ECLI:NL:RBNNE:2017:5006

Uitspraak

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND

Zittingsplaats Groningen

Bestuursrecht

zaaknummer: LEE 17/162

uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 21 december 2017 in de zaak tussen

[eiser] , te [woonplaats] , eiser

(gemachtigde: J.H. Santing),

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Emmen, verweerder

(gemachtigde: [verweerder] ).

Procesverloop

Verweerder heeft voor het jaar 2013 met dagtekening 11 februari 2015 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 109.969. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 1.252 aan belastingrente in rekening gebracht.

Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 30 oktober 2015 heeft verweerder het bezwaar van eiser ongegrond verklaard.

Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 september 2017. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en drs. R. de Beus, alsmede door zijn echtgenote. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [verweerder] .

Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en eiser.

Overwegingen

Feiten

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

1.1

Eiser is directeur/enig aandeelhouder (hierna ook: DGA) van [Holding] BV (de holding), die op haar beurt onder meer directeur en enig aandeelhouder is van [Dochter] BV [Dochter] ).

1.2

Eiser heeft in de periode 2008 tot en met 2013 de volgende looninkomsten genoten uit [Dochter] (hierna ook: de BV):

Jaar

Ingehouden loonheffing

Bruto loon

2008

€ 34.368

€ 87.068

2009

€ 30.653

€ 80.217

2010

€ 34.906

€ 88.678

2011

€ 33.903

€ 87.364

2012

€ 33.805

€ 87.979

2013

€ 14.904

€ 39.895

1.3

Eiser heeft in de periode 2008 tot en met 2013 de volgende bedragen uit hoofde van een arbeidsongeschiktheidsverzekering (AOV) van Movir ontvangen:

Jaar

Ingehouden loonheffing

Bruto uitkering

2008

€ nihil

€ 127.368

2009

€ nihil

€ 131.035

2010

€ nihil

€ 131.400

2011

€ 65.875

€ 132.495

2012

€ 51.472

€ 112.240

2013

€ nihil

1.4

Eiser heeft ten aanzien van de aan hem in oktober 2008 opgelegde aanslagen IB/PVV betreffende de jaren 2005 en 2006 geprocedeerd over de vraag of de onder 1.3 bedoelde uitkeringen uit de AOV - die vanaf 2005 werden genoten - terecht tot zijn belastbaar inkomen uit werk en woning zijn gerekend. Het Gerechtshof Leeuwarden heeft bij uitspraak van 10 mei 2011 beslist dat de uitkeringen uit de AOV door eiser als belastbare periodieke uitkering zijn genoten en daarom terecht tot eisers belastbare inkomen uit werk en woning zijn gerekend. De Hoge Raad heeft het door eiser ingestelde beroep in cassatie bij arrest van 23 december 2011 onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond verklaard.

1.5

Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2013 in de rubriek 12
Loon of uitkering ziektewet- voor zover hier van belang - het volgende vermeld:

Loon, uitkering ZW en andere inkomsten uit tegenwoordige db

Naam werkgever(s)

Ingehouden loonheffing

Loon

[Dochter] BV

14.904

39.895

Terugbetaling

-400

Totaal

14.904

-360.105

1.6

Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 11 februari 2015 de onderhavige aanslag opgelegd. Verweerder heeft daarbij het onder 1.5 vermelde bedrag aan negatief loon van € 400.000 niet in aanmerking genomen.

1.7

Eiser is bij brief van 10 maart 2015, door verweerder ontvangen op 12 maart 2015, in bezwaar gekomen.

1.8

Bij brief van 5 oktober 2015 heeft verweerder aan eiser zijn voornemen tot afwijzen van het bezwaar medegedeeld. Verweerder heeft dit voornemen 'retour afzender' ontvangen, nadat uitspraak op bezwaar was gedaan (zie 1.9). Het voornemen was gericht aan het adres

Postbus 8002

9702 KA GRONINGEN.

1.9

Bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 30 oktober 2015, heeft verweerder het bezwaar afgewezen. De adressering van de uitspraak op bezwaar luidt:

Postbus 8002

9702 KA GRONINGEN.

1.1

Het juiste adres van eisers gemachtigde was: postbus 8001, 9702 KA te Groningen.

1.11

Bij brief van 10 november 2015 heeft verweerder aan eiser voor zover hier van belang het volgende geschreven: ”
Begin oktober heb ik u de vooraankondiging uitspraak op bezwaar doen toekomen. Deze brief heeft u echter nooit ontvangen. Naar nu blijkt heb ik een verkeerd postadres gehanteerd. Ditzelfde onjuiste adres heb ik ook gehanteerd voor de uitspraak op bezwaar van eind oktober, die u om diezelfde reden vermoedelijk ook niet heeft ontvangen.

