Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
Afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummer: AWB 09/2177 IB/PVV
Uitspraakdatum: 16 december 2009
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
In het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
IPROCESVERLOOP
1.1.Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 een aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.622 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 40.343.
1.2.Eiseres heeft bij brief van 11 december 2008 beroep aangetekend tegen het niet nemen van een beslissing op bezwaar door verweerder.
1.3.De rechtbank heeft bij uitspraak van 18 februari 2009 het beroep gegrond verklaard en verweerder opgedragen binnen vier weken na dagtekening van haar uitspraak uitspraak op bezwaar te doen.
1.4. Bij brief van 25 maart 2009 heeft eiseres wederom beroep aangetekend tegen het niet tijdig uitspraak doen op bezwaar door verweerder.
1.5.Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 april 2009 de aanslag gehandhaafd. Eiseres heeft bij brief van 20 april 2009 haar beroep nader gemotiveerd.
1.6.Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Verweerder heeft voorts bij brief van 7 april 2009 en bij fax van 6 oktober 2009 nadere stukken bij de rechtbank ingediend. Deze zijn in afschrift aan verweerder verzonden.
1.7.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 oktober 2009 te 's-Gravenhage.
Namens eiseres zijn verschenen mr. [A] en mr. [B]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [C] en mr. [D]. De onderhavige zaak is tegelijkertijd behandeld met de zaak AWB 09/2178.
IIOVERWEGINGEN
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.Eiseres is in 1964 naar Duitsland geëmigreerd. Na enige tijd is zij naar België verhuisd. In juni 2003 is zij naar Nederland teruggekeerd. Eiseres woonde in het onderhavige jaar nog steeds in Nederland.
2.2.Op 17 november 1997 is eiseres een zogenoemde Deed of Settlement (hierna te noemen: trustakte) aangegaan met MeesPierson Management (Guernsey) Limited (in de trustakte nader aangeduid als the Original Trustees; hierna: de trustee). De trustee is gevestigd te Guernsey. Volgens de aanhef van de trustakte heeft eiseres (in de trustakte nader aangeduid als Settlor) onherroepelijk 100% van het aandelenkapitaal in [E] Investments Limited, een in Guernsey geregistreerde rechtspersoon (hierna: [E]), onder trustverband gebracht om door de trustee te worden gehouden uit hoofde van de bij de akte ingestelde trust. In de trustakte is dit als volgt verwoord:
"WHEREAS the Settlor has irrevocably transferred the entire share capital of [E] Investments Limited, a Guernsey registered company to the Original Trustees to be held by them upon the trusts declared by this deed.".
Volgens de trustakte zal tot het zogenoemde Trust Fund (hierna te noemen: trustvermogen) tevens behoren:
"1.2.2 all moneys and property paid or transferred to and accepted by the Trustees as additions to the Trust Fund in accordance with the provisions of clause 10.2 hereof;
1.2.3 all income duly accumulated and capitalised; and
1.2.4 the investments and property from time to time representing such cash, additions and accumulations or any part or parts thereof"
Volgens de trustakte eindigt de trust 99 jaar na de datum van het instellen van de trust of op het moment dat de trustee aangeeft dat de trust eindigt. De begunstigden van de trust zijn '(t)he children and remoter issue of the parents of the Settlor', waartoe ook eiseres behoort.
2.3.Artikel 3.1 van de trustakte luidt voor zover hier van belang:
"the Trustees shall until the Vesting Day have the power to pay or apply the whole or such part (if any) as they think fit of the income of the Trust Fund, within twelve months after it comes into their possession, to or for the benefit of all or such one or more exclusive of the others or other of the Beneficiaries, in such proportions and manner as the Trustees in their absolute discretion shall think fit (...)."
2.4.Artikel 6.1. van de trustakte luidt:
"THE proper law applicable to this settlement shall be the law of Guernsey and the rights of all parties and the construction and effect of each and every provision hereof shall be subject to the exclusive jurisdiction of and construed only according to the law of Guernsey."
2.5.Artikel 26 van Pro The Trusts (Guernsey) Law, 1989, zoals gewijzigd door The Trusts (Amendment) (Guernsey) Law, 1990 luidt:
"subject to the provisions of this Law and to the terms of the trust, a trustee has, in relation to the trust property, all the powers of a beneficial owner".
