Uitspraak
RECHTBANK 's-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/8759 IB/PVV
Uitspraakdatum: 13 maart 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X.], wonende te [Y.], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te [P.] , verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting en premie
volksverzekeringen opgelegd met dagtekening 6 oktober 2005, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 419.219,-- (box 1) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 81.226,-- (box 2). Bij beschikking voorzien van dezelfde dagtekening heeft verweerder voorts bij eiser heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van
€ 21.042,--.
1.2. Eiser heeft hiertegen bij brief van 15 november 2005 bezwaar gemaakt bij verweerder.
Eiser heeft daarbij vermeld dat dit bezwaar tevens heeft te gelden als bezwaar tegen de beschikking heffingsrente en tegen het niet gelijktijdig met vorengenoemde aanslag vaststellen van de verliesvaststellingsbeschikking over 2002.
1.3. In genoemd bezwaarschrift heeft eiser verweerder verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank op grond van artikel 7:1a van de Awb.Verweerder heeft bij brief van 23 november 2005 ingestemd met dit verzoek en het bezwaarschrift ter behandeling als beroepschrift doorgezonden aan de rechtbank, waar het op 25 november 2005 is ingekomen.
1.4. Bij brief van 3 februari 2006, ingekomen bij de rechtbank op 6 februari 2006,
heeft eiser het beroepschrift gemotiveerd.
1.5. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken ingezonden en een verweerschrift ingediend.
1.5. Eiser heeft van repliek gediend en verweerder van dupliek.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 december 2006. Namens eiser zijn daar verschenen [...]. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [...].
2. Feiten
De rechtbank stelt op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
2.1. Eiser is als enig kind geboren uit het huwelijk van [vader van X.] (hierna: de vader) en [moeder van X.] (hierna: de moeder). De vader en moeder waren met uitsluiting van elke vorm van gemeenschap van goederen onder huwelijkse voorwaarden met elkaar gehuwd.
2.2.1. De vader heeft bij testament, opgemaakt voor een notaris op 24 juli 1979, beschikt over zijn nalatenschap. Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
"II. Ik legateer aan mijn genoemde echtgenote alle goederen en rechten welke tot mijn nalatenschap zulllen blijken te behoren, dan wel de zodanige van die goederen en rechten als zij zal verkiezen, welke keus ook bepaald kan worden op een willekeurig onverdeeld aandeel in enig goed of recht onder de verplichting om de waarde welke zij ingevolge dit legaat uit mijn nalatenschap zal verkrijgen, voorzover deze waarde een bedrag van zevenhonderd vijfig duizend gulden te boven gaat, in contanten aan mijn erfgenaam of ergenamen te vergoeden. (...)
III.a. de hiervoor onder II bedoelde vergoeding in contanten zal eerst opeisbaar zijn bij het overlijden van mijn echtgenote, (...) Mijn echtgenote zal inmiddels over de door haar verschuldigde vergoeding in contanten vanaf de dag van mijn overlijden een enkelvoudige rente verschuldigd zijn, voor elk jaar vast te stellen op het op de dag van mijn overlijden in dat jaar geldende promesse disconto van de Nederlandse Bank, met een minimum van acht procent en een maximum van tien procent, voor de eerste maal vast te stellen per de dag van mijn overlijden.
b.Deze rente zal eerst tegelijk met de hoofdsom opeisbaar zijn.
c. (...)
d. De verschuldigde hoofdsom kan te allen tijde geheel of gedeeltelijk worden afgelost doch de verschuldigde rente zal niet voor het opeisbaar worden kunnen worden voldaan.
e. en f. (...)
IV Onder de last van het voormelde legaat benoem ik tot mijn erfgenaam mijn zoon, [X.] (...) "
2.2.2. De rechtbank zal deze testamentaire wilsbeschikking hierna noemen: het keuzelegaat.
2.3. De vader is overleden op [sterfdag in 1979].
2.4. Bij notariële akte van 16 maart 1983 is overgegaan tot beschrijving van de nalatenschap van de vader naar de toestand en de waarde op diens sterfdag, tot de afgifte van de door de vader gemaakte legaten en tot de vaststelling van de door zijn overlijden in verband met het keuzelegaat gecreëerde vermogensrechtelijke relatie tussen de moeder en eiser.
2.5. Ten gevolge hiervan heeft de moeder een inbrengschuld ter grootte van f. 1.687.773,44 (€ 765.878,--).
2.6. Blijkens genoemde akte van 16 maart 1983 zijn de moeder en eiser overeengekomen deze inbrengschuld om te zetten in een schuld wegens geleend geld, waarmee de inbrengschuld zal zijn vernietigd en gekweten, onder de voorwaarden en bepalingen als die welke bij testament zijn vastgesteld voor de inbrengschuld (hierna: de schuldvordering).
