Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
Afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummer: AWB 08/9 en 08/10 VPB
Uitspraakdatum: 30 oktober 2009
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[X] onroerend goed B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
IPROCESVERLOOP
Verweerder heeft aan eiseres de volgende aanslagen opgelegd:
- een aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2002 (aanslagnummer [nummer 1]), berekend naar een belastbaar bedrag van € 423.187;
- een aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2003 (aanslagnummer [nummer 2]), berekend naar een belastbaar bedrag van € 392.933.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 20 december 2007 de bezwaren van eiseres tegen de aanslagen alsmede de verzoeken om de vaststelling van verliezen afgewezen en de aanslagen gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brieven van 2 januari 2008, op dezelfde datum bij de rechtbank ingekomen, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 april 2009 te 's-Gravenhage. Beide zaken zijn daar gezamenlijk behandeld. Namens eiseres zijn verschenen mr. [A] en [B]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [C], mr. [D] en mr. [E].
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de door eiseres bij haar pleitnota verstrekte bijlagen.
IIOVERWEGINGEN
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1. Eiseres is een naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap. Haar ondernemingsactiviteiten bestaan uit het exploiteren van in Nederland gelegen onroerende zaken.
2. [X] Beheer B.V. is een dochtermaatschappij van [XZ] B.V., de centrale houdstermaatschappij van de [X] groep. Enig aandeelhouder van [XZ] is [X].
Op 15 oktober 1997 heeft [X] Beheer 100% van de aandelen in [F] Beheer B.V., later genaamd [G] B.V. verkregen. Op diezelfde datum heeft [G] 100% van de aandelen in eiseres verworven. Op het moment van de overname bezit eiseres voor ƒ 40.000 aan activa en een eigen vermogen van eveneens ƒ 40.000.
3. Op 24 december 1997 heeft de Gemeente Giessenland in haar basisadministratie [X] uitgeschreven naar Aruba.
4. Gedurende heel het jaar 1998 vormden [XZ], [X] Beheer, [G] en eiseres een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De moedermaatschappij van de fiscale eenheid is [XZ].
5. Op 1 maart 1998 heeft [G] haar feitelijke leiding verplaatst naar Aruba.
6. Op 15 juli 1998 heeft [G] alle vijf bij haar in bezit zijnde onroerende zaken overgedragen aan eiseres voor een bedrag van ƒ 10.275.000. Deze overdracht vond plaats in het kader van een interne reorganisatie waarbij alle onroerende goederen van de [X] groep werden geconcentreerd in eiseres. Eiseres is de koopsom geheel schuldig gebleven aan [G]. Diverse latere investeringen door eiseres zijn eveneens intragroep gefinancierd door [G].
7. Op 25 juli 2002 zijn de aandelen van eiseres overgedragen aan Stichting Administratiekantoor [X] (hierna: de STAK[X]), gevestigd op Aruba. Hierdoor is met betrekking tot eiseres de fiscale eenheid verbroken per 1 januari 2002.
8. Op 5 augustus 2002 is eiseres ingeschreven in het Handelsregister van Aruba.
9. Op 18 oktober 2002 heeft eiseres tot zekerheid van haar vordering(en) hypotheek verstrekt aan [G].
10. Het verloop van de schuld van eiseres aan [G] en de daarover berekende rentebedragen is als volgt:
Jaar Hoofdsom Rente
1998 ƒ 10.275.000 ƒ 297.000
1999 ƒ 11.852.163 ƒ 738.150
2000 ƒ 16.197.733 ƒ 915.540
2001 ƒ 16.312.699 ƒ 1.027.768
2002 € 6.080.655 € 445.984
2003 € 6.080.655 € 418.721
2004 € 6.080.655 € 243.275
11. Eiseres heeft de rente verschuldigd aan [G], in aftrek gebracht op haar winst. Voor de jaren 2002 en 2003 bedraagt die rente respectievelijk € 445.984 en € 418.721.