2.6.Eveneens op 17 november 1997 heeft eiseres een zogenoemd 'Memorandum of Wishes' (hierna: het memorandum of het memorandum of wishes) aan de trustee doen toekomen. Eiseres heeft het memorandum ondertekend en de trustee heeft het voor ontvangst ondertekend. In het memorandum is onder meer het volgende opgenomen:
"These notes are intended to serve as a guidance to the Trustees from time to time. They are not intended to be binding."
In het memorandum heeft eiseres haar wensen met betrekking tot de trust uiteengezet. Zij heeft daarbij de trustee te kennen gegeven dat zij graag, indien zij dat aangeeft, gedurende haar leven inkomen uit de trust ontvangt om zo in haar levensonderhoud te kunnen voorzien. Ook vraagt eiseres in het memorandum de trustee, om als zij niet meer voor zichzelf kan zorgen, ervoor te zorgen dat zij voldoende middelen heeft om van te kunnen leven en dat haar schulden worden betaald. Voorts heeft zij daarin aan de trustee gevraagd om onmiddellijk na haar dood met haar peetzoon (hierna: de peetzoon) te overleggen over haar wens om een onmiddellijke verdeling van het trustvermogen tussen haar in het memorandum met name genoemde nichten en neven (de kleinkinderen van haar ouders) op de in het memorandum bepaalde wijze.
2.7.Op 24 oktober 2002 heeft eiseres een gewijzigd memorandum of wishes (hierna eveneens ook: het memorandum of het memorandum of wishes) ondertekend, waarin enkel de verdeling van het trustvermogen tussen de neven en nichten is aangepast.
2.8[E] heeft op 12 januari 1998 haar vermogen aan de trust overgedragen.
Op 29 juli 1998 is [E] ontbonden. Het trustvermogen bestond in het onderhavige jaar uit beleggingen in Nederlandse AEX-aandelen, Nederlandse beleggingsfondsen en Nederlandse en Duitse staatsobligaties. De effecten van de trust worden in depot gehouden op Guernsey.
2.9.De peetzoon heeft eiseres bijgestaan bij het instellen van de trust, was bij de ondertekening van de trustakte aanwezig en heeft de akte mede-ondertekend. De peetzoon is tevens één van de begunstigden van de trust. Op 31 oktober 2005 heeft de peetzoon een overeenkomst van vermogensbeheer met de trustee gesloten. Deze overeenkomst luidt voor zover hier van belang:
"BETWEEN
[peetzoon] (...) (hereinafter referred to as "the Investment Advisor")
AND
MeesPierson Management (Guernsey) Limited as trustees of the [E] Trust (...)
WHEREAS
The Trustee wishes to employ the Investment Advisor to manage the buying and selling of securities held at MeesPierson (C.I.) Limited and the Investment Advisor wishes to be employed by the Trustee subject to terms and conditions hereinafter contained. (...)
1. PERIOD
The Investment Advisor will be employed by the Trustee and the Trustee will employ the Investment Advisor for a period of five years with effect from 01 October 2005 PROVIDED ALWAYS that the expiration of this term the Trustee will have the option of employing the Investment Advisor for a further period of two years under the terms of this Agreement to be reviewed thereafter."
Op 31 december 2007 is de overeenkomst tussen de peetzoon en de trustee beëindigd.
2.10. Sinds het instellen van de trust tot en met het onderhavige jaar hebben er geen uitkeringen uit het trustvermogen aan eiseres of de (andere) begunstigden plaatsgevonden.
2.11.Eiseres heeft aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2004 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.622 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.057. Verweerder heeft het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bij de aanslagregeling als volgt vastgesteld:
tabel 1
tabel 2
Vastgesteld belastbaar inkomen uit sparen en beleggen: 4% x € 1.008.599 = € 40.343
Geschil
3.1.In geschil is of verweerder terecht het vermogen van de Trust tot het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van eiseres heeft gerekend. Tussen partijen is niet in geschil de waarde van het trustvermogen in het onderhavige jaar.
3.2.Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.622 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.057.
3.3Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een waarin slechts 1/40e deel van de waarde van het trustvermogen tot de rendementsgrondslag wordt gerekend.
