Uitspraak
RECHTBANK ’S GRAVENHAGE, nevenzittingsplaats BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 09/563
Uitspraakdatum: 25 mei 2009.
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats],
eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
verweerder.
Eiser wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag inkomstenbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.890. In de aanslag zijn geen premies volksverzekeringen begrepen.
1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 juli 2008 de aanslag verminderd, waarbij hij het belastbaar inkomen uit werk en woning nader heeft vastgesteld op € 71.616 en waarbij hij tevens aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft verleend over een bedrag van € 19.911.
1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 29 juli 2008, ontvangen bij de rechtbank op 30 juli 2008, beroep ingesteld. Bij brief van 23 september 2008, ontvangen bij de rechtbank op 24 september 2008, heeft belanghebbende zijn beroepschrift nader gemotiveerd. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting door de enkelvoudige kamer heeft plaatsgevonden op 14 april 2009 te [woonplaats]. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de gemachtigde van belanghebbende. De gemachtigde heeft ter zitting een overzicht verstrekt van de ondernemingen die deel uitmaken van het concern waartoe ook de werkgever van belanghebbende behoort. De rechtbank rekent dit overzicht en de pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Na sluiting van het onderzoek door de enkelvoudige kamer is de zaak verwezen naar de meervoudige kamer. Partijen hebben aangegeven af te zien van een nadere mondelinge behandeling.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is getrouwd, heeft twee kinderen en woont in [woonplaats]. Niet in geschil is dat belanghebbende dient te worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige en dat hij niet premieplichtig is voor de volksverzekeringen.
2.2. Sinds september 2003 is belanghebbende in dienst van [firma], gevestigd te Singapore. Hij werkt voor dit bedrijf op het boorschip “[schip]”. Dit boorschip opereerde het gehele jaar 2004 buiten Nederland.
2.3. Het door belanghebbende in het jaar 2004 genoten loon bedroeg US$ 89.520, ofwel omgerekend € 71.616. Belanghebbende heeft dit loon in (de territoriale wateren van) diverse landen verdiend. Belanghebbende heeft daarvan het volgende overzicht verstrekt.
Periode aantal gewerkte dagen inkomsten
Myanmar 01/01 - 14/01 14 € 4.496,07
India 02/03 - 07/05 42 € 13.488,22
Indonesië 15/06 - 21/10 68 € 21.838,06
Maleisië 30/10 – 31/12 37 € 11.882,48
Singapore 15/01 – 05/02
08/05 – 27/05
07/07 – 17/07
22/10 – 30/10 62 € 19.911,17
Totaal 223 € 71.616,00
2.4. Ter zitting heeft de inspecteur aangegeven zich in dit overzicht te kunnen vinden. Tussen partijen staat vast dat voor wat betreft de landen waarmee Nederland belastingverdragen heeft gesloten, de wateren waarin de werkzaamheden zijn verricht behoren tot het grondgebied van de die landen als omschreven in de met die landen gesloten belastingverdragen.
2.5. Tussen partijen is niet in geschil dat ter zake van het in Singapore verdiende loon ad € 19.911 recht bestaat op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard zich te kunnen vinden in het niet verlenen van aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het in Myanmar verdiende loon ad € 4.496.
3. Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor zijn inkomsten ter zake van werkzaamheden in de territoriale wateren van India, Indonesië en Maleisië. Belanghebbende vindt van wel, de inspecteur is van oordeel dat een dergelijk recht niet bestaat.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag inkomstenbelasting tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.616 met aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor een inkomen van € 67.120.
3.4. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 15, eerste en tweede lid van het tussen Nederland en India gesloten belastingverdrag van 30 juli 1988, Trb. 1988, 122 bepalen - zakelijk weergegeven - dat arbeidsbeloningen van personen die in de ene staat wonen (de woonstaat) en in de andere staat hun dienstbetrekking uitoefenen (de werkstaat) in de werkstaat mogen worden belast. De belastingheffing wordt evenwel toegewezen aan de woonstaat indien:
a. de genieter in het kalenderjaar niet meer dan 183 dagen in de werkstaat verblijft én
b. de beloning wordt betaald door of namens een persoon die geen inwoner is van de werkstaat én
c. de beloning komt niet ten laste van een vaste inrichting die de werkgever heeft in de werkstaat.
