Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
Afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummer: AWB 08/5750 IB/PVV
Uitspraakdatum: 25 maart 2010
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2005 een aanslag (aanslagnummer [nummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.863 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 467.
1.2. Verweerder heeft op 7 april 2008 het daartegen gerichte bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Met dagtekening 25 juni 2008 heeft verweerder nogmaals beslist op het bezwaar waarbij het bezwaar ongegrond is verklaard.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 30 juli 2008, ontvangen bij de rechtbank op 31 juli 2008, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 februari 2010. Eiser is daar vertegenwoordigd door [A]. Namens verweerder is verschenen [B]. Partijen hebben ter zitting exemplaren van hun pleitnota overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Tijdens deze zitting heeft de rechtbank het onderzoek geschorst teneinde behoorlijk kennis te kunnen nemen van de pleitnota van eiser.
1.7. Op de nadere zitting van 11 februari 2010 is het onderzoek hervat. Eiser is daar vertegenwoordigd door [A]. Namens verweerder is verschenen [B]. Eiser heeft ter zitting een aanvullende pleitnota voorgedragen en exemplaren hiervan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
1.8. Eiser woonde in 2005 in Nederland en was het gehele jaar in het buitenland werkzaam als piloot op grond van een arbeidsovereenkomst van 2 mei 2004 met [C] Limited (hierna: [C]). Volgens de arbeidsovereenkomst is [C] gevestigd op het Isle of Man.
1.9. [C] maakt onderdeel uit van [D] S.A. (hierna: [D]) dat is gevestigd te Portugal.
1.10. In zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2005 heeft eiser aangegeven buitenlands loon uit dienstbetrekking van [C] te hebben ontvangen van € 34.667. Daarbij heeft eiser verzocht om vermindering van belasting ter vermijding van dubbele belasting ter zake van dat loon. Bij het opleggen van de aanslag heeft verweerder geen vermindering van belasting verleend.
Geschil
1.11. In geschil is primair of eiser ter zake van het loon dat hij heeft ontvangen van [C] recht heeft op vermindering van belasting op grond van het Verdrag van 20 september 1999 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1999,180 (hierna: 'het Verdrag Nederland-Portugal' of 'het Verdrag'). Subsidiair is in geschil of eiser recht heeft op vermindering van belasting op grond van het gelijkheidsbeginsel. Daarnaast is in geschil of eiser recht heeft op vergoeding van de kosten die hij in verband met de behandeling van het bezwaar heeft moeten maken.
1.12. Eiser beantwoordt deze vragen bevestigend. Hij stelt zich primair op het standpunt dat hij inkomen geniet van een werkgever van wie de werkelijke leiding is gevestigd in Portugal en dat op grond van artikel 15, derde lid, in verbinding met artikel 24, derde lid, van het Verdrag Nederland-Portugal dat inkomen in Portugal belastbaar is en Nederland daarvoor vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen. Subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel omdat aan andere piloten die een arbeidsovereenkomst bij [C] hebben wel vermindering van belasting is verleend.
1.13. Verweerder heeft de standpunten van eiser gemotiveerd bestreden. Hij neemt het standpunt in dat het Verdrag Nederland-Portugal niet van toepassing is nu eiser een arbeidsovereenkomst met [C] heeft gesloten en hij zijn loon vanuit Isle of Man ontvangt. Verder stelt verweerder zich op het standpunt dat eisers beroep op het gelijkheidsbeginsel niet kan slagen omdat niet is gebleken dat in een meerderheid van de met eiser vergelijkbare gevallen die onder de Belastingdienst/Haaglanden ressorteren een begunstigende beslissing is genomen en evenmin is gebleken dat sprake is van begunstigend beleid of oogmerk van begunstiging.
1.14. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
1.15. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag in zoverre dat daarbij een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend over een bedrag aan buitenlands inkomen uit werk en woning van € 34.677.
1.16. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
II OVERWEGINGEN
Prealabel
2.1. Uit het verweerschrift blijkt dat verweerder reeds op 7 april 2008 uitspraak op bezwaar heeft gedaan waarbij het bezwaar niet-ontvankelijk is verklaard omdat dit niet is gemotiveerd. Voorts is gebleken dat eiser bij brief van 7 april 2008, ontvangen door verweerder op 10 april 2008 zijn bezwaar inhoudelijk heeft gemotiveerd. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder deze brief van eiser ten onrechte niet op grond van artikel 6:15 van Pro de Awb doorgezonden naar de rechtbank. De rechtbank gaat op grond van voornoemd artikel voor de vaststelling van de datum van binnenkomst van het beroepschrift uit van de datum van 10 april 2008 en daarmee van de tijdige indiening daarvan.