3.4.Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
IIIBEOORDELING
Het toepasselijke wettelijke kader
4.1.Ingevolge artikel 5.3, eerste lid, van de Wet IB 2001 bestaat de rendementsgrondslag uit de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. Ingevolge het tweede lid, onderdeel f, van dit artikel behoren tot de bezittingen ook "overige vermogensrechten, met een waarde in het economische verkeer".
In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet IB 2001, is artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, als volgt toegelicht:
'Dit onderdeel heeft het karakter van een restcategorie. Hieronder vallen alle rechten die enige waarde in het economische verkeer hebben maar, om welke reden dan ook, niet onder de eerdere categorieën vallen. Daarmee kan met name worden voorkomen dat vermogen op een zodanige wijze in rechtsvormen wordt ondergebracht dat de rechten op dat vermogen niet meer te rangschikken zijn onder de in artikel [5.3], onderdelen a tot en met e ondergebrachte vermogenscategorieën. Een voorbeeld hiervan vormt vermogen dat is ondergebracht in een trust. Door het opnemen van de categorie overige vermogensrechten wordt voorkomen dat bijvoorbeeld niet bedrijfsmatig geëxploiteerde vergunningen buiten de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing zouden vallen.'
MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 234.
Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet IB 2001 is ter zake van trustvermogens het volgende opgemerkt:
"De leden van de CDA-fractie stellen vragen omtrent trustrechten en trustvermogens. Aangezien deze voor de rechthebbende een bepaalde waarde vertegenwoordigen, maken zij deel uit van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Omdat zij niet onder de eerdere categorieën van artikel [5.3] vallen, kwalificeren zij onder onderdeel f. van het tweede lid van artikel [5.3].
De benaming van het onderdeel f. ('overige vermogensrechten') mag, gezien haar doelstelling (het voorkomen van uitholling van de rendementsgrondslag door het in de grondslag betrekken van voordelen met enige waarde in het economische verkeer die niet onder de eerdere categorieën van artikel [5.3] vallen), niet te beperkt worden uitgelegd."
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 252 (NV).
"De leden van de fractie van de VVD vragen welk criterium wordt aangelegd om te bepalen of er een rechthebbende op trustvermogen is in de zin van de vermogensrendementsheffing. De vraag of er een rechthebbende is in de zin van de vermogensrendementsheffing houdt verband met de vraag of er een of meer personen zijn aan te wijzen die een op geld waardeerbaar belang ontlenen aan dat trustvermogen. Of en in hoeverre van een dergelijk belang sprake is hangt sterk af van de omstandigheden van het geval waarbij onder meer de bepalingen in de trustakte een rol spelen maar bijvoorbeeld ook de wijze waarop de trustee gebruik heeft gemaakt van zijn eventuele bevoegdheid om - al dan niet onherroepelijk - beneficiaries aan te wijzen. Zolang iemand geen enkel recht op een uitkering uit het trustvermogen heeft, juridisch noch feitelijk, ook geen voorwaardelijk recht, maar slechts een blote verwachting bestaat dat hij op enig moment een uitkering uit het trustvermogen zou kunnen ontvangen, zal deze persoon (nog) niet als rechthebbende op het trustvermogen kunnen worden aangemerkt aangezien voor hem een op geld waardeerbaar belang bij dat vermogen ontbreekt. Wij tekenen hier voor de goede orde bij aan dat wij ter zake de ontwikkelingen nauwlettend zullen volgen, mede om te voorkomen dat de trust een nieuw belastingontwijkingsvehikel wordt."
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 115 (NNV).
"Staatssecretaris Vermeend: (...)
De trust is een buitengewoon moeilijke figuur. Er is veel discussie over en er zijn veel artikelen over verschenen. Het trustvermogen moet natuurlijk wel als een soort restcategorie worden meegenomen. Wij zijn er immers bang voor dat er situaties ontstaan waarin het vermogen aan de heffing kan worden onttrokken. Dat is de achtergrond. Wij proberen te voorkomen dat zo'n juridisch bouwsel wordt gecreëerd dat vermogensbestanddelen die nu belast zijn, worden onttrokken aan de rendementsbelasting. Dat is de achtergrond inzake de trust. (...)
De heer Reitsma (CDA): Ik heb hierover ook een vraag gesteld. Ik stel de zaak nog wat scherper. In letter f van artikel [5.3] wordt gesproken van trustrechten. Dat zijn juist geen rechten, maar louter verwachtingen. Hoe kan men dan in lid f, dat over de restcategorie gaat, rechten opnemen die geen rechten zijn? Is dit juridisch sluitend?