2.7. De moeder is overleden op [sterfdag in 2002].
2.8. Eiser is enig erfgenaam van de moeder.
2.9. Door aflossingen is het bedrag van de door de moeder aan eiser krachtens vorengenoemde akte van 16 maart 1983 verschuldigde hoofdsom in de loop der jaren verminderd tot € 39.445,-- (f. 86.926,--) op [sterfdag van de moeder in 2002].
2.10. De enkelvoudige rente (hierna: de rente) bedroeg op [sterfdag van de moeder in 2002] € 769.912,--
(f. 1.696.662,--).
2.11. De rente bedroeg per 31 december 2000 € 765.126,-- (f. 1.686.115,--) waarvan € 317.646,-- betrekking had op de eigen woningschuld van de moeder.
2.12. Eiser heeft bij zijn aangifte inkomstenbelasting over 2002 een negatief inkomen uit werk en woning aangegeven van € 33.047,--. Verweerder heeft dit bedrag bij de bestreden aanslag gecorrigeerd tot € 419.219, --, zijnde de rente op [sterfdag van de moeder in 2002] ten bedrage van € 769.912,-- minus het bedrag van € 317.646,-- dat betrekking heeft op de eigen woning-schuld van de moeder.
3. Standpunten van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of als gevolg van het overlijden van de moeder, de rente ten bedrage van € 452.226,-- op grond van artikel I, onderdeel AK van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet) in het jaar 2002 moet worden begrepen in het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van eiser. Daarbij is tussen hen niet in geschil dat verweerder bij het vaststellen van de bestreden aanslag abusievelijk is uitgegaan van de rente per [sterfdag in 2002] van € 769.912,-- in plaats van de rente per 31 december 2000 van € 765.127,--. Zij zijn het erover eens dat het inkomen uit werk en woning in elk geval moet worden verminderd met € 4.786,--.
3.2.1. Eiser beantwoordt vorengenoemde vraag ontkennend.
Primair stelt hij dat geen sprake is van een vorm van genieten als bedoeld in artikel 33 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Hiertoe voert hij aan dat als gevolg van het overlijden van de moeder met betrekking tot de schuldvordering de hoedanigheden van schuldenaar en schuldeiser in één persoon, te weten hemzelf, zijn verenigd, waardoor vermenging in de zin van artikel 6:161 BW Pro is opgetreden. Omdat vermenging in artikel 33 van Pro de Wet IB 1964 niet is genoemd als een vorm van genieten en omdat bij vermenging geen sprake is van het tenietgaan van een verbintenis door nakoming, is geen sprake van een genietingsmoment in de zin van artikel 33 van Pro de Wet IB 1964.
Subsidiair stelt eiser dat de Minister van Financiën in zijn resolutie van 8 maart 1950, nr. 205, B 9079, het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat in het onderhavige geval de rente geen belastbaar inkomen vormt. Hij wijst hiertoe op de volgende passage in deze resolutie:
"(...) De vraag of de rente na het overlijden van de weduwe voor de kinderen inkomen vormt, kan, voor zover schuldvermenging optreedt, naar mijn mening ontkennend worden beantwoord."
Volgens eiser moet hierbij worden geabstraheerd van de omstandigheid dat deze vraag is gesteld in een casus waarin sprake is van een schuld uit overbedeling en niet, zoals in het onderhavige geval, uit hoofde van een keuzelegaat.
3.2.2. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en primair tot vermindering van de aanslag overeenkomstig de aangifte tot een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen ten bedrage van € 81.226,-- en vaststelling van het verlies uit werk en inkomen op een bedrag van € 33.047,--, en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 414.434,-- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 81.226,--.
3.3.1. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de rente als inkomen is genoten in de zin van het op grond van artikel I, onderdeel AK, eerste lid, van de Invoeringswet van toepassing zijnde artikel 33, eerste lid, van de Wet IB 1964. Volgens verweerder heeft de wetgever aangenomen dat in een geval als het onderhavige de rente bij vermenging wordt verrekend als bedoeld in onderdeel a van deze bepaling. Verweerder heeft hiertoe gewezen op de in het verweerschrift geciteerde passages uit de parlementaire behandeling van het voorstel van wet tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting) met betrekking tot artikel 20b van de Wet IB 1964, Kamerstukken 1996-1997, 24 761, nrs.7 (nota naar aanleiding van het verslag, blz. 11) en 8 (nota van wijzigingen, blz. 12).
