Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/8361 IB/PVV
Uitspraakdatum: 1 december 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], laatstelijk gewoond hebbende te [Z], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.876. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 augustus 2006 de aanslag gehandhaafd.
1.2. Eiser heeft tegen die uitspraak bij brief van 25 september 2006, door de rechtbank ontvangen op 27 september 2006, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 april 2008 te 's-Gravenhage.
Namens eiser is verschenen mr. [...] en namens verweerder is verschenen drs. [...].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiser is geboren in 1928. Vanaf 1958 exploiteert hij Administratiekantoor [A], dat zich volgens haar bedrijfsomschrijving bezighoudt met 'Beheer, exploitatie en administratie van onroerende goederen'. Daarnaast exploiteerde eiser gedurende vele decennia een massage-instituut (hierna: Instituut [B]).
Eiser heeft tot en met 2000 Administratiekantoor [A] en Instituut [B] in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting als twee - afzonderlijke - ondernemingen aangemerkt. Voor beide activiteiten werden afzonderlijke winst- en verliesrekeningen en balansen opgemaakt.
2.2. Eiser was in 2003 eigenaar van de volgende onroerende zaken (hierna gezamenlijk ook aangeduid als: de panden):
a. [a-straat 1] te [plaats 3]. In dit pand waren zowel Administratiekantoor [A] als
Instituut [B] gevestigd.
b. [b-straat 1a-1b] te [plaats 1]. Deze onroerende zaken heeft eiser in 1980 gekocht en zij werden in 2003 verhuurd.
c. [c-straat 1a-1b] te [plaats 1]. Deze onroerende zaken heeft eiser in 1985 gekocht en zij werden in 2003 verhuurd.
d. [d-straat 1,2,4a-4e] te [plaats 2], inclusief twee garageboxen. Deze onroerende zaken heeft eiser in 1998 gekocht en zij werden in 2003 verhuurd.
Eiser was in het verleden tevens eigenaar van de onroerende zaken [a- straat 2] te [plaats 3] en [c- straat 2a-2b] te [plaats 1]. Deze onroerende zaken heeft eiser vóór 1996 verkocht (de twee laatstgenoemde panden in 1995).
Eiser heeft de panden nimmer geactiveerd op de balans van Administratiekantoor [A]. Het pand [a-straat 1] was wel geactiveerd, doch op de balans van Instituut [B]. Het onderhoud aan de panden wordt voor een deel door eiser zelf verricht.
2.3. Eiser heeft de resultaten uit de verhuur van de panden tot en met 2001 steeds gerekend tot de winst van Administratiekantoor [A]. De winst uit deze onderneming over de jaren 1991 tot en met 2001 bedroeg volgens de resultatenrekening:
- over 1991: fl. 11.671 negatief;
- over 1992: fl. 42.838 negatief;
- over 1993: fl. 28.737 negatief;
- over 1994: fl. 4.996 negatief;
- over 1995: fl. 16.121;
- over 1996: fl. 45.399 negatief;
- over 1997: fl. 40.106 negatief;
- over 1998: fl. 44.233 negatief;
- over 1999: fl. 24.914 negatief;
- over 2000: fl. 2.721 negatief;
- over 2001: fl. 1.018.
2.4. Met ingang van 2001 geeft eiser de resultaten uit de verhuur van de panden niet meer als winst uit onderneming aan en rekent hij de panden tot de heffingsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
2.5. Tot 1998 heeft verweerder bij het opleggen van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen de kwalificatie van de met Administratiekantoor [A] behaalde resultaten als winst uit onderneming altijd gevolgd.
2.6. Naar aanleiding van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat Administratiekantoor [A] in dat jaar is gestaakt. Daarop is tussen partijen een discussie ontstaan, die zich in een later stadium uitbreidde tot de jaren 1999 tot en met 2001, over de fiscale kwalificatie van de panden en de met de verhuur daarvan behaalde resultaten. Uiteindelijk heeft verweerder bij brief van 14 januari 2005 het standpunt ingenomen dat sprake is van winst uit onderneming, maar heeft hij - op praktische gronden, aldus verweerder ter zitting - de aanslagen over de jaren 1998
tot en met 2002 opgelegd als ware sprake van inkomsten uit vermogen (1998 tot en met 2000) onderscheidenlijk inkomen uit sparen en beleggen (2001 en 2002). Eiser heeft met deze aanslagregelingen ingestemd.