Staatssecretaris Vermeend: Ik schets de achtergrond, die ligt in het antwoord dat ik aan mevrouw Giskes gaf. Wij proberen te voorkomen dat men in de juridische sfeer situaties creëert waardoor een vermogensrecht, iets met een bepaalde waarde, aan de rendementsheffing wordt onttrokken. Vandaar dat een restcategorie is opgenomen over overige vermogensrechten. Wij kunnen immers op dit moment niet overzien welke juridische omhulsels de komende jaren worden gecreëerd. Om dat voor te zijn, hebben wij gekozen voor een restcategorie.
De heer Reitsma (CDA): Dat begrijp ik. Vervolgens ontstaat de vraag of de formulering van de restcategorie, waarbij sprake is van rechten, in juridische zin wel klopt. Dat is mijn zorg. Trustrechten zijn in formele zin geen rechten, maar verwachtingen. In de tekst staat echter de term 'overige rechten'. In juridische zin is het de vraag of dit mogelijk is. De staatssecretaris mag er wat mij betreft best even over nadenken. Hij mag mij ook schriftelijk antwoorden.
Staatssecretaris Vermeend: Ik snap het punt. Er is sprake van een vermogenswaarde, maar niet van een recht. Ik zal nog eens naar dit punt kijken. Ik heb een uitvoerige discussie met de medewerkers gehad rondom de trust."
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 115, p. 35 (Verslag van een wetgevingsoverleg van 21 januari 2000).
"Vraag Reitsma (CDA):
De heer Reitsma heeft gevraagd naar de kwalificatie van trusts als overige vermogensrechten in de grondslag van de vermogensrendementsheffing.
Antwoord:
Hij merkt terecht op dat bij een zuivere trust er door de mogelijke gerechtigden alleen maar een verwachting is en geen recht. De fiscus neemt dat ook alleen maar aan als het vermogen echt buiten de greep is van degenen die wellicht wat te verwachten hebben. Dat valt dan ook niet onder de vermogensrechten. Tegelijkertijd is de trust in de afgelopen jaren nogal eens gezien als een vehikel om vermogen buiten het zicht van de inkomstenbelasting te houden. Dit gebeurt dan door constructies waarbij het vermogen juridisch wellicht wel, doch feitelijk zeker niet, aan de greep van de 'verwachters' is onttrokken. Dan bestaan er wel degelijk rechten, en dus ook bestrijdingsmogelijkheden voor de fiscus. De restcategorie is vooral als sluitstuk en slot op de deur bedoeld, zodat in de laatste geschetste situatie toch de beoogde heffing in box III kan plaatsvinden. Voor de huidige verhouding lijkt dat afdoende. Uiteraard zal ook hier worden gemonitord hoe de feitelijke ontwikkelingen verlopen. Mocht blijken dat onder het nieuwe regime ter zake meer of nieuw misbruik ontstaat, dan zullen passende maatregelen worden voorgesteld."
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 81, p. 10 (Brief van de Minister en Staatssecretaris van Financiën van 22 januari 2000).
Uit de hiervoor geciteerde parlementaire behandeling leidt de rechtbank af dat een betrokkene bij een trust een overig vermogensrecht met een waarde in het economische verkeer heeft in de zin van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet IB 2001, als hij een (voorwaardelijk) recht heeft op een uitkering uit het trustvermogen, juridisch of feitelijk, en daarmee meer dan een blote verwachting heeft dat hij op enig moment een uitkering uit het trustvermogen zou kunnen ontvangen.
4.2.Voor de beantwoording van de vraag op welke wijze voor de Nederlandse belastingheffing rekening moet worden gehouden met het bestaan van een volgens het buitenlandse recht rechtsgeldig tot stand gekomen trust, zal de rechtbank nagaan welke rechtsgevolgen ingevolge dat recht aan de trust zijn verbonden, en daarna hoe het Nederlandse belastingrecht op die rechtsgevolgen moet worden toegepast (Hoge Raad 18 november 1998, nr. 31.759, LJN: AA2567 op www.rechtspraak.nl, BNB 1999/37).
