden compensabele verliezen of wanneer het voordeel is vrijgesteld.

14. HR 20 januari 1954, nr. 11 577, ECLI:NL:HR:1954:AY2429,

15. HR 16 december 1959, nr. 14 092, ECLI:NL:HR:1959:AY1731,

17. HR 11 juli 2014, nr. 13/00372, ECLI:NL:HR:2014:1622, na conclusie A-G Wattel,

20. Voetnoot in origineel: “Tenzij de inbrenger kiest voor herwaardering van (het behouden belang bij) het ingebrachte activum. In dezelfde zin: Lubbers in punt 2.3 van zijn noot onder het onderhavige arrest in

21. J.L. van de Streek, ‘Inbreng van een onderneming in een personenvennootschap tegen de werkelijke waarde’,

22. J. Doornebal, ‘Inbreng tegen de werkelijke waarde in een personenvennootschap’,

23. Voetnoot in origineel: “Ik ga kortheidshalve voorbij aan de mogelijkheden om de overgang van een deel van deze reserves naar de toetreder te “compenseren” via een ingroeiregeling of een betaling “buiten de boeken om”.”

24. Resolutie staatssecretaris van Financiën 31 mei 1955, nr. 2,

25. M.L.M. van Kempen, ‘Fiscale herwaardering bij personenvennootschappen’,

26. M.L.M. van Kempen in

27. Van Kempen in

28. S.A. Stevens,

29. P.H.M. Ceelen & E.H.E.F Sloot,

30. Vraag- en antwoordbesluit van 31 augustus 2001 inzake Firmaproblematiek, CPP2001/2374M,

31. Van Kempen in

32. M.L.M. van Kempen in

33. De Vakstudie Inkomstenbelasting, artikelsgewijs commentaar bij art. 3.8 Wet IB 2001, aant. 33.6: Methode 4: voorbehoud stille reserves door firmant die onderneming inbrengt (online geraadpleegd; bijgewerkt tot 7 september 2015).

34. J.L. van de Streek, ‘Inbreng van een onderneming tegen de werkelijke waarde’,

35. J. Doornebal, ‘Herwaarderingswinst bij inbreng tegen werkelijke waarde’,

36. Voetnoot in origineel: “Zie in dit verband de resolutie van 31 mei 1955, nr. 2, paragraaf 3.”

37. Zie onderdeel 4.8.

38. Van Kempen in

39. Van Kempen in

40. In het Besluit van de minister van Financiën van 13 oktober 2010 is ter zake van het behalen van pachtersvoordelen opgemerkt: “Een pachtersvoordeel ontstaat doordat een pachter de door hem op zakelijke basis gepachte landbouwgrond in eigendom verkrijgt voor een prijs beneden de waarde die daaraan in vrij opleverbare staat is toe te kennen. Het voordeel bestaat uit het verschil tussen de waarde van de grond – op het moment van verkrijging – in vrije en in verpachte staat. Dit voordeel wordt in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken indien en voor zover het wordt gerealiseerd. In dit besluit wordt het beleid inzake pachtersvoordelen uiteengezet en gedelegeerd aan de inspecteurs van de Belastingdienst.” Zie Besluit minister van Financiën 13 oktober 2010, nr. DGB2010/1981M,

41. De waarde in verpachte staat van het woonerf was getaxeerd op ƒ 23.424 en de waarde in vrij te aanvaarden staat op ƒ 29.280. Zodoende behaalde belanghebbende een pachtersvoordeel van ƒ 5.586.

42. HR 13 april 2012, nr.11/01333, ECLI:NL:HR:2012:BU4827, na conclusie A-G Niessen,

46. HR 10 juli 2015, nr. 14/03102, ECLI:NL:HR:2015:1780, na conclusie A-G Niessen,

47. De Hoge Raad oordeelde in dit arrest onder meer: “dat de strekking van artikel 6, lid 2, van genoemd Besluit niet verder gaat en bepaaldelijk niet zo ver, dat in werkelijkheid niet behaalde winst of niet geleden verlies in de winstberekening wordt betrokken.”

48. De Hoge Raad oordeelde in dit arrest onder meer: “(…) van een (…) in aanmerking te nemen verlies kan in een geval als het onderhavige alleen sprake zijn indien de waarde in het economische verkeer van de bij de gedeeltelijke staking aan het ondernemingsvermogen onttrokken grond lager is dan de boekwaarde van die grond op dat moment (vgl. HR 17 maart 1965, nr. 15349, BNB 1965/160).”

49. Zie het in onderdeel 5.2 genoemde arrest HR 13 april 2012, nr. 11/01333, ECLI:NL:HR:2012:BU4827, na conclusie A-G Niessen,

55. De Vakstudie, Deel Inkomstenbelasting, artikelsgewijs commentaar Wet IB 2001, art. 3.8, aant. 33.6.5A: Deels herwaardering en deels voorbehoud stille reserves (online; bijgewerkt tot 18 september 2015).