2.2. Verweerder heeft verklaard dat het bezwaar bij de uitspraak op bezwaar van 7 april 2008 ten onrechte wegens motiveringsgebrek niet-ontvankelijk is verklaard. De rechtbank sluit zich hierbij aan. De uitspraak op bezwaar kan dan ook niet in stand blijven en het beroep is reeds daarom gegrond.
2.3. Bij de beslissing van 25 juni 2008 heeft verweerder het bezwaar alsnog inhoudelijk beoordeeld en gemotiveerd ongegrond verklaard. Nu het beroep inhoudelijk uitsluitend is gericht tegen deze laatste beslissing en ook het verweerschrift inhoudelijk op die beslissing ingaat, ziet de rechtbank aanleiding de zaak niet terug te wijzen naar verweerder maar ingevolge artikel 8:72, vierde lid, van de Awb zelf in de zaak te voorzien.
Verdrag Nederland-Portugal
2.4. Niet in geschil is dat in dit geval sprake is van een beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Op grond van artikel 15, derde lid, van het Verdrag Nederland-Portugal mag een dergelijke beloning worden belast in Portugal als daar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming die het luchtvaartuig exploiteert is gelegen. In dat geval moet Nederland ingevolge artikel 24, derde lid, van het Verdrag dat inkomen vrijstellen door een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen.
2.5. Aangezien eiser een beroep doet op vermindering van belasting op grond van het Verdrag Nederland-Portugal ligt het op zijn weg aannemelijk te maken dat aan de daartoe gestelde voorwaarden is voldaan. Eiser voert daartoe kort samengevat het volgende aan. Zijn met [C] gesloten arbeidsovereenkomst is een formele dienstbetrekking maar gelet op de feiten en omstandigheden staat hij in een materiële dienstbetrekking tot [D] en dit laatste is doorslaggevend voor de toepassing van artikel 15 van Pro het Verdrag. Op grond daarvan stelt eiser dat [D] de onderneming is die het luchtvaartuig exploiteert in de zin van artikel 15, derde lid, van het Verdrag Nederland-Portugal. Voorts stelt eiser dat de werkelijke leiding van [D] in Portugal is gelegen.
2.6. Eiser heeft zijn standpunt dat niet [C], waarmee hij zijn arbeidsovereenkomst heeft gesloten, maar [D] moet worden aangemerkt als zijn werkgever voor de toepassing van het Verdrag alleen gebaseerd op de stelling dat hij in een gezagsverhouding tot [D] staat. Gelijk het standpunt van verweerder en gelet op de arresten van de Hoge Raad van 1 december 2006 (o.a. nr. 40 088, LJN: AZ3169) is voor het aanmerken van een onderneming als werkgever voor de toepassing van belastingverdragen het enkele bestaan van een gezagsverhouding met die onderneming niet voldoende. Daarvoor is eveneens vereist dat de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer voor de desbetreffende werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning) worden gedragen door die onderneming alsmede dat de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voorvloeiende nadelen en risico's voor diens rekening komen. Daarbij geldt dat als de beloning is uitbetaald door een andere werkgever, vereist is dat die andere werkgever de desbetreffende kosten geïndividualiseerd heeft doorbelast. De rechtbank verwerpt hierbij het standpunt van eiser dat de voornoemde eis dat de kosten door die onderneming moeten worden gedragen, beperkt is tot situaties waarin sprake is van uitzending of detachering van personeel. Dit betreft immers een algemeen kenmerk van 'materieel' werkgeverschap zoals dat voor de toepassing van de belastingverdragen geldt. Nu voorts niet in geschil is dat het onderhavige loon wordt uitbetaald door [C] zoals in de arbeidsovereenkomst is bepaald, en nu verder niet gebleken is dat de kosten van de werkzaamheden van eiser in het onderhavige jaar worden doorbelast aan [D], kan [D] naar het oordeel van de rechtbank niet als de werkgever voor de toepassing van het Verdrag worden aangemerkt. Aan dit oordeel doet niet af de stelling van eiser dat het voor hem onmogelijk is te achterhalen of sprake is van doorbelasting van de kosten van zijn werkzaamheden, nu deze gestelde onmogelijkheid voor zijn risico komt. Aan het voornoemde oordeel dat [D] niet als werkgever kan worden aangemerkt doen voorts niet af de stellingen van eiser dat de salarisstroken vanuit Portugal werden verstuurd, de opdracht tot betaling van loon uit Portugal afkomstig is en dat [C] slechts een zogenoemde brievenbusvennootschap is waar enkel arbeidscontracten werden geparkeerd, reeds omdat deze stellingen, tegenover de betwisting door verweerder, niet met concrete bewijsstukken aannemelijk zijn gemaakt, en overigens, zo dit al het geval is, daarmee niet aannemelijk is gemaakt dat de desbetreffende kosten door [C] aan [D] zijn doorbelast.