4.3.Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige trust rechtsgeldig naar het recht van Guernsey is ingesteld, dat het Guernsey recht daarop van toepassing is en dat de trustakte in overeenstemming met het recht van Guernsey is opgemaakt. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de aandelen [E] in 1997 rechtsgeldig en onherroepelijk onder trustverband zijn gebracht en dat ook het vermogen dat na liquidatie en ontbinding van [E] resteerde tot het trustvermogen behoorde. Uit de trustakte volgt dat de trustee, binnen het doel van de trust, een discretionaire bevoegdheid heeft om over de (bestemming) van het trustvermogen te beslissen (zie 2.3 hiervoor).
4.4. De artikelen 13 en 19 van het Verdrag inzake het recht dat toepasselijk is op trusts en inzake de erkenning van trusts, het zogenoemde Haagse Trustverdrag, Trb. 1985/141, luiden als volgt:
"Artikel 13. Geen Staat is gehouden een trust te erkennen waarvan de kenmerkende elementen, afgezien van de keuze van het toepasselijke recht, de plaats van bestuur van de trust en de gewone verblijfplaats van de trustee, nauwer verbonden zijn met Staten die de rechtsfiguur of de betrokken vorm van trust niet kennen.
Artikel 19: Het Pro verdrag laat de bevoegdheden van de Staten op belastinggebied onverlet."
Primair standpunt van verweerder
4.5.1.Verweerder heeft met betrekking tot het toepasselijke recht het standpunt ingenomen dat Nederland de rechtsgevolgen die het recht van Guernsey aan het instellen van een trust als de onderhavige verbindt, niet hoeft te erkennen en de trust derhalve kan negeren. Hij beroept zich daarbij op de artikelen 13 en 19 van het Haagse Trustverdrag en stelt daartoe dat de kenmerken van de trust nauwer verbonden zijn met eiseres en de overige Nederlandse betrokkenen en met de continentale rechtstelsels van Nederland en België dan met Guernsey. Ter ondersteuning van deze stelling heeft hij aangevoerd dat:
- eiseres de Nederlandse nationaliteit bezit;
- eiseres in het onderhavige jaar in Nederland woonde;
- eiseres de trust voor zichzelf en andere in Nederland wonende begunstigden heeft ingesteld;
- eiseres tussentijds haar memorandum heeft gewijzigd;
- de feitelijke vermogensbeheerder (de beleggingsadviseur) van de trust in Nederland woont, deskundig is in de bankwereld en namens eiseres vanuit Nederland handelt;
- de vermogensbestanddelen bestaan uit beleggingen in Nederlandse AEX-aandelen, Nederlandse beleggingsfondsen en Nederlandse en Duitse staatsobligaties.
Subsidiair standpunt van verweerder
4.5.2Eiseres heeft zelf, door middel van de door haar opgestelde memoranda of wishes en met behulp van haar peetzoon, de beschikkingsmacht over het onder trustverband gebrachte vermogen behouden; zij is de toekomstige bestemming van het trustvermogen blijven bepalen.Ter onderbouwing van deze stellingen heeft verweerder naast hetgeen hij in 4.5.1. heeft aangevoerd, het volgende aangevoerd:
- de trustee had in het onderhavige jaar in feite geen discretionaire bevoegdheden;
- de trustee kan niet van het door eiseres opgestelde uitdelingsschema bij het overlijden van eiseres afwijken;
- de insteller dan wel de begunstigde van een trust mag van het door hem benoemde bestuur en op basis van (voorafgaande) besprekingen, toezeggingen en afspraken verwachten dat het bestuur altijd rekening houdt met zijn wensen en dat deze uitgevoerd worden. Als het bestuur daar geen rekening mee houdt dan zouden de insteller en de begunstigden het bestuur rechtens kunnen dwingen geuite wensen en verwachtingen uit te voeren en hem aansprakelijk kunnen stellen. Dit is mogelijk op basis van de zogenoemde vertrouwensleer. Er is zeer veel jurisprudentie over de trustee die 'in breach of trust' heeft gehandeld, dat wil zeggen heeft gehandeld in strijd met de wensen van de Settlor. Voorts verwijst verweerder naar het Haviltex arrest van de Hoge Raad, NJ 1981, 635;
- eiseres heeft middels haar peetzoon de beschikkingsmacht over het trustvermogen behouden, omdat de peetzoon op grond van de in 2.9 vermelde overeenkomst van
31 oktober 2005 in ieder geval vanaf die datum tot en met 31 december 2007 als beleggingsadviseur namens de trust werkzaam is geweest. Ook liet eiseres haar financiële aangelegenheden reeds vóórdat zij de trust instelde behartigen door haar peetzoon; het (beleggings)beleid ten aanzien van het vermogen van eiseres werd steeds door hem vanuit Nederland bepaald;
- van een daadwerkelijk discretionair handelen van de trustee is tot op heden niet gebleken; sinds de instelling van de trust in 1997 hebben er geen uitkeringen plaatsgevonden zodat niet beoordeeld kan worden of de trustee bereid is in voorkomende gevallen in afwijking van de memoranda of wishes te handelen.