56. M.L.M. van Kempen, ‘Inbreng, toetreden, uittreden en terugtreden bij personenvennootschappen’,

57. Van Kempen in

58. Voetnoot in origineel: “In gelijke zin

59. Voetnoot in origineel: “Zowel waardestijgingen als waardedalingen.”

61. Ingevolge artikel 5:1661, eerste lid, van het BW kan de inbreng van een vennoot in een personenvennootschap bestaan uit geld, goederen, genot van goederen en arbeid. Maeijer omschrijft inbreng van een goed in een personenvennootschap als ‘op zichzelf niets anders dan het betrokken goed ter beschikking stellen van de vennootschap (…)’ (Asser/Maeijer 5-V 1995/151). Inbreng van het economisch belang van een goed in een personenvennootschap heeft een verbintenisrechtelijke grondslag en heeft tot gevolg dat het economische belang van het ingebrachte (ook) aan de overige vennoten toekomt. Van een goederenrechtelijke overdracht (levering) is in dat geval geen sprake.

63. Zie onderdeel 4.8 e.v.

64. Zie onderdeel 2.7.

65. Zie r.o. 7.3 in onderdeel 2.12.

66. 50% van € 60.483, zie onderdeel 2.5.

67. De Rechtbank heeft deze waarde berekend als volgt. De boekwinst op de cultuurgronden bij realisatie zou zijn € 239.756, zijnde het verschil tussen de boekwaarde (€ 30.241) en de WEV/WEVAB (€ 270.000). Hiervan zou zijn vrijgesteld € 152.757 (waardeveranderingen van de grond) en belast € 87.002 (het deel dat toerekenbaar is aan de afgeboekte VVR, een niet onder de landbouwvrijstelling vallende waardeverandering).

68. Zie r.o. 7.4 in onderdeel 2.12.

69. Deze boekwinst bestaat uit een deel overdrachtswinst en een deel herwaarderingswinst; dit onderscheid wordt door de Rechtbank niet gemaakt.

70. Zie r.o. 8.1 in onderdeel 2.13.

71. Zie onderdeel 2.8.

72. Zie r.o. 7.3 in onderdeel 2.12.

73. 50% van € 15.221, zie onderdeel 2.5.

74. De Rechtbank heeft deze waarde berekend als volgt. De boekwinst op de cultuurgronden bij realisatie zou zijn € 37.389, zijnde het verschil tussen de boekwaarde (€ 7.611) en de WEV/WEVAB (€ 45.000). Hiervan zou bij realisatie het gehele bedrag zijn vrijgesteld, omdat deze waardestijging ziet op waardeveranderingen van de grond.

75. Deze boekwinst bedrag bestaat uit een deel overdrachtswinst en een deel herwaarderingswinst; dit onderscheid wordt door de Rechtbank niet gemaakt.

76. Zie r.o. 4.13 in onderdeel 2.14.

77. 50% van € 87.002, het deel van het voorbehoud dat toerekenbaar is aan het ter zake van de inbreng aan de zoon ‘overgedragen’ deel van de grond (overdrachtswinst).

78. Zie onderdeel 6.2.

79. De Hoge Raad overwoog over de strekking van de landbouwvrijstelling: “2.4.4 De landbouwvrijstelling strekt ertoe van de heffing van inkomstenbelasting vrij te stellen bepaalde, in artikel 3.12 Wet IB 2001 omschreven waardeveranderingen van gronden, voor zover deze waardeveranderingen in werkelijkheid worden behaald (…). De vrijstelling is derhalve gemaximeerd tot de bij vervreemding of onttrekking gerealiseerde boekwinst.

80. Zie onderdeel 6.2.

81. Zie onderdeel 4.10.

82. Zie onderdeel 4.3.

83. Zie onderdeel 4.8 e.v.

84. Zie onderdeel 6.2. e.v.

85. Zie onderdeel 5.2 e.v.

86. Belanghebbende heeft ervoor gekozen om tot herwaardering over te gaan, en wel tot de volledige inbrengwaarde van € 91.499 (50% van € 182.998).

87. Onderdeel 4.6.

88. Zie onderdeel 4.8.

89. De Rechtbank overweegt in r.o. 3: “Ten slotte is tussen partijen niet in geschil dat eiseres, in verband met de toetreding van haar zoon, een herwaardering van de tot haar ondernemingsvermogen behorende gronden kan toepassen.”

90. Zie onderdeel 6.2 e.v.

91. Op grond van HR

92. Zie onderdeel 6.2. e.v.

93. De werkelijke waarde € 116.250 (50% van € 232.500) minus het voorbehoud van € 83.106 (50% van € 166.211) is € 33.144.

94. 50% van de boekwaarde van het gehele belang (€ 66.289).

95. 50% van de werkelijke waarde van het gehele belang (€ 90.000).

96. 50% van de boekwaarde van het gehele belang (€ 15.221).

97. Dit is het verschil tussen € 22.500 (het deel van het belang dat aan de zoon is ‘overgedragen’) en de boekwaarde van € 3.805.