2.7. In de loop der jaren heeft verweerder vier boekenonderzoeken ingesteld bij eiser: in 1986 voor de jaren 1980 tot en met 1982, in 1994 voor de jaren 1987 tot en met 1989, in 1996 voor het jaar 1992 en in 2003 voor de jaren 1997 tot en met 2001. Blijkens de daarvan opgemaakte controlerapporten, welke in kopie tot de gedingstukken behoren, is in alle vier de onderzoeken aandacht besteed aan de aangegeven activiteiten van Administratiekantoor [A], waaronder de verhuur van panden van eiser. In de rapporten van de eerste twee boekenonderzoeken zijn geen opmerkingen gemaakt inzake eisers fiscale kwalificatie van de activiteiten. In het rapport van het derde boekenonderzoek is het standpunt ingenomen dat de inkomsten uit de verhuur van de onroerende zaken [c-straat 1-2] en [b-straat 1] te [plaats 1] moeten worden aangemerkt als inkomsten uit vermogen en niet als winst uit onderneming. Uit 'praktische overwegingen' zijn de verhuurinkomsten niet uit de winst geëlimineerd. In het rapport van het vierde boekenonderzoek - dat is ingesteld in het kader van de onder 2.6 genoemde discussie - is het standpunt ingenomen dat de inkomsten uit de verhuur tot de winst uit onderneming moeten worden gerekend.
2.8. Het pand [d-straat 4a] te [plaats 2] is in 2003 verkocht voor een bedrag van € 80.000 (verder: de verkoopopbrengst).
2.9. Bij het opleggen van de in geschil zijnde aanslag heeft verweerder de aangegeven winst uit onderneming verhoogd met het verschil tussen de verkoopopbrengst en de - door verweerder gestelde - aan dit pand toe te rekenen boekwaarde, zijnde (€ 80.000 - € 24.000 =) € 56.000.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil of verweerder het door eiser aangegeven inkomen uit werk en woning terecht heeft verhoogd met het onder 2.9 bedoelde bedrag van € 56.000.
Niet in geschil is dat indien het oordeel van de rechtbank inhoudt dat de aanslag moet worden verminderd verweerder zich terecht voor een bedrag van € 1.400 beroept op interne compensatie.
3.2. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken. De rechtbank merkt daarbij op dat verweerder zijn standpunt dat sprake is van een fictieve staking ter zitting heeft laten vallen en dat eisers gemachtigde ter zitting heeft verklaard dat hij naast het beroep op het vertrouwensbeginsel geen beroep doet op andere algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
3.3. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.276.
Verweerder concludeert primair en subsidiair tot ongegrondverklaring van het beroep en meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van - naar de rechtbank verstaat - € 9.276.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Verweerder heeft zich primair op het standpunt gesteld dat het in geding zijnde voordeel van € 56.000 behoort tot de door eiser in het onderhavige jaar genoten winst uit onderneming.
4.1.2. Voor het primaire standpunt van verweerder is vereist dat aard en omvang van de door eiser ter zake van de verhuur verrichte werkzaamheden meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. De bewijslast ter zake rust op verweerder.
4.1.3. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. Op de zevende tot en met achtste bladzijde van het verweerschrift heeft verweerder een opsomming gegeven van citaten uit brieven van eiser en op de zesde en zevende bladzijde van citaten uit controlerapporten van de belastingdienst (over de perioden 1980 - 1982 en 1978 - 1989), waaruit zou moeten blijken dat de verhuur meer arbeid heeft omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. In die citaten staat onder meer kort samengevat dat eiser de panden beheert, dat hij er reparaties aan uitvoert, dat hij ter zake van onderhoudswerkzaamheden betalingen aan derden doet, dat hij helpt bij 'inrichting, meubilering, verhuizing', dat hij sommige panden renoveert, dat hij grondwerk ten behoeve van tuinen verricht en dat hij - volgens eisers eigen verklaring - aan die werkzaamheden circa 84 uren per week besteedt.
Van belang acht verweerder voorts dat eiser zichzelf in het verleden als ondernemer zag en tegen verweerder fulmineerde toen deze hem (ter zake van de exploitatie van de panden) niet meer als ondernemer wilde aanmerken.