- eiseres heeft geen duidelijkheid gegeven over wie het besluit tot liquidatie van [E] heeft genomen.
Meer subsidiair standpunt van verweerder
4.5.3. Meer subsidiair neemt verweerder het standpunt in dat eiseres in het onderhavige jaar over een op geld waardeerbaar vermogensrecht beschikte, omdat er voor haar als begunstigde sprake was van meer dan een blote verwachting op inkomen uit de trust. Hiertoe voert verweerder aan dat eisers door middel van haar memoranda of wishes, en al dan niet met behulp van haar peetzoon, feitelijk over het trustvermogen beschikte. Verweerder wijst ook in dit verband op de hiervóór vermelde stellingen. Verweerder concludeert hier dat het gehele trustvermogen aan eiseres dient te worden toegerekend dan wel dat 1/40 van dat vermogen aan haar dient te worden toegerekend.
Standpunten eiseres
4.6.Eiseres heeft het standpunt van verweerder met betrekking tot de toepasselijkheid van het Haagse Trustverdrag betwist. Voorts heeft eiseres het standpunt ingenomen dat zij geen beschikking had over het trustvermogen en dat zij niet meer dan een blote verwachting had dat zij een uitkering van de trust zal ontvangen.
Oordeel van de rechtbank
4.7.De rechtbank overweegt dat uit artikel 19 van Pro het Haagse Trustverdrag volgt dat de Nederlandse belastingwetgeving onder bepaalde voorwaarden kan worden toegepast alsof het Verdrag niet bestaat. Enerzijds staat dat Verdrag, ook al is niet aan de in artikel 13 daarvan Pro gestelde voorwaarden voor niet-erkenning van de trust voldaan, niet eraan in de weg het bestaan van een trust te negeren als de toepassing van de Nederlandse belastingwetgeving dat vereist. Anderzijds is het als dit laatste het geval is, ook niet nodig daarvoor een beroep te doen op toepassing van artikel 13 en Pro de daaraan verbonden civielrechtelijke gevolgen, waardoor afbreuk zou worden gedaan aan de strekking van het Verdrag de erkenning van trusts te bevorderen. Het is, gegeven deze situatie, het meest in overeenstemming met de strekking van het Verdrag en in overeenstemming met de vóór de inwerkingtreding van het Verdrag in de fiscale rechtspraktijk heersende opvattingen, voor de beantwoording van de vraag op welke wijze fiscaal rekening moet worden gehouden met het bestaan van een volgens het buitenlandse recht rechtsgeldig tot stand gekomen trust, eerst na te gaan welke rechtsgevolgen naar het op de trust toepasselijke recht aan de trust zijn verbonden, en daarna hoe het Nederlandse belastingrecht op die rechtsgevolgen moet worden toegepast. (Hoge Raad 18 november 1998, nr. 31.759, LJN: AA2567 op www.rechtspraak.nl, BNB 1999/37). Mitsdien dient het beroep van verweerder op artikel 13 van Pro het Haagse Trustverdrag te worden afgewezen. Aangezien voorts een beroep op de toepassing van artikel 19 van Pro dat verdrag als zodanig niet leidt tot het negeren van de trust, verwerpt de rechtbank het primaire standpunt van verweerder.