3.3.2. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van de aanslag overeenkomstig het hiervoor onder 3.2.2. door eiser subsidiair gestelde en overigens tot verwerping van de beroepsgronden van eiser.
4 Wettelijk kader
4.1. Het hier van belang zijnde wettelijke kader luidt als volgt.
4.1.1. Artikel I, onderdeel AK van de Invoeringswet:
"1. Met betrekking tot op 31 december 2000 lopende termijnen van huren, pachten, renten en renten van schuldvorderingen ter zake waarvan het daaraan ten grondslag liggende vermogensbestanddeel op grond van de bepalingen van de wet op de Inkomstenbelasting 1964, zoals deze luidden op 31 december 2000, niet tot het vermogen van een onderneming behoort, blijven de bepalingen van hoofdstuk II, afdeling 3, alsmede - uitsluitend voor het jaar 2001 - artikel 42b, van die Wet, zoals die luidden op 31 december 2000, van toepassing.
2. Voor de toepassing van het eerste lid worden de inkomsten uit vermogen gesteld op het bedrag dat in aanmerking zou zijn genomen indien de lopende termijn op 31 december 2000, tegen de waarde in het economisch verkeer die daar op dat moment aan zou kunnen worden toegekend, zou zijn genoten.
3. De op basis van het eerste en tweede lid bepaalde inkomsten uit vermogen worden voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 aangemerkt als inkomen uit werk en woning.
4. Het eerste lid is niet van toepassing op lopende termijnen van renten van schuldvorderingen die zijn ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap, voorzover:
a. deze renten betrekking hebben op een overbedeling;
b. deze renten pas na het overlijden van de schuldenaar door verrekening met de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld in aanmerking worden genomen;
c. de rente van de met de schuldvordering corresponderende schuld niet tot vermindering van het inkomen uit werk en woning dan wel inkomen uit aanmerkelijk belang heeft geleid;
d. zowel de schuldeiser als de schuldenaar binnenlands belastingplichtige is.
4.1.2. Artikel 33 van Pro de Wet IB 1964:
"Inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij:
a. ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden; dan wel
b. invorderbaar en tevens inbaar zijn geworden."
4.1.3. Artikel 6:161, eerste lid, BW:
"Een verbintenis gaat teniet door vermenging, wanneer door overgang van de vordering of de schuld de hoedanigheid van schuldeiser en die van schuldenaar zich in één persoon verenigen."
4.1.4. Artikel 6:127 BW Pro:
"1. Wanneer een schuldenaar die de bevoegdheid tot verrekening heeft, aan zijn schuldeiser verklaart dat hij zijn schuld met een vordering verrekent, gaan beide verbintenissen tot hun gemeenschappelijke beloop teniet.
2. Een schuldenaar heeft de bevoegdheid tot verrekening, wanneer hij een prestatie te vorderen heeft die beantwoordt aan zijn schuld jegens dezelfde wederpartij en hij bevoegd is zowel tot betaling van de schuld als tot het afdwingen van de betaling van de vordering.
3. De bevoegdheid tot verrekening bestaat niet ten aanzien van een vordering en een schuld die in gescheiden vermogens vallen."
5. Beoordeling
5.1. Eiser heeft voor het onderhavige jaar een aangifte ingediend waarin een verlies uit werk en woning van € 33.047 is verantwoord. Verweerder heeft het aangegeven verlies uit werk en woning gecorrigeerd en het inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 419.219,-.
Naar volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 16 december 2005, nr. 41 587, BNB 2006/73, ligt in de aanslag besloten de beschikking dat het verlies van 2002 nihil bedraagt (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking). De rechtbank vat het bezwaar van eiser tegen de aanslag tevens op als een bezwaar tegen de in de aanslag besloten liggende verliesvastellingsbeschikking. In aanmerking genomen dat verweerder op laatstbedoeld bezwaar niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, is de rechtbank van oordeel dat in de bestreden uitspraak op bezwaar ook het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking ongegrond is verklaard (vergelijk HR 16 december 2005, nr. 41 588, BNB 2006/74).
5.2. Tussen partijen is niet in geschil dat als gevolg van het overlijden van de moeder met betrekking tot de schuldvordering de hoedanigheden van schuldenaar en schuldeiser in de persoon van eiser als enig erfgenaam zijn verenigd, waardoor vermenging in de zin van artikel 6:661 BW Pro is opgetreden.