Gevolg van dit alles is dat ik uitspraak op bezwaar heb gedaan met dagtekening 30 oktober 2015 terwijl u voorafgaand aan deze uitspraak op bezwaar , door de verkeerde adressering, formeel niet op een correcte wijze in de gelegenheid bent gesteld om te worden gehoord.

(…)

Wellicht ten overvloede treft u als bijlage bij deze brief een kopie van de uitspraak op bezwaar aan. Door middel van deze brief stel ik u alsnog in de gelegenheid om gebruik te maken van uw recht om gehoord te worden. Indien u gehoord wenst te worden verzoek ik u binnen drie weken na dagtekening van deze brief contact met mij op te nemen.

Indien u binnen deze termijn niet reageert ga ik er vanuit dat u geen gebruik wenst te maken van uw recht om gehoord te worden en staat de uitspraak op bezwaar daarmee als nog definitief vast.(…)”.

1.12

Bij email van 12 november 2015 heeft eisers gemachtigde aan verweerder medegedeeld dat de bijlage, bedoeld in de brief van 10 november 2015 (zie 1.11), zijnde de uitspraak op bezwaar, ontbrak en dat hij de voorgaande brieven inderdaad niet heeft mogen ontvangen. Eiser heeft in deze email ook aangegeven gehoord te willen worden en het bezwaar verder te willen onderbouwen en aanvullen.

1.13

Bij email van 12 november 2015 heeft verweerder daarop alsnog de uitspraak op bezwaar, als pdf-bijlage, aan eiser gestuurd.

1.14

Bij email van 11 december 2015 heeft eisers gemachtigde - voor zover hier van belang - het volgende aan verweerder geschreven:

“
Onderwerp: bezwaar [eiser] (BSN [nummer] )

(…)

Inzake de hoorzitting van het bezwaar IB 2013 van [eiser] te [woonplaats] wil ik graag het volgende naar voren brengen.

Ons bezwaar richt zich met name tegen uw bewering dat sprake zou zijn van werkzaamheden voor de B.V. waarvoor een normaal loon zou zijn ontvangen. De uitkering uit hoofde van arbeidsongeschiktheid is natuurlijk niet zo maar tot stand gekomen. Hier heeft een zakelijke afweging plaats gevonden door een onafhankelijke derde die zeker geen onterechte betalingen zal willen doen. [eiser] is volledig arbeidsongeschikt verklaard voor werkzaamheden als [beroep] .(…)

De cruciale vraag in deze blijft wat een passende zakelijke beloning zou zijn geweest voor de resterende advieswerkzaamheden van [eiser] tijdens de periode van arbeidsongeschiktheid als [beroep] .

In dat kader zou ik een loon willen voorstellen van€ 12.000per jaar over deze periode teneinde aan uw ten dele terechte bemerkingen tegemoet te komen.

Dat zou betekenen dat de correctie niet de gestelde € 400.000 zou bedragen, echter € 330.000.”

1.15

Tot de gedingstukken behoort een email van 19 januari 2016 van verweerder aan eisers gemachtigde, waarin verweerder onder meer heeft vermeld:

“
Voor de volledigheid merk ik nog wel op dat ik formeel juridisch uitspraak op bezwaar heb gedaan. De aanslag is daarmee definitief geworden. De termijn om beroep in te stellen bij de rechtbank is thans ook verlopen. (…) De enige mogelijkheid voor uw cliënt tot vermindering van de aanslag is ambtshalve vermindering van de aanslag. Om die reden dient dan ook nog een hoorgesprek plaats te vinden.”.

1.16

Op 9 maart 2016 heeft een gesprek - door partijen aangemerkt als hoorzitting - tussen partijen plaatsgevonden.

1.17

Naar aanleiding van het onder 1.16 bedoelde gesprek heeft eiser aan verweerder

ordners met informatie omtrent betalingen en verrekeningen in rekening courant tussen eiser en de holding doen toekomen. Daarna hebben zij over en weer gereageerd. Eiser heeft voorts voorafgaand aan de zitting (bij brief van 15 september 2017) een overzicht ingezonden van de betalingen die eiser naar zijn zeggen in privé heeft betaald ten behoeve van zijn BV.

1.18

Tot de gedingstukken behoren diverse stukken die correspondentie bevatten tussen de (voormalige) gemachtigde van eiser en verweerder. Deze correspondentie is gevoerd naar aanleiding van de uitkomst van de onder 1.4 bedoelde procedure en heeft als onderwerp wat de precieze gevolgen zijn, en of er mogelijkheden zijn om in fiscale zin terug te komen op het door [Dochter] in latere jaren betaalde loon (zie 1.2). Deze correspondentie is gedateerd 21 november 2013, 3 december 2013, 10 december 2013, 13 december 2013, 18 januari 2014 en 6 maart 2014.