Het belastingverdrag van 7 maart 1988 tussen Nederland en Maleisië, Trb. 1988, 27 en het belastingverdrag van 29 januari 2002 tussen Nederland en Indonesië, Trb. 2002,33 bevatten in artikel 15, eerste en tweede lid respectievelijk artikel 16, eerste en tweede lid nagenoeg identieke bepalingen.
4.2. Tussen partijen staat vast dat belanghebbende in geen der werkstaten meer dan 183 dagen verbleven heeft.
Met betrekking tot de vraag of de beloning wordt betaald door of namens een persoon die inwoner is van de werkstaat.
4.3. De rechtbank stelt voorop dat normaal gesproken beloningen die een werknemer ontvangt voor door hem verrichte werkzaamheden, betaald zullen worden door of namens de werkgever. Dit kan onder omstandigheden anders zijn. Het is dan aan de werknemer om die uitzonderingssituatie aannemelijk te maken.
De gemachtigde van belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat deze uitzonderingssituatie zich hier voordoet, nu de beloningen betaald zijn door of namens ondernemingen die zijn gevestigd in de diverse landen waar belanghebbende werkzaam is geweest. Als bewijs daarvoor heeft hij een verklaring overgelegd van belanghebbendes werkgever, waarin deze met betrekking tot de diverse landen verschillende, aldaar gevestigde, ondernemingen noemt. Ter zitting heeft de gemachtigde daarnaast een concernschema overgelegd, waarin zowel deze ondernemingen als de werkgever van belanghebbende als dochterondernemingen van [firma]. genoemd staat. Hiermee heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de beloningen, voor zover het de werkstaten India, Indonesië en Maleisië betreft, zijn betaald door of namens in die landen gevestigde ondernemingen.
Met betrekking tot de vraag of de beloning ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever heeft in de werkstaat.
4.4. Artikel 5, eerste lid, van het belastingverdrag tussen Nederland en Indonesië omschrijft het begrip ‘vaste inrichting’ als een vaste bedrijfsinrichting waarin de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. In artikel 5, tweede lid wordt een aantal als vaste inrichtingen aan te merken constellaties met name genoemd. Zo worden onder meer als een vaste inrichting aangemerkt een oliebron en een andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen.
Artikel 5, eerste en tweede lid, van de belastingverdragen tussen respectievelijk Nederland en India, respectievelijk Nederland en Maleisië bevatten gelijksoortige bepalingen.
4.5. De rechtbank merkt allereerst op dat artikel 5, tweede lid, van deze verdragen slechts voorbeelden geeft van mogelijke vaste inrichtingen en geen uitbreidingen. Alleen indien voldaan is aan de eisen die daaraan in artikel 5, eerste lid gesteld worden kan gesproken worden van een vaste inrichting. Artikel 5, tweede lid van de genoemde belastingverdragen heeft aldus geen zelfstandige betekenis.
4.6. De gemachtigde van belanghebbende is van oordeel dat het boorschip waarop belanghebbende in het jaar 2004 werkzaam is geweest, dient te worden aangemerkt als een vaste inrichting in de zin van artikel 5 van Pro de genoemde belastingverdragen. Ter zitting heeft hij verklaard dat het boorschip gebruikt wordt om voor opdrachtgevers in diverse landen olie te exploiteren en niet om onderzoek te doen naar de mogelijkheden van oliewinning. Er wordt gebruik gemaakt van een schip en niet van een vastliggend olieplatform omdat met een schip in veel dieper water geboord kan worden. Als het schip eenmaal op een bepaalde plaats is aangekomen dan blijft het ook, behoudens zeer geringe verplaatsingen van enkele meters, op die plaats liggen. Het schip wordt niet verankerd maar het wordt computergestuurd op een vaste plaats gehouden.