5.3. Tussen partijen is evenmin in geschil dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel I, onderdeel AK, vierde lid, van de Invoeringswet, omdat met betrekking tot de hiervoor onder 2.6. bedoelde schuldvordering geen sprake is van een schuldvordering die is ontstaan in verband met de verdeling van een nalatenschap in de zin van deze bepaling. Partijen zijn het er derhalve over eens dat deze bepaling geen grond biedt voor het oordeel dat in dit geval moet worden afgeweken van het in artikel I, onderdeel AK, eerste lid, van de Invoeringswet neergelegde wettelijke regime. De rechtbank sluit zich aan bij deze gezamenlijke opvatting van partijen, die naar haar oordeel niet op een onjuiste rechtsopvatting berust.
5.4.1. Partijen zijn wel verdeeld over het antwoord op de vraag of in het onderhavige geval, waarin vermenging in de zin van artikel 6:161 BW Pro is opgetreden, de rente als inkomen is genoten als bedoeld in het in artikel I, onderdeel AK, eerste lid, van de Invoeringswet van toepassing verklaarde artikel 33 van Pro de Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidde op
31 december 2000. De rechtbank is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Zij overweegt daartoe als volgt.
5.4.2. De rechtbank stelt voorop dat, gelet op het bepaalde in artikel 6:161 BW Pro en 6:127 BW, verrekening en vermenging naar burgerlijk recht te onderscheiden rechtsfiguren zijn. Uit de tekst van artikel 33 van Pro de Wet IB 1964 blijkt niet dat bij vermenging in een geval als het onderhavige de rente moet worden beschouwd te zijn genoten als inkomen, nu daarin niet uitdrukkelijk is bepaald dat bij de civielrechtelijke rechtsfiguur van vermenging sprake is van het genieten van inkomen. De rechtbank heeft in de geschiedenis van totstandkoming van deze bepaling geen aanknopingspunten gevonden voor het oordeel dat de wetgever bij deze bepaling een zelfstandige fiscale betekenis van het daarin neergelegde begrip verrekening voor ogen heeft gestaan, inhoudend dat dit begrip moet worden geacht mede te zien op de situatie dat vermenging is opgetreden. Verweerder heeft hiervoor ook geen doeltreffende en overtuigende argumenten aangevoerd. Uit geen van de door hem in dit verband aangehaalde passages uit de parlementaire behandeling van het voorstel van wet (24 761) tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting) met betrekking tot het daarin voorgestelde artikel 20b van de Wet IB 1964, blijkt dat de wetgever, mede in de context van artikel 33 van Pro de Wet IB 1964, nadrukkelijk het standpunt heeft ingenomen dat buiten het geval van overbedeling, bij vermenging sprake is van verrekening in fiscaal-juridische zin.
5.4.3. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. De bestreden uitspraak op bezwaar komt wegens strijd met het bepaalde in artikel I, onderdeel AK, eerste lid, van de Invoeringswet en artikel 33, eerste lid, van de Wet IB 1964 voor vernietiging in aanmerking. Doende wat verweerder bij de uitspraak op bezwaar had behoren te doen, zal de rechtbank met toepassing van artikel 8:72, vierde lid, van de Awb het belastbare inkomen uit werk en woning nader vaststellen op € 33.047,-- negatief, de aanslag verminderen tot € 22.530,-- en de verliesvaststellingsbeschikking wijzigen in dier voege dat het verlies uit werk en woning wordt vastgesteld op € 33.047.
5.5. Uit het vorenstaande volg dat het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel geen bespreking behoeft.
5.6. Het beroep van eiser strekt zich ook uit over de in rekening gebrachte heffingsrente. Uit de gedingstukken blijkt dat er een voorlopige aanslag is opgelegd conform de aangifte. Na vermindering van de aanslag conform deze uitspraak van de rechtbank en na verrekening van de voorlopige aanslag en de met de aanslag te verrekenen voorheffingen, is het nog te betalen bedrag dus nihil, zodat geen grond meer bestaat om heffingsrente in rekening te brengen. De rechtbank zal daarom de beschikking heffingsrente vernietigen.
6. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805,-- (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het dienen van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).
7. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot € 22.530,--;
- wijzigt de verliesvaststellingsbeschikking in dier voege dat het verlies uit werk en woning wordt vastgesteld op € 33.047,--;
- vernietigt de beschikking heffingsrente;
- bepaalt dat deze uitspraak in zo verre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 805,-- en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 38,-- vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 13 maart 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. H. Ollermann en mr. S.C. Stuldreher in tegenwoordigheid van H. van Lingen, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.