Geschil en beoordeling

2.1

In geschil is allereerst het antwoord op de vraag of eiser ontvankelijk is in zijn beroep. Verweerder heeft die vraag ontkennend beantwoord en eiser bevestigend.

2.2

Voor het geval de rechtbank eiser ontvankelijk acht in zijn beroep, is voorts in geschil het antwoord op de vraag of verweerder de aanslag naar het juiste bedrag heeft vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of verweerder bij het opleggen van de aanslag terecht het door eiser in de aangifte in aanmerking genomen negatief loon heeft gecorrigeerd.

2.3

Ter zitting hebben partijen bevestigd dat het beroep mede is gericht tegen verweerders (impliciete) verliesvaststellingsbeschikking van nihil, aangezien eiser voor het onderhavige jaar een negatief inkomen uit werk en woning bepleit.

2.4

Voor wat betreft de omvang van het (negatief) loon heeft eiser zich ter zitting op het standpunt gesteld, dat het (per saldo) gaat om een bedrag van € 330.000 (zie ook 1.14). Aldus is rekening gehouden met een bedrag aan gebruikelijk loon, aangezien eiser ook tijdens zijn ziekte op de achtergrond nog wel enige werkzaamheden als directeur verrichtte. Verweerder heeft in het verlengde daarvan desgevraagd ter zitting verklaard, dat voor het geval eiser in het gelijk gesteld wordt, alsnog een negatief inkomen van € 330.000 in aanmerking dient te worden genomen. Het inkomen uit werk en woning dient alsdan op -/- € 220.031 te worden vastgesteld, zoals partijen eenparig hebben bevestigd.

Omtrent de ontvankelijkheid van het beroep

3.1

Eiser is bij brief van 13 januari 2017, door de rechtbank ontvangen op 16 januari 2017, in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar met dagtekening 30 oktober 2015. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de (schriftelijke) uitspraak op bezwaar hem pas op 2 januari 2017 heeft bereikt. Eiser heeft ter zitting zijn standpunt aangevuld dat naar zijn mening de elektronische weg niet openstaat om een uitspraak op bezwaar bekend te maken.

Verweerder heeft gesteld dat de uitspraak op bezwaar in eerste instantie weliswaar onjuist geadresseerd was, maar dat dit door hem is opgemerkt, waarna op 10 november 2015 aan eiser een bericht is gestuurd (zie 1.8 tot en met en 1.11). Omdat dit bericht de uitspraak op bezwaar niet als bijlage bevatte, is op 12 november 2015 (zie 1.13) een email gestuurd, dit keer wel met de uitspraak op bezwaar aangehecht. Eiser heeft naar de mening van verweerder daarom niet pas op 2 januari 2017 kennis genomen van de uitspraak op bezwaar. Eiser heeft immers ook bij email van 11 december 2015 (zie 1.14) inhoudelijk gereageerd op de uitspraak op bezwaar, aldus verweerder.

3.2

De rechtbank is van oordeel dat de uitspraak op bezwaar niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, zoals bepaald in artikel 7:12, tweede lid van de Awb. Die bepaling regelt dat de bekendmaking geschiedt door toezending of uitreiking. Onder 'toezending' kan in dit verband ook verzending langs elektronische weg (zoals per e-mail) worden begrepen, mits daarbij de regels van afdeling 2.3 van de Awb in acht worden genomen. Volgens artikel 2:14 van de Awb kan een bestuursorgaan een bericht elektronisch verzenden voor zover de geadresseerde kenbaar heeft gemaakt dat hij langs deze weg voldoende bereikbaar is. Voor wat betreft het berichtenverkeer met de inspecteur is evenwel op 1 november 2015 de Wet elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst in werking getreden (
Stb. 2015, 378 en 2015, 379). Volgens het daarbij ingevoerde artikel 3a, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt, in afwijking van artikel 2:14 van de Awb, in het verkeer tussen belastingplichtigen en de inspecteur een bericht uitsluitend elektronisch verzonden. Het derde lid van artikel 3a AWR bepaalt echter dat bij ministeriële regeling berichten kunnen worden aangewezen, waarvoor het berichtenverkeer kan plaatsvinden anders dan langs elektronische weg. Dat laatste is gebeurd bij de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst (
Stcrt. 2015, 37619). Blijkens artikel 3 van deze regeling en de daarbij behorende bijlage, zijn alle berichten in verband met bezwaar, inclusief beslissingen op bezwaar, betreffende alle aanslagen, aangewezen als uitgezonderde berichten. Daarvoor geldt dus dat de verzending niet uitsluitend digitaal plaatsvindt.