4.1.4. Van de zijde van eiser wordt de juistheid van de citaten van verweerder betwist. Allereerst dienen eisers citaten volgens zijn gemachtigde in het licht gezien te worden van eisers megalomanie (hij 'denkt aan het hoofd te staan van een enorm concern'). Bovendien voelde eiser zich door opmerkingen van verweerder over zijn leeftijd en de structurele verliesgevendheid van zijn werkzaamheden gediscrimineerd, zodat hij zijn werkzaamheden is gaan aandikken.
Daarnaast geldt - aldus eiser - dat niet van belang is hoe hij persoonlijk zijn werkzaamheden in het verleden heeft gekwalificeerd. Van belang is of er naar objectieve maatstaven sprake is van een onderneming. Hij wijst daarbij tevens op de structurele verliesgevendheid van de verhuur. Volgens de gemachtigde van eiser was er derhalve niet eens een bron; laat staan dat de arbeid van eiser gericht was op het behalen van een hoger rendement dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is.
4.1.5. Op basis van de gedingstukken en hetgeen ter zitting door partijen is verklaard acht de rechtbank aannemelijk dat eiser in het kader van de verhuur van de panden niet meer arbeid verrichtte dan voortvloeide uit het innen van de huren en het verrichten van enige onderhouds-/renovatiewerkzaamheden aan panden en tuinen, alsmede uit het bijstaan van huurders bij hun verhuizing. Vaststaat bovendien dat deze activiteiten - uitgaande van de opbrengsten en lasten zoals die uit diverse aangiften/jaarstukken/controlerapporten blijken - duurzaam verliesgevend waren.
Naar het oordeel van de rechtbank volgt hieruit dat verweerder niet aannemelijk gemaakt heeft dat de werkzaamheden inzake de verhuur naar aard en omvang onmiskenbaar ten doel hebben gehad voordelen uit de onroerende zaken te behalen welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser in de - door verweerder in zijn verweerschrift - opgevoerde citaten zijn werkzaamheden en de daaraan bestede tijd, minst genomen, wat aangedikt heeft.
4.1.6. Verweerder heeft er voorts op gewezen dat de exploitatie van de panden paste binnen de (statutaire) doelstelling van Administratiekantoor [A] en dat eiser de resultaten van die exploitatie steeds als winst uit die onderneming heeft verantwoord.
De rechtbank verstaat het standpunt van verweerder aldus dat deze stelt dat Administratiekantoor [A] - los van de verhuuractiviteiten - een zelfstandige onderneming vormde en dat de verhuuractiviteiten - zo niet al op zichzelf dan toch - in ieder geval tot de bedrijfsactiviteiten van het administratiekantoor dienden te worden gerekend.
4.1.7. In dit verband acht de rechtbank van belang dat volgens het controlerapport over de periode 1997 - 2001 de activiteiten van Administratiekantoor [A] bestonden uit 'de verhuur van onroerende zaken' en het 'op beperkte schaal' verrichten van advieswerkzaamheden. Ook uit de aangiften van eiser blijkt niet dat de advieswerkzaamheden meer dan bijkomstige opbrengsten hebben opgeleverd. Mitsdien verwerpt de rechtbank het standpunt van verweerder dat de verhuuractiviteiten voor wat betreft de kwalificatie als ondernemingsactiviteit als het ware meegetrokken zouden worden met de overige bedrijfsactiviteiten van het administratiekantoor.
Naar het oordeel van de rechtbank miskent verweerder bovendien dat de fiscale kwalificatie van de verhuur niet afhangt van de wil van eiser, zoals hij die administratief en in zijn belastingaangiften tot uiting heeft gebracht, maar objectief moet worden beoordeeld aan de hand van de feitelijke omstandigheden. Aan de wijze waarop eiser de exploitatie in het verleden administratief en fiscaal heeft gepresenteerd komt daarom zeker geen doorslaggevende betekenis toe.
4.2.1. Voor wat betreft het standpunt van verweerder dat de opbrengsten uit de verhuur van de panden als resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gekwalificeerd, omdat sprake is van het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat (artikel 3.91, eerste lid, onder c, Wet IB 2001), overweegt de rechtbank als volgt.
