Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
Afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummer: AWB 09/4662 IB/PVV
Uitspraakdatum: 20 april 2011
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2005 een aanslag (aanslagnummer [nummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 176.402 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 mei 2009 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 2 juli 2009, ontvangen bij de rechtbank op 3 juli 2009, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Partijen hebben bij brieven van 8 februari 2011 en 18 februari 2011 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 februari 2011 te 's-Gravenhage.
Namens eiser zijn verschenen [A], [B] en [C]. Namens verweerder zijn verschenen [D], [E] en [F].
II OVERWEGINGEN
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiser en zijn echtgenote zijn eigenaar van de woning aan de [adres] (hierna: de woning). De woning is voor hen een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. Eind 2004 bedroeg de eigenwoningschuld € 2.117.051. Deze schuld bestond uit twee leningen bij [Bank] van respectievelijk € 453.780 en € 907.560 en een lening van € 755.711 bij de B.V. van eiser
2.2. Op 28 september 2004 is namens eiser door [F] opdracht gegeven om de woning te taxeren. Volgens het taxatierapport, dat op 5 oktober 2004 is opgesteld, bedroeg de waarde van de woning € 2.850.000. De waarde van de percelen in onbebouwde staat wordt in het taxatierapport gesteld op € 1.350.000.
2.3. Op 24 december 2004[G] een offerte aan eiser en zijn echtgenote doen toekomen voor een hypothecaire geldlening van € 1.900.000 in combinatie met het zogeheten [F] [G] (door partijen tezamen ook wel aangeduid als de basisovereenkomst). Op 29 december 2004 hebben eiser en zijn echtgenote die offerte getekend.
2.4. Op 6 januari 2005 hebben eiser en zijn echtgenote de basisovereenkomst getekend. In deze overeenkomst is vastgelegd dat eiser en zijn echtgenote met [G] zijn overeengekomen dat [G] de grond rond en onder hun woning zal kopen en dat [G] tegelijkertijd aan eiser en zijn echtgenote het opstalrecht en het erfpachtrecht zal uitgeven.
2.5. In artikel 2.1 van de basisovereenkomst is bepaald dat de koopprijs van de grond € 1.350.000 bedraagt. Blijkens artikel 11.2 van de basisovereenkomst leent [G] een bedrag gelijk aan de koopprijs van [F]. Indien [G] niet kan voldoen aan de uit die geldlening voortvloeiende verplichtingen omdat eiser niet voldoet aan een of meer van zijn verplichtingen jegens [G], kan [F] op grond daarvan de geldlening opeisen.
2.6. In artikel 5 van Pro de basisovereenkomst, dat betrekking heeft op het erfpachtrecht, is bepaald dat eiser en zijn echtgenote verplicht zijn erfpachtcanons te betalen. Voor de eerste tien jaren bedragen de erfpachtcanons € 152.970 per jaar. Voor de jaren daarna bedragen de erfpachtcanons € 30.594 per jaar. Ingevolge artikel 7 van Pro de basisovereenkomst kunnen eiser en zijn echtgenote [G] verzoeken om de toekomstige erfpachtcanons met 50% te verlagen ingeval de fiscale regelgeving en/of de interpretatie daarvan zodanig wijzigen dat de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van de erfpachtcanon met meer dan 20% wordt beperkt. Indien eiser daarom verzoekt, is [G] verplicht om dat verzoek te honoreren. [G] heeft in dat geval echter ook het recht om de blote eigendom van de grond te verkopen aan eiser en zijn echtgenote tegen een vooraf vastgestelde optiekoopprijs.
2.7. In artikel 8 van Pro de basisovereenkomst is vastgelegd dat [G] het recht heeft om de blote eigendom van de grond tien jaar na het sluiten van de basisovereenkomst te koop aan te bieden aan eiser tegen een vooraf vastgestelde optiekoopprijs. Eiser is verplicht om dit aanbod te aanvaarden. Indien eiser of zijn echtgenote vóór ommekomst van die periode overlijdt of indien de blote eigendom betrokken raakt in een onteigeningsprocedure heeft [G] het recht om de blote eigendom vóór het verstrijken van die tien jaren aan eiser, of bij overlijden aan zijn erfgenamen, te koop aan te bieden tegen de vooraf vastgestelde optiekoopprijs. Ook dan is eiser, of bij overlijden zijn diens erfgenamen, verplicht om het aanbod te aanvaarden. De optiekoopprijs wordt in dat geval vermeerderd met een opslagpercentage.