3.3

Gesteld noch gebleken is dat verweerder de uitspraak op bezwaar die op 12 november 2015 per e-mail is verzonden, toen ook nog op een andere (niet-digitale) wijze heeft verzonden. Evenmin is gebleken dat eiser op enig moment kenbaar heeft gemaakt dat hij, voor wat betreft de bezwaarfase tegen de aanslag IB/PVV, (uitsluitend) per email wenste te corresponderen. De rechtbank wijst er hierbij op, dat de correspondentie in de bezwaarfase tegen de onderhavige aanslag aanvankelijk steeds per post verliep (zie 1.7 tot en met 1.11). Onder deze omstandigheden volgt naar het oordeel van de rechtbank uit de toepasselijke wet- en regelgeving (zie 3.2), dat de uitspraak op bezwaar niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Alsdan gaat de beroepstermijn niet lopen. Op grond van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, onder meer de arresten van 17 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:960, r.o 2.3.1 en van 15 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT3985, r.o 3.5, kan de gebrekkige bekendmaking echter geheeld worden als het daarmee beoogde resultaat toch is bereikt. Alsdan geldt het moment waarop de (gemachtigde van de) belastingplichtige het besluit feitelijk onder ogen heeft gekregen, als het aanvangsmoment van de beroepstermijn.

3.4

Zoals onweersproken is gebleven, heeft de gemachtigde van eiser de uitspraak op bezwaar op 12 november 2015 onder ogen gekregen (zie 1.13). Naar het oordeel van de rechtbank maakt het - gelet op de hiervoor genoemde vaste jurisprudentie - niet uit dat dat per email is gebeurd. Alsdan is de volle termijn van zes weken voor het aanwenden van een rechtsmiddel gericht tegen die uitspraak op bezwaar dus op 12 november 2015 gaan lopen. Eisers daarop volgende email van 11 december 2015 (zie 1.14) heeft naar het oordeel van de rechtbank onmiskenbaar als strekking dat eiser het niet eens is met de uitspraak op bezwaar. Daarom had verweerder die email van 11 december 2015 moeten aanmerken als een beroepschrift en, onder toepassing van artikel 6:15 van de Awb, aan de rechtbank moeten doorzenden als beroepschrift. Dat geldt temeer nu verweerder - op zichzelf terecht - in de overtuiging verkeerde dat hij op dat moment uitspraak op bezwaar had gedaan.

3.5

Uit het voorgaande volgt dat de rechtbank verweerders lezing van de procesrechtelijke gang van zaken (zoals met name uit 1.11 en 1.15 kan worden opgemaakt), niet deelt. Ten onrechte heeft verweerder de email van 11 december 2015 niet als beroepschrift aangemerkt. Gelet op doel en strekking van het bepaalde in artikel 6:15 van de Awb, zal de rechtbank rechtsherstel bieden door (in overeenstemming met derde lid van dat artikel) de datum waarop het beroepschrift is ontvangen, te stellen op 11 december 2015. Het beroep is dus tijdig ingediend.

3.6

De rechtbank is gelet op het voorgaande van oordeel dat eiser ontvangen kan worden in zijn beroep. De rechtbank zal daarom eisers beroep inhoudelijk beoordelen.