Geschil
12.1. In geschil is of toepassing van artikel 10a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) in de weg staat aan de aftrekbaarheid van de voor 2002 en 2003 aan [G] verschuldigde rente. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is nog in geschil of wordt voldaan aan de tegenbewijsregeling neergelegd in artikel 10a, derde lid, van de Wet Vpb. Voor het geval de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, is in geschil of de renteaftrek wordt uitgesloten door het leerstuk van fraus legis.
12.2. Met betrekking tot de toepasselijkheid van artikel 10a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet Vpb houdt partijen verdeeld de vraag of eiseres is gevestigd op Aruba alsmede of de toepassing van dat artikel verenigbaar is met de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) en artikel 56 van Pro het Verdrag van 25 maart 1957 tot oprichting van de Europese Gemeenschap, Trb. 1957, 91, zoals sedertdien gewijzigd (EG-Verdrag).
12.3. De overige door verweerder aangebrachte correcties, die voor 2002 € 45.545 en voor 2003 € 47.738 bedragen, zijn niet in geschil.
13. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de aan [G] verschuldigde rente aftrekbaar is, dat artikel 10a van de Wet Vpb niet verenigbaar is met de BRK en het EG-Verdrag en dat het rechtsmiddel fraus legis niet van toepassing is. Verweerder is de tegenovergestelde mening toegedaan.
14. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de belastingaanslagen voor 2002 en 2003 tot aanslagen berekend naar belastbare bedragen van € nihil en vaststelling van de verliezen op - naar de rechtbank begrijpt - voor 2002 € 22.797 (-/- € 68.251 + € 45.454) en voor 2003 op € 25.788 (-/- € 73.526 + € 47.738).
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
15. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Toepassing artikel 10a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet Vpb
16. Ingevolge artikel 10a, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet Vpb (teksten 2002 en 2003) komen - kort gezegd en voor zover hier van belang - bij het bepalen van de winst niet in aftrek renten ter zake van geldleningen die zijn verschuldigd aan een verbonden lichaam, voor zover de geldlening verband houdt met een vorm van aanwending van vermogen door de belastingplichtige, direct of indirect in het lichaam, onderscheidenlijk ten behoeve van het lichaam aan wie de geldlening verschuldigd is.
17. Niet in geschil is dat eiseres en [G] voor 2002 en 2003 zijn aan te merken als verbonden lichamen als bedoeld in artikel 10a, vierde lid, van de Wet Vpb.
18. Vaststaat dat de rentedragende schuld van eiseres aan [G] enerzijds samenhangt met het schuldig blijven van de koopsom voor het verwerven van voormelde onroerende zaken, en anderzijds met de intragroep financiering van andere investeringen die eiseres heeft gedaan. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee sprake van een geldlening die verband houdt met een aanwending van vermogen door eiseres als bedoeld in artikel 10a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet Vpb en is in beginsel sprake van de uitsluiting van renteaftrek op grond van die bepaling.
Bedrijfsfusie
19. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de overdracht van de onroerende zaken van [G] aan eiseres onder schuldigerkenning, moet worden aangemerkt als een (oneigenlijke) bedrijfsfusie die op grond van paragrafen 9.1 en 9.2 van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 september 1991, nr. DB91/2309, V-N 1991/2763, geruisloos kan plaatsvinden. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat nu vaststaat dat de onroerende zaken niet zijn overgedragen tegen uitreiking van aandelen, alleen al daarom geen sprake kan zijn geweest van een bedrijfsfusie als bedoeld in artikel 14 van Pro de Wet Vpb en het voormelde Besluit. Ook overigens is gesteld noch gebleken dat voldaan zou zijn aan de voorwaarden die aan een fiscaal gefacilieerde bedrijfsfusie binnen fiscale eenheid zou zijn voldaan. Los daarvan kan de rechtbank eiseres niet volgen in haar standpunt dat een dergelijke bedrijfsfusie aan de toepassing van artikel 10a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet Vpb in de weg zou staan. Deze beroepsgrond van eiseres faalt derhalve.