De inspecteur weerspreekt dat sprake zou zijn van olie-exploitatie. Gezien de benaming van het schip, “[schip]”, gaat hij er van uit dat met het schip onderzoek wordt gedaan naar de mogelijkheden van oliewinning. Om die reden acht de inspecteur het waarschijnlijk dat het schip niet op één plaats vastligt, doch al bewegende de bodem aftast naar olie. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het boorschip geen vaste inrichting vormt, nu sprake is van een verplaatsbare boorinstallatie, waarop belanghebbende in de diverse jaren op diverse plaatsen in de wereld heeft gewerkt.
De rechtbank laat, gelet op het hierna in punt 4.7 vermelde, in het midden of de feitelijke situatie is zoals die door de inspecteur dan wel door de gemachtigde is weergegeven.
4.7. De rechtbank leidt uit de stukken af dat het boorschip een bedrijfsinrichting vormt waarin werkzaamheden van de onderneming worden uitgeoefend. Als beslissend element blijft dan over de vraag of die bedrijfsinrichting als ‘vast’ dient te worden aangemerkt.
Naar het oordeel van de rechtbank is voor het aannemen van een vaste inrichting niet vereist dat het boorschip verankerd of “aard- en nagelvast” met de bodem verbonden is. Ook een regelmatige verplaatsing van het schip binnen één en hetzelfde onderzoeks- of exploitatiegebied ontneemt aan de bedrijfsinrichting niet het “vaste” karakter. Echter, voor het aannemen van een vaste inrichting is wel vereist is dat het schip daarnaast een duurzame band, in de vorm van een zekere permanente aanwezigheid, heeft met het land in kwestie.
In het onderhavige geval is daarvan naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De rechtbank verwijst daarbij naar paragraaf 6 van het OESO-commentaar op artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag 1992:
“Whilst the practices followed by Member countries have not been consistent in so far as time requirements are concerned, experience has shown that permanent establishments normally have not been considered to exist in situations where a business had been carried on in a country through a place of business that was maintained for less than six months (conversely, practice shows that there were many cases where a permanent establishment has been considered to exist where the place of business was maintained for a period longer than six months). (…) For ease of administration, countries may want to consider these practices when they address disagreements as to whether a particular place of business that exists only for a short period of time constitutes a permanent establishment.”
De internationale praktijk is, aldus de OESO, dat normaal gesproken een bedrijfsinrichting minimaal een periode van zes maanden in een bepaald land aanwezig moet zijn om als “vast” of voldoende duurzaam te kunnen worden aangemerkt. De rechtbank ziet geen reden om daar in dit geval in belangrijke mate van af te wijken. Nu het schip in het jaar 2004 in of bij vijf verschillende landen werkzaamheden heeft verricht waarbij de langste verblijfsperiode in één land (Indonesië) slechts ruim vier maanden bedroeg, kan, gelet op het vorenoverwogene niet van een voldoende duurzame band gesproken worden.
4.8. De rechtbank concludeert op grond van het vorenoverwogene dat het boorschip geen vaste inrichting vormt in de zin van artikel 5 van Pro de belastingverdragen tussen Nederland en India, respectievelijk Maleisië en Indonesië.
4.9. Voor wat betreft de werkzaamheden in Indonesië doet de gemachtigde van belanghebbende nog een beroep op artikel 25 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en Indonesië, dat een specifieke regeling geeft voor verdeling van de heffingsbevoegdheid bij werkzaamheden buitengaats en waarin tevens een specifieke omschrijving wordt gegeven van het begrip ‘vaste inrichting’ bij dat soort werkzaamheden.
4.9.1. Op grond van het zesde lid van artikel 25 verleent Pro Nederland aftrek ter voorkoming van dubbele belasting indien belanghebbende zijn dienstbetrekking buitengaats in Indonesië uitoefent én de werkzaamheden worden verricht door middel van een vaste inrichting in Indonesië. Voor wat betreft het begrip ‘vaste inrichting’ verwijst belanghebbende naar het derde lid van artikel 25 waarin Pro bij fictie een vaste inrichting wordt aangenomen indien een onderneming in een kalenderjaar meer dan 30 dagen werkzaamheden buitengaats verricht in een andere staat.