Omtrent het inhoudelijke geschil

4. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat hij voor zijn inkomensvoorziening weliswaar tot de uitgekeerde bedragen loon van de BV ontving (zie 1.2), maar dat hij ervan uitging dat de uitkeringen uit de AOV (zie 1.3) toekwamen aan de werkgever/ [Dochter] . Doordat eiser ernstig ziek werd, was de uitkering in de beleving van eiser bedoeld voor de door [Dochter] gevoerde [bedrijf 1] , onder meer om met die middelen vervangend personeel aan te stellen. De uitkomst van de gerechtelijke procedure (zie 1.4) omtrent de vraag wie de arbeidsongeschiktheidsuitkering in fiscaalrechtelijke zin toekwam, stond hier echter haaks op. Eiser heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat de geldstromen ten aanzien van de AOV weliswaar via een op eisers naam gestelde bankrekening zijn gelopen, maar dat hij het nooit heeft ervaren als een privékwestie, omdat de AOV bedoeld was om [bedrijf 1] te laten doordraaien als zich onverhoopt een onheil zou voordoen. De betreffende bankrekening is een [bankrekening] die op de balans van de BV staat. Op enig moment heeft de accountant ten aanzien van de AOV opgemerkt dat, nu de verzekering op eisers naam stond, hij de premie dan ook in privé zou moeten betalen en dat daaruit de in het verleden genoten fiscale aftrek ook is voortgekomen. Kortom: de juridische situatie, waaronder begrepen de (aftrek van) premiebetaling, de vermelding van de verzekeringnemer op de polis, de tenaamstelling van de bankrekening waarop de uitkeringen zijn ontvangen en waarvan de premies zijn voldaan, kwam niet overeen met de rechtsverhouding die eiser met zijn BV had. In wezen betaalde de BV de AOV-uitkering door aan eiser. Eiser heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat het nimmer de bedoeling is geweest dat hij (in privé) tweemaal inkomen zou ontvangen. Het loon werd aangewend om van te leven, de AOV-uitkeringen om [bedrijf 1] draaiende te houden. Door de afloop van de procedure over 2005 en 2006 heeft hij, achteraf bezien, in de periode dat de arbeidsongeschiktheidsuitkering werd betaald, ten onrechte ook nog eens loon genoten van de BV, dat moest worden terugbetaald aan de BV. De verschuldigdheid van het ten onrechte ontvangen loon is in rekening-courant verwerkt. Eiser heeft vanuit privé vervolgens allerlei verplichtingen van de BV voldaan, waarmee de rekening-courantschuld aan zijn BV is ingelost. Het bedrag van € 400.000, zoals dat is verantwoord in de aangifte, bestaat volgens eiser uit zes jaren (2008 tot en met 2013) à € 67.000. Zoals in 2.4 is overwogen, is de rechtsstrijd ter zitting echter beperkt tot een bedrag van € 330.000.

5. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het bedrag van € 330.000 niet als negatief loon in aanmerking genomen kan worden. Verweerder heeft verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8806, waarin de Hoge Raad heeft bepaald dat er in DGA-situaties slechts sprake kan zijn van in aanmerking te nemen negatief loon indien de met het genoten voordeel verband houdende terugbetaling voortvloeit uit een wettelijke verplichting, dan wel valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de DGA en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake, aldus verweerder. Verweerder heeft er verder op gewezen dat de AOV-uitkeringen op eisers privérekening zijn ontvangen en dat de premies in de aangiften IB/PVV aftrek zijn gebracht. Ten slotte heeft verweerder aangevoerd dat geen feitelijke terugbetaling heeft plaatsgevonden, omdat slechts in rekening-courant is verrekend terwijl er - gelet op eisers vermogenspositie - geen sprake is van een reële (kans op) terugbetaling.

6.1

De rechtbank stelt het volgende voorop. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 maart 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8806, de vraag beantwoord onder welke omstandigheden een met een eerder genoten voordeel verband houdende (terug)betaling aan zijn vennootschap als negatieve inkomsten voor een DGA worden aangemerkt (r.o. 4.2 en 4.3):

"
4.2. (…) Die vraag moet zodanig worden beantwoord dat een directeur/enig aandeelhouder het niet in eigen hand heeft op door hem te bepalen tijdstippen en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten te doen ontstaan. Met name moet niet de mogelijkheid bestaan dat voordelen waarvan de belastbaarheid ten tijde van het genieten redelijkerwijs niet kon worden betwijfeld bij (terug)betaling recht op aftrek als negatieve inkomsten geven.

4.3.

Het in 4.2 overwogene brengt mee dat in het daar bedoelde geval slechts sprake kan zijn van negatieve inkomsten indien de met het genoten voordeel verband houdende (terug)betaling voortvloeit uit een wettelijke verplichting danwel valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeur/enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. Houdt het beding (…) in dat het genoten voordeel ongedaan mag worden gemaakt als daarover belasting wordt geheven dan is nodig dat redelijkerwijs aan belastbaarheid van het genotene kon worden getwijfeld. Indien de betaling aan de vennootschap niet geschiedt zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk is nadat de gebeurtenis waarop de betaling is gegrond heeft plaatsgevonden, zal in de regel niet kunnen worden aangenomen dat sprake is van een als negatieve inkomsten aan te merken terugbetaling. Voor zover het middel uitgaat van strengere maatstaven faalt het."