Zakelijke overwegingen
20. Ingevolge artikel 10a, derde lid, van de Wet Vpb, vindt de uitsluiting van renteaftrek geen toepassing indien a) de belastingplichtige aannemelijk maakt dat aan de geldlening en de daarmee verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen of b) - kort gezegd - over de rente bij degene aan wie de rente rechtens dan wel in feite direct of indirect is verschuldigd, per saldo een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is. Nu eiseres, nadat verweerder gemotiveerd heeft betwist dat sprake is van een redelijke heffing bij [G], in haar beroepschrift het standpunt dat sprake is van een redelijke heffing heeft laten vallen, dient slechts te worden beoordeeld of ter zake van de geldlening en de daarmee verband houdende rechtshandelingen sprake is van zakelijke overwegingen. Eiseres heeft gesteld dat de verplaatsing van verschillende onderdelen van het concern naar Aruba en de overdracht van de onroerende zaken aan eiseres tegen schuldigerkenning, alsmede de daaropvolgende intra groepfinanciering van investeringen door eiseres zijn ingegeven door zakelijke overwegingen. De groep waartoe eiseres behoorde streefde naar een vereenvoudigde structuur. Daarbij was het wenselijk om al de onroerende zaken binnen de groep onder te brengen bij één vennootschap, te weten eiseres. Voorts speelde, aldus eiseres, een rol dat de rechtsvoorganger van eiseres rechten kon uitoefenen op enkele onroerende zaken en dat overdracht van die rechten aan [G] was afgeraden.
Verweerder heeft de zakelijkheid gemotiveerd betwist.
21. De stelling van eiseres dat zij streefde naar een vereenvoudigde (groep)structuur, heeft de rechtbank geenszins overtuigd, nu de allocatie van de onroerende zaken bezien vanuit eiseres niet tevens gepaard ging met een andere concernstructuur. Zij heeft haar stelling dat de onmogelijkheid van overdracht van rechten op onroerende goederen van invloed zijn geweest op de rechtshandelingen en de wijze van financieren ook na bespreking van dit argument ter zitting niet kunnen verduidelijken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres op grond van het voorgaande niet aannemelijk gemaakt dat aan de geldlening(en) en de daarmee verband houdende rechtshandelingen in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.
Vestigingsplaats eiseres
22. Eiseres stelt dat zij sinds 2002 niet meer in Nederland is gevestigd, maar op Aruba. Dienaangaande oordeelt de rechtbank dat eiseres dit, tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder, niet aannemelijk heeft gemaakt. Zij heeft geen, althans onvoldoende, feiten en omstandigheden gesteld - laat staan aannemelijk gemaakt - waaruit kan worden afgeleid dat haar feitelijke vestigingsplaats niet meer in Nederland maar op Aruba is gelegen. De overdracht door [G] van haar aandelen in eiseres aan de Antilliaanse STAK[X] en de daarop volgende inschrijving van eiseres in het handelsregister op Aruba, zijn daartoe onvoldoende. Zelfs indien de vestigingsplaats van eiseres toch geacht zou moeten worden zich op Aruba te bevinden dan nog leidt dit naar het oordeel van de rechtbank niet tot het door eiseres gewenste gevolg, omdat in dat geval aannemelijk is dat sprake is van een vaste inrichting.
Toepassing BRK
23. Gezien het oordeel onder 22, moet het er voor worden gehouden dat eiseres in de onderhavige jaren in Nederland is gevestigd en als binnenlands belastingplichtige is onderworpen aan de Nederlandse vennootschapsbelasting. Nu eiseres in Nederland is gevestigd en de onroerende zaken die zijn verzekerd door hypotheek in Nederland zijn gelegen, is er geen sprake van schulden van een inwoner van een van de landen, welke verzekerd zijn door hypotheek op onroerende goederen gelegen of gevestigd binnen een van de andere landen. Dit brengt met zich dat het beroep van eiseres op artikel 23 van Pro de BRK faalt. Hierbij overweegt de rechtbank ten overvloede dat, zelfs al zou artikel 23 van Pro de BRK van toepassing zijn, dit artikel op grond van artikel 35a van de BRK niet aan de toepassing van artikel 10a, tweede lid, onderdeel c, van de Vpb in de weg hoeft te staan.