2.8. De optiekoopprijs is ingevolge artikel 10.2 van de basisovereenkomst gelijk aan de contant gemaakte waarde van de toekomstige erfpachtcanons. Een tabel van de optiekoopprijzen is op aanvraag verkrijgbaar. Verweerder heeft een kopie van die tabel aan de rechtbank overgelegd. Blijkens die tabel neemt de optiekoopprijs gedurende de eerste tien jaar maandelijks af. Na tien jaar bedraagt de optiekoopprijs € 458.681. Daarna neemt de optiekoopprijs niet verder af.
2.9. Ingevolge artikel 11.3 van de basisovereenkomst is eiser verplicht om zekerheid te stellen voor de voldoening van de verbintenissen van [G] aan [F] door aan [F] tot het beloop van de koopprijs van de grond vermeerderd met 40% daarvan voor achterstallige rente en kosten het recht van eerste hypotheek te verlenen op zijn woning.
2.10. Eiser en zijn echtgenote hebben bij notariële akte van 6 januari 2005 de grond rond en onder hun woning geleverd aan [G]. Bij diezelfde akte heeft [G] ten behoeve van eiser en zijn echtgenote een recht van erfpacht en een opstalrecht op de grond gevestigd.
2.11. Bij akte van eveneens 6 januari 2005 hebben eiser en zijn echtgenote aan [F] het recht van hypotheek op de woning verleend tot een bedrag van in totaal € 4.550.000 (€ 3.250.000 + € 1.300.000 aan renten en kosten).
2.12. Met de geldlening bij [F] van € 1.900.000 en de opbrengst van het verkochte van € 1.350.000 hebben eiser en zijn echtgenote de twee bestaande hypothecaire geldleningen bij ABN-Amro bank volledig afgelost en is eisers schuld aan zijn eigen B.V. nagenoeg geheel afgelost. Het resterende bedrag is grotendeels aangewend om andere leningen van eiser bij ABN-Amro bank af te lossen.
2.13. In de loop van 2005 is een bedrag van € 43.247 besteed aan tuinaanleg en een bedrag van € 9.620 is besteed aan herstel en onderhoud van leidingwerk.
2.14. Eiser heeft voor 2005 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.428 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000. Eiser heeft in de aangifte in totaal een bedrag van € 260.464 aan negatieve inkomsten uit eigen woning in aftrek gebracht, waarvan een bedrag van € 252.079 aan hem is toegerekend. Het bedrag aan negatieve inkomsten uit eigen woning is als volgt gespecificeerd:
Eigenwoningforfait € 2.994
Af: Rente en kosten geldleningen € 123.230
Af: Periodieke betalingen erfpacht € 140.228
Inkomsten eigen woning € 260.464 negatief
2.15. Bij het vaststellen van de aanslag is het bedrag aan aftrekbare kosten eigen woning niet volledig in aftrek toegelaten. De correctie bedraagt € 145.974. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 176.402. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar van eiser tegen die correctie afgewezen.
Geschil
2.16. Tussen partijen zijn in geschil de belastbare inkomsten uit eigen woning.
2.17. Eiser stelt zich op het standpunt dat de door hem betaalde erfpachtcanons ten onrechte niet in aftrek zijn toegelaten. Hij voert daartoe het volgende aan.