6.2

De rechtbank zal eisers stellingen in dit licht beoordelen. Daarbij geldt het volgende. De bewijslast ter zake van het gestelde negatieve loon rust op eiser. De rechtbank houdt hierbij rekening met de lastige bewijspositie van eiser in dit uitzonderlijke geval. In de eerste plaats moet eiser immers het bestaan en de inhoud van een (beding uit een) overeenkomst tussen hemzelf in privé enerzijds, en de vennootschap waarvan hij DGA is anderzijds, aannemelijk maken. In de tweede plaats heeft het in dit geval enkele jaren geduurd voordat eiser in rechte zekerheid heeft verkregen over de kwestie van de belastbaarheid van de AOV-uitkeringen. Gedurende deze periode, die liep van oktober 2008 (de oplegging van de aanslagen over 2005 en 2006) tot en met eind 2011 (het arrest van de Hoge Raad), zijn meerdere belastingjaren verstreken. Het voorgaande betekent dat eiser nu voor de taak staat om niet alleen te bewijzen dat hij daadwerkelijk een afspraak heeft gemaakt met zijn eigen BV, maar ook dat die afspraak reeds jaren geleden is gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank brengt de redelijkheidsleer mee dat onder deze omstandigheden van eiser niet het onmogelijke mag worden gevergd. Het zou bewijsrechtelijk onaanvaardbaar zijn, dat het enkele feit dat er aanzienlijke tijd verstrijkt met het tot in hoogste instantie doorprocederen, het bij verlies van die procedure vervolgens illusoir wordt om een daarmee samenhangende - en van de uitkomst van die procedure afhankelijke - stelling in rechte hard te kunnen maken. Dit alles laat onverlet dat de bewijslast en dus het bewijsrisico bij eiser berusten. Wel zal de rechtbank bij de beoordeling van de bewijsmiddelen van eiser een relatief lichte gradatie van bewijskracht vragen, om zodoende enigszins rekening te houden met de nadelige gevolgen van het tijdsverloop voor eisers bewijspositie (vgl. Hof ‘s-Gravenhage 17 december 2002, ECLI:NL:GHSGR:2002:BJ0992, alsmede het op het cassatieberoep van belanghebbende gewezen arrest Hoge Raad 9 april 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO8094).

6.3

Eiser heeft ter onderbouwing van zijn stellingen, onder andere ter zitting, nader verklaard over de achtergrond van de samenloop van de loonbetalingen en de genoten AOV-uitkeringen. Het komt erop neer dat eiser stelt dat hij met zijn BV destijds de afspraak heeft gemaakt dat hij tijdens zijn ziekte gewoon loon kreeg doorbetaald, onder de voorwaarde dat de BV de AOV-uitkeringen kon gebruiken voor (onder meer) het inhuren van waarnemers, zodat [bedrijf 1] kon blijven voortbestaan. Toen in 2008 duidelijk werd dat de Belastingdienst in fiscale zin anders tegen de zaak aan keek, heeft eiser met zijn BV een aanvullende afspraak gemaakt. Die afspraak hield in dat als uiteindelijk in rechte zou komen vast te staan dat de AOV-uitkeringen in fiscale zin slechts aan eiser in privé kunnen toekomen, eiser in zoverre het genoten loon van de BV aan de BV zou moeten terugbetalen. De gemaakte afspraken zijn niet op papier gezet.

6.5

De rechtbank vindt in de concrete feiten en omstandigheden van dit geval aanknopingspunten voor het vermoeden dat eiser deze afspraken destijds daadwerkelijk heeft gemaakt. Daartoe acht de rechtbank van belang dat eiser in de jaren vanaf 2008 ervan op de hoogte was dat er een kans bestond dat de AOV bij hem in privé belast zou moeten worden. Desondanks bleven de loonbetalingen op het oude niveau doorgaan. De rechtbank acht eisers verklaring over de feitelijke bestemming van de AOV-uitkering (inhuren van waarnemers en personeel) geloofwaardig. Daaruit volgt dat de BV niet méér kan hebben beoogd, dan de inkomenspositie van eiser (min of meer) gelijk te houden na zijn uitval wegens ziekte. In ieder geval kan het naar het oordeel van de rechtbank niet de bedoeling van de BV zijn geweest om enerzijds eiser de AOV-uitkering te laten behouden, en anderzijds (tegelijkertijd) het volledige, reguliere salaris aan eiser door te betalen. Gelet op de (onweersproken) inzet van waarnemers en vervangers, zou dat immers hebben betekend dat voortzetting van de praktijk qua liquiditeit niet vol te houden zou zijn. De kosten van die waarnemers en vervangers zouden de praktijk in financiële zin al snel de das om hebben gedaan. Daar komt bij, dat ook gedurende de (aanzienlijke) periode waarin er tot in hoogste instantie over de belastbaarheid van de AOV-uitkering is geprocedeerd, het loonniveau nooit is aangepast. In die procedure is ook consequent het standpunt ingenomen dat de AOV-uitkeringen aan de BV moeten worden toegerekend en dat dubbele inkomsten niet zijn beoogd, hetgeen past bij eisers verklaringen in de onderhavige procedure. Mede gelet op de voorzienbaar nadelige gevolgen van het uiteindelijk verliezen van de AOV-procedure, acht de rechtbank het uiterst onwaarschijnlijk dat er destijds geen afspraak heeft bestaan tussen eiser in privé en de BV, inhoudende dat de (in eerste instantie) doorbetaalde loonbedragen moeten worden terugbetaald als de procedure voor eiser verkeerd zou aflopen.