4.9.2. De rechtbank stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van werkzaamheden buitengaats zoals omschreven in het belastingverdrag.
4.9.3. De inspecteur heeft betoogd dat de fictie van artikel 25, derde lid, van het verdrag uitsluitend geldt indien de onderneming is gevestigd in de ene verdragsstaat en de werkzaamheden buitengaats verricht worden in de andere verdragsstaat en dat deze situatie zich hier niet voordoet. Van een vaste inrichting zoals bedoeld in het derde lid van artikel zou dan ook geen sprake kunnen zijn. Naar het oordeel van de rechtbank gaat de inspecteur dan voorbij aan de omstandigheid dat het derde lid met name ziet op de verdeling van heffingsbevoegdheden tussen Indonesië en Nederland met betrekking tot de behaalde winsten van een onderneming. Het gaat dan per definitie om een onderneming die gevestigd is in het ene land en met activiteiten in het andere land, anders kan het belastingverdrag tussen Nederland en Indonesië geen rol spelen. Dat is anders voor zover het gaat om toepassing van artikel 25, zesde lid van het belastingverdrag. Daar is uitsluitend van belang of de bedrijfsinrichting waar de werknemer zijn activiteiten verricht, een vaste inrichting vormt, dus los van de vraag waar de onderneming gevestigd is. De rechtbank ziet niet in waarom er op het punt van de heffing van werknemers een onderscheid gemaakt zou moeten worden tussen in Nederland en in het buitenland gevestigde ondernemingen die werkzaamheden buitengaats in Indonesië verrichten.
Op grond hiervan is de rechtbank van oordeel dat, nu er meer dan 30 dagen werkzaamheden buitengaats verricht zijn in Indonesië, de inkomsten uit dienstbetrekking op basis van artikel 25, zesde lid, van het verdrag in beginsel in Indonesië mogen worden belast.
4.9.4. Echter, artikel 25, zevende lid, van het verdrag stelt nog een extra voorwaarde aan toewijzing van de heffing aan Indonesië, namelijk dat aan de hand van bewijsstukken wordt aangetoond dat in Indonesië inkomstenbelasting is betaald over de genoten arbeidsbeloningen. Als bewijs hiervoor heeft de gemachtigde van belanghebbende een verklaring overgelegd van de Indonesische overheid. De inspecteur heeft betoogd dat het door de gemachtigde van belanghebbende overgelegde bewijsstuk een zogenaamde exit tax betreft. Deze belasting moet worden betaald door iedereen die vanuit Indonesië naar het buitenland wil reizen. Bij vertrek met het vliegtuig is een tarief van Rp. 1.000.000, ofwel € 66 verschuldigd. Naar het oordeel van de inspecteur kan deze exit tax niet aangemerkt worden als een belasting over het inkomen en is mitsdien niet voldaan aan de eis die artikel 25, zevende lid stelt voor toewijzing van de heffing aan Indonesië. De gemachtigde heeft niet ontkend dat sprake is van een exit tax, echter hij stelt zich op het standpunt dat deze belasting wel degelijk aangemerkt dient te worden als een belasting over het inkomen zoals bedoeld in artikel 25, zevende lid van het belastingverdrag.
4.9.5. De rechtbank is van oordeel dat de exit tax niet gezien kan worden als een belasting over het inkomen nu deze (bescheiden) heffing volledig onafhankelijk is van de vraag of, en zo ja, hoeveel inkomen iemand in Indonesië genoten heeft. De enkele omstandigheid dat deze heffingsbepaling is opgenomen in de Indonesische inkomstenbelasting leidt niet tot een andersluidende opvatting.
4.10. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, concludeert de rechtbank dat het heffingsrecht met betrekking tot de inkomsten van door belanghebbende in Indonesië, India en Maleisië verrichte werkzaamheden toekomt aan Nederland en dat ter zake geen recht bestaat op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het beroep is ongegrond.
5. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door mr. drs. M.M. de Werd, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. D. Hund rechters, en door de voorzitter en mr. M. Jansen, griffier, ondertekend.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op 25 mei 2009.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.