4.8.Uit de in 2.2 en 2.3 vermelde bepalingen van de trustakte leidt de rechtbank af dat het hier gaat om een irrevocable discretionary trust die wordt beheerst door het recht van Guernsey, waarbij de trustee vrij is in het bestuur over het vermogen en het doen van uitkeringen daaruit aan een of meer van de begunstigden. Daarmee heeft eiseres volgens de trustakte onherroepelijk afstand gedaan en de beschikkingsmacht verloren over het door haar als Settlor onder trustverband gebrachte vermogen. Eiseres heeft slechts in haar kwaliteit van begunstigde een verwachting dat te eniger tijd aan haar een uitkering uit het trustvermogen zal worden gedaan. Enig - afdwingbaar - recht op een uitkering heeft zij niet, ook niet een voorwaardelijk recht, zo volgt uit de trustakte. Gelet hierop en op het voormelde wettelijke kader dient verweerder feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op basis waarvan, zoals hij stelt, de trust voor de toepassing van de Wet IB 2001 genegeerd dient te worden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met al hetgeen hij heeft gesteld niet aannemelijk gemaakt dat de beschikkingsmacht over het onder trustverband gebrachte vermogen in feite bij eiseres berustte en evenmin dat eiseres als begunstigde een uitkering kan verwachten die zeker en bepaalbaar is en in het economische verkeer enige waarde heeft. De rechtbank heeft hierbij het volgende in aanmerking genomen:
- verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat de trustee rechtens of feitelijk is gebonden aan de memoranda of wishes, noch dat eiseres haar daarin opgenomen wensen rechtens dan wel feitelijk kan afdwingen. Zijn verwijzing naar Angelsaksische jurisprudentie zonder daarbij enige vindplaats te vermelden is daartoe onvoldoende. De omstandigheid dat eiseres het trustvermogen terug zou kunnen vorderen indien de trustee 'in breach of trust' handelt, doet daar niet aan af, nu het in dat geval gaat om het in strijd handelen met de verplichtingen die voor de trustee uit de trustakte voortvloeien. Verweerder heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat de memoranda onderdeel uitmaken van de trustakte, noch dat het de bedoeling van partijen was om de memoranda aan te merken als verplichtingen die voor de trustee uit de trustakte voortvloeien; Ook overigens is niet gebleken van een bedoeling van partijen als bedoeld in het zogenoemde Haviltex arrest, die afwijkt van de tekst van de trustakte en de memoranda of wishes.
- de omstandigheid dat de peetzoon als contactpersoon in de memoranda is genoemd, bewijst niet dat eiseres in het onderhavige jaar de beschikkingsmacht over het trustvermogen had;
- verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat de peetzoon namens eiseres kon beslissen over het al dan niet doen van uitkeringen uit het trustvermogen of over een andere bestemming van het trustvermogen. De omstandigheid dat de peetzoon door de trustee is aangesteld als 'Investment Advisor'en dat hij de belegging van het trustvermogen (tijdelijk) beheerde, maakt dit niet anders nu dit niet meebrengt dat de beschikkingsmacht over het trustvermogen, als ware het haar eigen vermogen, hierdoor in het onderhavige jaar bij eiseres berustte. De omstandigheid dat de peetzoon aan de trustee zou hebben verzocht bepaalde aandelen te kopen brengt dit evenmin mee. De rechtbank heeft hierbij meegewogen dat de peetzoon ook één van de begunstigden van de trust was waardoor hij mogelijk uit eigen belang handelde;
- met de stellingen van verweerder dat van een daadwerkelijk discretionair handelen van de trustee tot op heden niet is gebleken, dat sinds de instelling van de trust in 1997 er geen uitkeringen hebben plaatsgevonden en dat niet beoordeeld zou kunnen worden of de trustee bereid is in voorkomende gevallen in afwijking van de memoranda van eiseres te handelen, maakt hij niet aannemelijk dat de beschikkingsmacht over het trustvermogen, als ware het haar eigen vermogen, in het onderhavige jaar bij eiseres berustte. Bovendien heeft gemachtigde ter zitting, onweersproken, gesteld dat de trustee het besluit tot liquidatie van [E] heeft genomen.
Ook hetgeen verweerder overigens heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. Op voormelde gronden verwerpt de rechtbank het subsidiaire standpunt van verweerder.
4.9. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met zijn stellingen niet aannemelijk gemaakt dat eiseres als begunstigde in het onderhavige jaar een (voorwaardelijk) juridisch of feitelijk recht op een uitkering uit het trustvermogen had en dat bij haar meer dan een blote verwachting bestond dat zij op enig moment een uitkering uit het trustvermogen zou kunnen ontvangen. De aanwezigheid van memoranda of wishes maakt dit niet anders, nu verweerder evenmin aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres haar daarin opgenomen wensen, in afwijking van de tekst daarvan, juridisch dan wel feitelijk bij de trustee kan afdwingen. De rechtbank verwerpt op deze gronden het meer subsidiaire standpunt van verweerder.