Toepassing en bescherming EG-Verdrag
24. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) dat wanneer een vennootschap een deelneming in een andere vennootschap heeft waardoor zij een zodanige invloed heeft op de besluiten van die vennootschap, dat zij de activiteiten ervan kan bepalen (hierna: controlerende invloed), moet worden beoordeeld of artikel 43 van Pro het EG-verdrag betreffende de vrijheid van vestiging van toepassing is.
25. De uitsluiting van renteaftrek op de voet van artikel 10a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet Vpb is in beginsel niet beperkt tot rentebetalingen aan een vennootschap met een controlerende invloed op de rentebetalende vennootschap. Mitsdien zou de toepassing van artikel 10a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet Vpb zowel kunnen worden getoetst aan de vrijheid van vestiging ex artikel 43 van Pro het EG-Verdrag als aan het vrije verkeer van kapitaal ex artikel 56 van Pro het EG-Verdrag. Aangezien in de onderhavige situatie uitsluitend rente is betaald aan een vennootschap met een controlerende invloed op de rentebetalende vennootschap, dient in dit geval te worden getoetst aan de vrijheid van vestiging, en wordt niet toegekomen aan een toetsing aan de vrijheid van kapitaalverkeer (vergelijk HvJ EG 26 juni 2008, nr. C-284/06, V-N 2008/35.14, Burda vs Finanzamt Hamburg-Am Tierpark, en HR 26 september 2008, nr. 43 339, V-N 2008/47.13). Het na het sluiten van het onderzoek gewezen arrest HvJ EG 17 september 2009, nr. C-182/08, V-N 2009/42.20, Glaxo Wellcome, geeft geen aanleiding tot een ander oordeel reeds omdat artikel 10a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet Vpb geen betrekking heeft op aandelentransacties en bovendien slechts van toepassing is indien sprake is van verbonden lichamen.
26. Aruba is geen "Lid-Staat" in de zin van artikel 43 van Pro het EG-verdrag. Derhalve geldt het verbod van beperkingen van de vrijheid van vestiging niet met betrekking tot de onderhavige situatie waarin een op Aruba gevestigde vennootschap een deelneming heeft in een in Nederland gevestigde vennootschap. Dit betekent dat artikel 43 van Pro het EG-verdrag niet aan de uitsluiting van de renteaftrek bij eiseres op grond van artikel 10a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet Vpb, in de weg staat.
27. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat de uitsluiting van renteaftrek van artikel 10a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet Vpb op de rente verschuldigd aan [G] van toepassing is. Het gelijk is derhalve aan verweerder. Om die reden behoeft het standpunt van verweerder dat de renteaftrek wordt uitgesloten door het leerstuk van fraus legis geen behandeling.
28. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
29. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Griffierechten
30. Voor elk van beide beroepen is € 285 griffierecht geheven. Nu sprake is van samenhangende zaken zal de rechtbank de griffier verzoeken € 285 aan de gemachtigde van eiseres terug te betalen.
IIIBESLISSING
De rechtbank
-verklaart de beroepen ongegrond;
-gelast de griffier € 285 griffierecht aan de gemachtigde van eiseres terug te betalen.
Aldus vastgesteld door mr. J.M. van Kempen, mr. J.P.F. Slijpen en mr. R.C.H.M. Lips, in tegenwoordigheid van de griffier mr. A.J. Kwestro.
Uitgesproken in het openbaar op 30 oktober 2009.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.