6.6

De conclusie is dat de rechtbank aannemelijk acht dat de BV in de periode 2008-2012 de loonbetalingen aan eiser heeft gedaan onder een ontbindende voorwaarde. Die ontbindende voorwaarde hield in dat eiser het genoten loon aan de BV moest terugbetalen indien en voor zover in rechte onherroepelijk zou komen vast te staan dat de AOV-uitkeringen in fiscale zin slechts door eiser in privé (kunnen) zijn genoten.

6.7

Verweerder heeft de feitelijke stellingen van eiser omtrent de achtergrond en het bestaan van deze afspraken weliswaar betwist, maar heeft geen concrete feiten en omstandigheden aangewezen die met die stellingen strijdig zijn. Dat de AOV-uitkeringen zijn ontvangen op een op naam van eiser gestelde bankrekening is daartoe, gelet op de gemotiveerde weerspreking van eiser, onvoldoende. Ook het feit dat de premies voor de AOV-verzekering in de aangiften IB/PVV in aftrek zijn gebracht, is op zichzelf niet onverenigbaar met het bestaan van de hiervoor bedoelde afspraak tussen eiser en zijn BV. Ook overigens heeft de rechtbank in de stukken van het geding noch anderszins aanwijzingen voor het tegendeel aangetroffen. De rechtbank ziet dan ook geen reden om aan de juistheid van eisers stellingen te twijfelen.

6.8

Gelet op het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank dus aannemelijk gemaakt dat een (eventuele) met het genoten loonvoordeel verband houdende terugbetaling valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen eiser en zijn BV, op grond waarvan het loonvoordeel is genoten.

6.9

Naar het oordeel van de rechtbank houdt het beding in dit geval niet in 'dat het genoten (loon)voordeel ongedaan mag worden gemaakt als daarover belasting wordt geheven' (zie 6.1). Eiser en zijn BV gingen er immers steeds van uit dat over het genoten loon belasting verschuldigd was. De BV heeft op het genoten loon ook loonheffingen ingehouden en afgedragen. Het beding zag ook niet op de belastbaarheid van het genoten loon, maar op de belastbaarheid van de AOV-uitkering. Met andere woorden: de ontbindende voorwaarde behelsde in het geval van eiser geen fiscale glijclausule, zoals bedoeld in de aangehaalde rechtsoverwegingen van het onder 6.1 bedoelde arrest van de Hoge Raad. Met een dergelijke glijclausule wordt immers louter beoogd om, als achteraf blijkt dat een bepaald voordeel belast blijkt te zijn, die belastbaarheid volledig terug te draaien, zodat in het geheel geen belastbaar voordeel resteert. Het beding uit eisers overeenkomst met zijn BV houdt daarentegen niet meer in dan dat uiteindelijk geen sprake mag zijn van een dubbel belastbaar voordeel (vgl. Rechtbank Breda 17 november 2010, ECLI:NL:RBBRE:2010:BO5843). Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval ook overigens geen sprake van een situatie als bedoeld in rechtsoverweging 4.2 van het arrest. Eiser heeft het immers niet in eigen hand gehad om op een door hem te bepalen tijdstip en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten te doen ontstaan.

6.1

In dit verband merkt de rechtbank nog op, dat het standpunt van eiser dat hij heeft ingenomen in de AOV-procedure, niet op voorhand zodanig kansloos was, dat redelijkerwijs niet aan de belastbaarheid van het genotene kon worden getwijfeld. In de loonsfeer kan een WIA-uitkering onder omstandigheden en onder voorwaarden immers via de werkgever worden uitbetaald, samen met een eventuele loonaanvulling. Eiser is in fiscale zin wel werknemer van zijn eigen BV, maar niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen. In plaats daarvan heeft hij in de particuliere sfeer een AOV afgesloten. Redenerend vanuit zijn positie als zelfstandig ondernemer, die tevens werknemer is (van zijn BV), is de gedachte dat eiser op dit punt wellicht zou kunnen worden behandeld als een werknemer met een (doorbetaalde) WIA-uitkering, niet van elke redelijkheid ontbloot.

6.11

Vervolgens is van belang of de debitering in rekening-courant in dit verband als terugbetaling heeft te gelden. Verweerder heeft immers gesteld dat eiser het in aanmerking genomen negatieve loon in casu niet in fiscale zin heeft genoten, omdat dit niet daadwerkelijk is terugbetaald, maar slechts in rekening-courant is verwerkt, terwijl de realiteit van die rekening-courantvordering van de BV op eiser op het moment van debiteren ontoereikend was. Verweerder heeft in dat verband gewezen op het feit dat de rekening-courantschuld van eiser aan zijn BV ultimo 2012 reeds € 378.633 bedroeg, en voorts gewezen op de vermogenssituatie van eiser in privé.