2.7. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser evenmin op andere wijze aannemelijk gemaakt dat [D] in dit geval moet worden aangemerkt als de onderneming die het luchtvaartuig exploiteert in de zin van artikel 15, derde lid, van het Verdrag. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat eiser de door hem gestelde relatie tussen zijn arbeidsovereenkomst met [C] en de activiteiten en positie van [D] in het onderhavige jaar, tegenover de betwisting door verweerder, niet met bewijsstukken heeft onderbouwd. In het midden kan dan ook blijven of de werkelijke leiding van [D] in Portugal is gelegen.
2.8. Voor het overige is niet in geschil dat de plaats van de werkelijke leiding van [C] niet in Portugal is gelegen. Gelet hierop en op het voorgaande slaagt het beroep van eiser op artikel 15, derde lid, van het Verdrag Nederland-Portugal dan ook niet en heeft verweerder dus terecht niet op die grond vermindering van belasting verleend.
Gelijkheidsbeginsel
2.9. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is onder meer vereist dat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen dan wel van een gelijke of een onvoldoende ongelijke behandeling van ongelijke gevallen. Daarnaast is vereist dat het verschil in behandeling berust op een door verweerder gevoerd begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging dan wel dat het verschil in behandeling zich voordoet in een meerderheid van vergelijkbare gevallen.
2.10. Nog afgezien van de vraag of het bij de fiscale behandeling van de andere piloten waar eiser naar verwijst gaat om feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen, faalt het beroep van eiser op de meerderheidsregel omdat hij niet heeft gesteld en evenmin is gebleken dat een meerderheid van de vergelijkbare gevallen die onder de Belastingdienst/[te P] ressorteren ongelijk worden behandeld. Voor de toepassing van de meerderheidsregel kunnen vanaf 2003 immers slechts in de vergelijking worden betrokken de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen van belastingplichtigen waarin de fiscale behandeling plaatsvindt door of namens dezelfde voorzitter van een managementteam (HR 29 mei 2009, nr. 43 632, LJN: B15110).
2.11. Voorts heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van het door hem gestelde begunstigend beleid of oogmerk van begunstiging in vergelijkbare gevallen. Anders dan eiser aanvoert kan dit niet worden afgeleid uit de door hem overgelegde brieven van de Belastingdienst betreffende bepaalde andere piloten en evenmin uit de brief betreffende de Beschikking tot inlichtingenuitwisseling met Portugal betreffende een andere piloot, nu deze brieven uitsluitend standpunten met betrekking tot de desbetreffende individuele gevallen bevatten en daaruit geen bedoeling tot begunstiging kan worden afgeleid. Verder geeft de melding van de (interne) kennisgroep van de Belastingdienst, waar eiser zich op beroept, evenmin blijk van begunstigend beleid dan wel een oogmerk van begunstiging.
2.12. Gelet op het voorgaande slaagt eisers beroep op het gelijkheidsbeginsel dus niet zodat ook dit geen grond oplevert voor het verlenen van vermindering van belasting.
Proceskosten
2.13. Wat betreft het verzoek van eiser om vergoeding van de kosten van het bezwaar oordeelt de rechtbank als volgt. Op grond van artikel 7:15, tweede lid, van de Awb worden kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan vergoed op verzoek van de belanghebbende voor zover het bestreden besluit -in dit geval: de aanslag- wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid.
Nu in de onderhavige procedure de aanslag niet is herroepen en de rechtbank, naar volgt uit al hetgeen hiervoor is overwogen, daartoe evenmin zal overgaan, is voor een kostenvergoeding in verband met de behandeling van het bezwaar geen plaats. Daarom kan in het midden blijven of de voorwaarde van artikel 7:15, derde lid, dat het verzoek moet zijn gedaan voordat het bestuursorgaan op het bezwaar heeft beslist, in dit geval in de weg zou staan aan de kostenvergoeding.
2.14. Wat betreft de beroepsfase ziet de rechtbank, ondanks de gegrondverklaring van het beroep, evenmin aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Het beroep is enkel gegrond omdat het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard en niet omdat de aanslag onjuist is. Het beroep is uitsluitend gericht tegen de latere ambtshalve beoordeling van verweerder. Dat reeds eerder uitspraak op bezwaar is gedaan waarbij het bezwaar niet-ontvankelijk is verklaard, is eerst gebleken uit het verweerschrift. Eén en ander brengt mee dat de gronden van eiser in beroep niet tot de gegrondverklaring van het beroep hebben geleid.
III BESLISSING
De rechtbank:
-verklaart het beroep gegrond;
-vernietigt de uitspraak op bezwaar;
-verklaart het bezwaar ongegrond en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
-gelast verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 39 aan hem te vergoeden.
Aldus vastgesteld door mr. G.J. Ebbeling, mr. K.M. Braun en mr. A. Zonneveld, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L.M. Holdert.
Uitgesproken in het openbaar op 25 maart 2010.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.