Er is geen sprake van een schijnhandeling, maar van een reële eigendomsoverdracht van de grond en een reële vestiging van een erfpachtrecht. Er zijn daadwerkelijk erfpachtcanons betaald en op grond van het bepaalde in artikel 3.120 Wet IB 2001 zijn erfpachtcanons volledig aftrekbaar. De wet stelt, anders dan bij renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld, geen voorwaarden voor aftrekbaarheid van erfpachtcanons. De wettekst is op dit punt eenduidig en er is geen enkele reden om van de wettekst af te wijken of daaraan voorbij te gaan. Van fraus legis is geen sprake. Het doel van de transacties was de in de grond vastliggende waarde liquide te maken. Het was eiser niet alleen of in doorslaggevende mate te doen om de aftrekpost. Eiser betaalt immers ook de erfpachtcanons en het voordeel van de aftrekpost is hooguit 50% van die erfpachtcanons.
Met betrekking tot het door hem in de aangifte afgetrokken bedrag aan rente stelt eiser zich in beroep nader op het standpunt dat een klein bedrag teveel is afgetrokken. Voorts stelt eiser zich in beroep op het standpunt dat het eigenwoningforfait in afwijking van het door hem aangegeven bedrag dient te worden vastgesteld op € 2.191.
Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.156 en belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000.
2.18. Verweerder stelt zich in beroep nader op het standpunt dat het belastbare inkomen uit werk en woning te hoog is vastgesteld.
2.19. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat aan renten en kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld in totaal een bedrag van € 146.179 in aftrek kan worden toegelaten. Verweerder voert hiertoe het volgende aan.
Het in de aangifte als erfpachtcanon opgevoerde bedrag dient fiscaalrechtelijk niet als erfpachtcanon te worden aangemerkt. Weliswaar is niet in geschil dat civielrechtelijk een eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden en dat er civielrechtelijk een erfpachtrecht is gevestigd. Economisch bezien heeft [G] echter in wezen een geldlening aan eiser verstrekt. De verkoopopbrengst van de grond moet daarom fiscaalrechtelijk worden beschouwd als een geldlening en de betaalde erfpachtcanons moeten fiscaalrechtelijk worden aangemerkt deels als aflossingen en deels als rentebetalingen op die geldlening. De aflossingen zijn in het geheel niet aftrekbaar. De rentebetalingen zijn alleen aftrekbaar voor zover de verkoopopbrengst is aangewend voor de eigen woning. Aangenomen wordt dat de verkoopopbrengst van de grond en de nieuwe hypothecaire geldlening bij [F] naar evenredigheid zijn aangewend voor aflossing van de leningen bij ABN-Amro bank en een groot deel van de lening bij de B.V. van eiser, welke leningen behoorden tot de eigenwoningschuld. Met betrekking tot het eigenwoningforfait stelt verweerder zich op het standpunt dat dit in beroep niet kan worden gecorrigeerd. Het belastbare inkomen uit werk en woning dient volgens verweerder aldus te worden vastgesteld op € 147.707.
2.20. Voorts stelt verweerder zich op het standpunt dat doel en strekking van de eigenwoningregeling en de bijleenregeling meebrengen dat de bijleenregeling ook moet worden toegepast op de verkoopopbrengst van de grond. De erfpachtcanon is dan ook slechts aftrekbaar voor zover deze vergelijkbaar is met betaalde rente en voor zover de verkoopopbrengst van de grond is aangewend voor de eigen woning. Het aldus berekende belastbare inkomen uit werk en woning bedraagt € 147.711.
2.21. Ook stelt verweerder dat sprake is van fraus legis. De transacties hebben volgens verweerder buiten het beoogde fiscale voordeel geen reële betekenis. De enige, dan wel de doorslaggevende reden voor het aangaan van deze complexe en gekunstelde transacties, is het behalen van fiscaal voordeel. Eiser had immers hetzelfde kunnen bereiken door een hypothecaire geldlening aan te gaan. Voor dit standpunt is het belastbare inkomen uit werk en woning hetzelfde als bij zijn primaire standpunt.