4.2.2. Zoals de rechtbank onder 4.1.5 heeft overwogen, heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt heeft dat de werkzaamheden inzake de verhuur naar aard en omvang onmiskenbaar ten doel hebben gehad voordelen uit de onroerende zaken te behalen welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank dat deze werkzaamheden ook niet als 'overige werkzaamheden' in de zin van artikel 3.91, lid 1, van de Wet IB 2001 zijn aan te merken. In dit verband wijst de rechtbank op de volgende passage in de Memorie van Antwoord behorende bij de Wet IB 2001.
'De leden van de CDA-fractie gaan in op de strekking van artikel 3.4.2.1 (Rechtbank: thans art. 3.91), eerste lid, onderdeel c, van het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001. Zij vragen of de bepaling moet worden opgevat als een uitbreiding van de huidige categorie 'inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking', of dat slechts sprake is van een verduidelijking. Wij kunnen deze leden als volgt antwoorden. Het onderdeel strekt ertoe duidelijk te maken dat het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, altijd in box I belast wordt. Daartoe zijn een drietal voorbeelden in de wettekst opgenomen, zijnde het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate zelf verrichten van groot onderhoud en het aanwenden van voorkennis. Ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zouden deze voorbeelden gelet op de jurisprudentie al kwalificeren als inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking. De genoemde voorbeelden zijn - dit in antwoord op een vraag van de leden van de CDA-fractie - geen criteria die tot belastingplicht leiden. Zij geven de rechter wel aanknopingspunten voor de toekomstige rechtsontwikkeling, namelijk welke activiteiten zeker niet in box III thuis horen. Tegelijk is duidelijk dat door deze nieuwe formulering eventuele twijfels omtrent de juiste box worden weggenomen, hetgeen langdurige procedures voorkomt. Als door deze voorbeelden op dit punt een zekere objectivering zou ontstaan, dan lijkt ons dat ook een voordeel.'
MvA, Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 34-35.
4.3.1. Tot slot heeft verweerder het volgende standpunt ingenomen. In zijn verweerschrift heeft hij geschreven dat eiser de panden te [plaats 2] met achterstallig onderhoud gekocht heeft en dat eiser die panden heeft gerenoveerd. Dat zou - aldus verweerder - betekenen dat hij "deze panden heeft gekocht met de intentie deze [...] met eigen arbeid op te knappen om deze vervolgens zo snel mogelijk weer te verkopen. Vanuit dat oogpunt zou het eventueel als een aparte werkzaamheid (in de zin van 3.90 van de Wet) kunnen worden aangemerkt." De rechtbank verstaat verweerder aldus dat deze de aan-/verkoophandeling als zodanig als een werkzaamheid ziet die onder artikel 3.91, lid 1, onder c, van de Wet IB 2001 valt.
4.3.2. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet gesteld - en in ieder geval niet aannemelijk gemaakt - dat het behaalde transactievoordeel zijn verklaring vond in de werkzaamheden die eiser aan of ter zake van het pand [d-straat 4a] te [plaats 2] heeft verricht. Noch heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser het pand heeft aangekocht met de intentie het na renovatie met winst te verkopen. Onvoldoende in dit verband is dat verweerder slechts een mogelijkheid die zich zou kunnen hebben voorgedaan, oppert. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder ook overigens onvoldoende feiten gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt die tot de conclusie zouden moeten leiden dat eiser met betrekking tot de aan-/verkooptransactie meer gedaan heeft dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer.
4.4. Nu de standpunten van verweerder moeten worden verworpen, is er geen grond om ter zake van de verkoop van het pand [d-straat 4a] te [plaats 2] enig bedrag tot het belastbare inkomen uit werk en woning te rekenen.
4.5. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. Nu niet in geschil is dat verweerder zich terecht tot een bedrag van € 1.400 beroept op interne compensatie zal het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning moeten worden verminderd met (€ 56.000 - € 1.400 =) € 54.600 en worden vastgesteld op (€ 63.876 -/- € 54.600 =) € 9.276.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Voor een hogere vergoeding, zoals door eiser bepleit, acht de rechtbank geen termen aanwezig.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.276;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 644 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan eiser moet voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiser betaalde griffierecht van € 38 aan hem vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 1 december 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. P.F. Goes, mr. T. van Rij en mr. P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van mr. L.M. Holdert, griffier.
De uitspraak is wegens verhindering van de Voorzitter ondertekend door mr. T. van Rij.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.