Fraus legis
4.10.Voor zover verweerder heeft beoogd het standpunt in te nemen dat er sprake is van fraus legis overweegt de rechtbank als volgt. Een belastingplichtige handelt in fraudem legis, indien hij een (samenstel van) rechtshandeling(en) aangaat met als doorslaggevende beweegreden de verijdeling van Nederlandse belastingheffing en doel en strekking van de belastingwet zouden worden miskend indien het door de belastingplichtige beoogde resultaat zou intreden (vgl. Hoge Raad 13 september 1989, nr. 26.264, BNB 1989/39). Nu eiseres ten tijde van het instellen van de trust en ook daarvoor al sinds 1964 niet meer in Nederland woonachtig was en pas medio 2003 weer in Nederland is komen wonen, de trust november 1997 tot stand gekomen is en [E] medio 1998 is geliquideerd, acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiseres met het tot stand brengen van de trust heeft beoogd de Nederlandse belastingheffing te verijdelen.
4.11. Verweerder heeft nog het standpunt ingenomen dat eiseres op grond van artikel 47, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verplicht was de personalia van de (de rechtbank begrijpt: alle) begunstigden (beneficiaries) prijs te geven. Hij heeft dit standpunt toegelicht door te wijzen op de positie van de peetzoon, waaruit zou blijken dat de trust fiscaal-transparant is. De rechtbank verwerpt deze grief omdat zij niet inziet dat de personalia van de beneficiaries van belang zijn voor de beoordeling van het geschilpunt.
4.12.Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, kan het trustvermogen in het onderhavige jaar niet geheel of gedeeltelijk aan eiseres worden toegerekend. Het beroep dient derhalve gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
5.1.Eiseres heeft de rechtbank verzocht verweerder te veroordelen in de daadwerkelijk door haar gemaakte proceskosten. Hiertoe heeft zij aangevoerd dat verweerder geenszins heeft meegewerkt aan de voortgang van het proces, niet tijdig uitspraak op bezwaar heeft gedaan, ook niet nadat de rechtbank hem daartoe bij uitspraak heeft gesommeerd, en op zeer gebrekkige manier zijn bewijs heeft vergaard. Hierdoor is volgens eiseres sprake van een buitengewoon onzorgvuldige gang van zaken die een werkelijke proceskostenvergoeding rechtvaardigt.
5.2.Voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) is grond indien verweerder het verwijt treft dat hij een beschikking geeft of uitspraak doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (aldus Hoge Raad 6 februari 2009, nr. 08/01915, LJN: BH1928 op www.rechtspraak.nl, BNB 2009/100). Naar het oordeel van de rechtbank is hiervan in dit geval geen sprake. Voorts is er naar het oordeel van de rechtbank hier geen sprake van dermate onzorgvuldig handelen door verweerder, dat een vergoeding van de werkelijke door eiseres gemaakte kosten gerechtvaardigd is. Wel zal de rechtbank, nu verweerder geen gevolg heeft gegeven aan de uitspraak van de rechtbank van 18 februari 2009, nr. AWB 08/8968, om binnen vier weken na die datum alsnog uitspraak op bezwaar te doen, wegens onzorgvuldig handelen een extra punt toekennen voor de motivering van het beroep.
5.3. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor in 4.12, 5.1 en 5.2 heeft overwogen, vindt zij aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde verleende beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.449 (1 punt voor het beroepschrift, 1 punt extra voor de motivering daarvan, en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5). De rechtbank ziet geen aanleiding een vergoeding van kosten in verband met de behandeling van het bezwaar toe te kennen nu gesteld noch gebleken is dat eiseres hierom heeft verzocht vóórdat verweerder op het bezwaar had beslist.
IVBESLISSING
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit; en
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.622 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.057;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.449; en
- gelast verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 41 aan haar te vergoeden.
Aldus vastgesteld door mr. R.C.H.M. Lips, mr. J.P.F. Slijpen en mr. J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. S.R.M. Dekker.
Uitgesproken in het openbaar op 16 december 2009
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.