2.22. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat, ook indien de rechtbank oordeelt dat de door eiser aangegane transacties wel reële betekenis hebben, de betaalde erfpachtcanons toch niet volledig aftrekbaar zijn. Een gebruikelijk canonpercentage zou liggen tussen de 6 à 7%. Uit een bij [G] ingesteld boekenonderzoek is naar voren gekomen dat partijen een rentepercentage hanteren van 6,67%. Uitgaande van dat percentage zou een gebruikelijke erfpachtcanon op jaarbasis € 90.045 bedragen. Het bedrag dat uitgaat boven € 90.045 kan dan ook niet worden beschouwd als erfpachtcanon en is daarom niet aftrekbaar. Als de rechtbank van oordeel is dat het volledige bedrag als erfpachtcanon kan worden aangemerkt, dan is het bedrag dat uitgaat boven € 90.045 toch niet aftrekbaar omdat er in zoverre sprake is van fraus legis. Het belastbare inkomen uit werk en woning dient dan te worden gesteld op € 88.843.
2.23. Ingeval de rechtbank oordeelt dat de erfpachtcanons geheel aftrekbaar zijn, stelt verweerder zich meer subsidiair op het standpunt dat aan rente en kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld in totaal een bedrag van € 122.502 in aftrek mag worden gebracht. De hypothecaire geldlening bij [F] kan volgens verweerder namelijk niet volledig als eigenwoningschuld worden aangemerkt en dus is ook de rente op die lening niet volledig aftrekbaar. Het belastbare inkomen uit werk en woning dient dan te worden gesteld op € 31.156.
2.24. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
2.25. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (HR 15 december 1999, 33 830, LJN: AA3862).
2.26. Tussen partijen is niet in geschil dat er civielrechtelijk daadwerkelijk een eigendomsoverdracht van de grond heeft plaatsgevonden en dat er civielrechtelijk ook daadwerkelijk een erfpachtrecht is gevestigd. Vaststaat echter ook dat [G] aan eiser een geldsom heeft verstrekt ten bedrage van € 1.350.000, dat eiser verplicht is om maandelijks vergoedingen te betalen aan [G], dat [G] het recht heeft om na een periode van tien jaar na het sluiten van de basisovereenkomst, en onder omstandigheden vóór ommekomst van die termijn, de grond terug te verkopen aan eiser tegen een vooraf vastgestelde optiekoopprijs en dat die optiekoopprijs afneemt naarmate eiser meer vergoedingen heeft betaald. Voorts staat vast dat eiser tot het beloop van de koopprijs van de grond en de geldlening van [F] vermeerderd met achterstallige rente en kosten het eerste recht van hypotheek heeft verleend aan [F].
2.27. De rechtbank acht aannemelijk dat eiser met de voormelde rechtshandelingen heeft beoogd om niet aftrekbare renten en aflossingen om te zetten in aftrekbare erfpachtcanons. De fiscale gevolgen daarvan zijn naar het oordeel van de rechtbank niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat en gelet op doel en strekking van de eigenwoningregeling. Dit noopt tot een zelfstandige fiscale kwalificatie van het samenstel van de onder de feiten genoemde transacties. Deze zelfstandige fiscale kwalificatie houdt in dat voor de heffing van de inkomstenbelasting eiser en zijn echtgenote met [G] een overeenkomst van geldlening hebben gesloten. De door [G] betaalde koopprijs dient voor de heffing van de inkomstenbelasting dan ook te worden beschouwd als het ter beschikking stellen van een geldsom. De door eiser betaalde erfpachtcanons moeten voor de heffing van de inkomstenbelasting worden beschouwd deels als aflossingen en deels als rentebetalingen. De aflossingen zijn zonder meer niet aftrekbaar. Verweerder stelt zich op het standpunt dat aan renten en kosten van geldleningen in totaal een bedrag van € 146.179 in aftrek kan worden gebracht. Eiser heeft deze berekening als zodanig niet weersproken. De overige standpunten van verweerder behoeven geen behandeling.
2.28. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 2.27 heeft overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard. De rechtbank zal het belastbare inkomen uit werk en woning overeenkomstig de primaire conclusie van verweerder vaststellen op € 147.707.
Proceskosten
2.29. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
III BESLISSING
* De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 147.707 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder de proceskosten tot een bedrag van € 644 aan eiser te voldoen;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 aan hem vergoedt.
Aldus vastgesteld door mr. T. van Rij, mr. J.P.F. Slijpen en mr. G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier mr. W.M.M.A. van der Vegt.
Uitgesproken in het openbaar op 20 april 2011.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.