6.12

Naar het oordeel van de rechtbank brengt de verwerking in rekening-courant in beginsel mee, dat er in fiscale zin een genietingsmoment ontstaat. Dat is zowel het geval wanneer door de BV te betalen loon in rekening-courant wordt gecrediteerd (zie bijvoorbeeld de casus die leidde tot Hoge Raad 11 december 2015, ECLI:NL:HR:2015, 3551), als wanneer - zoals in casu - door de DGA terug te betalen loon in rekening-courant wordt gedebiteerd. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende aangevoerd om te rechtvaardigen dat in dit geval van dit uitgangspunt moet worden afgeweken. In dit verband acht de rechtbank de verklaringen van eiser omtrent de wijze van inlossing van zijn door de debitering ontstane schuld aan de BV, geloofwaardig. Blijkens het overzicht dat is bijgevoegd bij eisers brief van 15 september 2017, heeft eiser in de loop van met name 2013 en 2014 aanzienlijke, door de BV verschuldigde bedragen, vanuit privé (ING, Rabobank) betaald. In totaal komt het overzicht uit op € 445.865. Daarmee heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank eveneens voldoende weersproken dat feitelijke (terug)betaling niet zou hebben plaatsgevonden. Ook het enkele feit dat het rekening-courantsaldo ultimo 2012 reeds aanzienlijk was, maakt nog niet dat een nadere debitering per definitie zonder realiteitswaarde is. Dat eisers vermogenspositie zo slecht was dat de BV bij voorbaat geen reële verwachting van terugbetaling kon hebben, ook niet op termijn, heeft verweerder wel gesteld, maar onvoldoende aannemelijk gemaakt aan de hand van concrete feiten en omstandigheden. Dat het privévermogen per saldo negatief was, is daarvoor onvoldoende, omdat (vanuit de BV bezien) vooral de liquiditeitspositie van belang was. Bovendien heeft eiser blijkens het genoemde overzicht in de jaren nadien daadwerkelijk afgelost op de rekening-courantschuld, namelijk door vanuit zijn privé-middelen verplichtingen van de BV te voldoen, hetgeen een bewijs vormt van het tegendeel.

Conclusie

7.1

Resumerend acht de rechtbank eiser erin geslaagd te bewijzen dat het loon van [Dochter] in de jaren vanaf 2008 steeds onder een ontbindende voorwaarde is betaald. Het loon is dus in fiscale zin (terecht) genoten ten tijde van de uitbetaling in die jaren. Door het definitief verliezen van de procedure over de AOV-uitkeringen trad evenwel de ontbindende voorwaarde in.

7.2

Voor dat geval is niet in geschil dat alsnog een negatief loon van € 330.000 in aanmerking dient te worden genomen, zodat het inkomen uit werk en woning op -/- € 220.031 dient te worden vastgesteld (zie 2.4).

8. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Nu de met de beschikking belastingrente samenhangende aanslag zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de belastingrente dienovereenkomstig zal verminderen.

9. Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar. De rechtbank vermindert de aanslag naar nihil en stelt het inkomen uit werk en woning vast op negatief € 220.031, en daarmee dus het verlies uit werk en woning vast op € 220.031. De rechtbank vermindert de belastingrente dienovereenkomstig.

10. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.

11.1

De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 990 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1).

11.2

De rechtbank ziet geen aanleiding om een hogere wegingsfactor in aanmerking te nemen. Eiser heeft in dit verband gesteld dat er in de loop van de gehele procedure door allerlei fouten heel veel tijd aan besteed is. De rechtbank merkt op dat de vergoeding alleen ziet op de beroepsfase en dat de aard van de zaak niet zodanig complex is dat het gewicht van de zaak als (zeer) zwaar in de zin van het Bpb moet worden aangemerkt. De rechtbank wijst er in dit verband op, dat het inhoudelijke geschil beperkt is geweest tot de vraag of negatief loon in aanmerking mag worden genomen.

Beslissing

De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € nihil;

- stelt het verlies uit werk en woning over het jaar 2013 vast op € 220.031;

- vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 990.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. M.J. Tijnagel, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 december 2017.

griffier rechter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

Ontvankelijkheid beroep en negatief loon in fiscale context van DGA

Uitspraak

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND

[eiser] , te [woonplaats] , eiser

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Emmen, verweerder

Procesverloop

Overwegingen

Beslissing

Rechtsmiddel