Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
zaaknummer: AWB 11/6708
uitspraak van de meervoudige kamer van 6 juni 2012 in de zaak tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres
(gemachtigde: [A]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft bij beschikking van 15 februari 2010 het aan de ontvoegde dochtermaatschappij [B] BV toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid [X] BV vastgesteld op € 125.853.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 juli 2011 het bezwaar van eiseres tegen de beschikking afgewezen.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 17 augustus 2011, ontvangen bij de rechtbank op 22 augustus 2011, beroep ingesteld. Bij brieven van 17 oktober 2011 en 2 november 2011 heeft zij de gronden van haar beroep aangevuld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 april 2012 te 's-Gravenhage.
Namens eiseres is daar verschenen [C], bijgestaan door [D] en [E]. Namens verweerder is verschenen [F].
Overwegingen
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1. Eiseres vormde tot 19 oktober 2007 (het ontvoegingstijdstip) met haar dochtermaatschappijen [G] BV, [H] BV en [B] BV (de dochtermaatschappijen) een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (de Wet).
2. De aandelen van eiseres waren in bezit van zeven houdstermaatschappijen.
3. Eiseres hield zich, direct dan wel door middel van de dochtermaatschappijen, bezig met het ontwerpen en verkopen van lichtgewicht constructies die met name bedoeld waren voor schepen en personenauto's.
4. In de loop der jaren zijn binnen de fiscale eenheid door [B BV] verschillende lichtgewicht constructies ontworpen en gepatenteerd. De ontwikkeling daarvan werd door de aandeelhouders en de bankier van eiseres gefinancierd. Deze octrooien/patenten zijn geactiveerd en op de balans aangeduid als immateriële vaste activa, bestaande uit de
geactiveerde (loon)kosten van onderzoek en ontwikkeling alsmede het intellectueel eigendom.
5. In 2003 heeft [B BV] de onder 4 genoemde immateriële vaste activa (IMV) met een boekwaarde van € 1.063.526 (kosten voor ontwikkeling van € 966.694 + octrooikosten van € 96.832) binnen de fiscale eenheid overgedragen aan eiseres. Deze overdracht is in de jaarrekeningen van de vennootschappen verwerkt. In 2004 en 2005 zijn deze IMV doorontwikkeld. Per 31 december 2005 bedroeg de boekwaarde € 1.797.941.
6. Per 19 oktober 2007 heeft eiseres alle aandelen in [B BV] overgedragen aan de op 11 juli 2007 nieuw opgerichte vennootschap [I] BV. De fiscale eenheid is met betrekking tot [B BV] per die datum beëindigd.
7. De IMV maken onderdeel uit van de verkooptransactie op grond waarvan de aandelen in [B BV] per 19 oktober 2007 zijn overgedragen. In verband hiermee zijn de IMV door een externe deskundige getaxeerd. Deze heeft de waarde van de IMV voor de overdracht getaxeerd op € 30.000.
8. In verband met de voorgenomen verkoop van de aandelen [B BV] en de IMV heeft eiseres de IMV per ultimo 2006 overgedragen aan [B BV]. Vóór deze overdracht zijn de kosten voor ontwikkeling afgewaardeerd tot € 1 en de intellectuele eigendommen afgewaardeerd tot € 30.000.
9. Bij de afhandeling van deze verkooptransactie is de totale bankschuld van de fiscale eenheid (inclusief de bankschuld van eiseres) voor rekening van [B BV] gekomen. De regresvordering op eiseres ter grootte van € 851.000 die daarbij ontstond, heeft [B BV] binnen de fiscale eenheid (buiten het fiscale resultaat om) afgewaardeerd tot nihil.
10. Met name door de onder 8 vermelde afwaardering van de IMV heeft eiseres voor de fiscale eenheid voor het jaar 2006 aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van negatief (€ 1.207.056). Bij de aanslagregeling voor 2006 heeft verweerder de aangifte van eiseres gevolgd en heeft hij het verlies tot het aangegeven bedrag vastgesteld.
11. De fiscale eenheid heeft over de periode 1 januari 2007 - 19 oktober 2007 een belastbare winst behaald van € 11.877. Na verrekening van dit bedrag met het onder 10 genoemde verlies resteert per de ontvoegingsdatum een verlies van de fiscale eenheid van € 1.195.179.
12. Bij haar aangifte vennootschapsbelasting 2007 heeft eiseres verzocht om het onder 11 genoemde verlies van de fiscale eenheid tot een bedrag van € 1.095.179 aan [B BV] toe te rekenen.
13. In afwijking van het verzoek van eiseres heeft verweerder bij de bestreden beschikking het aan [B BV] toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid vastgesteld op € 125.853.
Geschil
14. In geschil is of:
- het beroep niet-ontvankelijk is wegens overschrijding van de beroepstermijn;
- verweerder het aan [B BV] toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid [X] BV tot een te laag bedrag heeft vastgesteld.
15. Eiseres neemt het standpunt in dat het beroepschrift tijdig is ingediend en dat het aan [B BV] toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid tot een te laag bedrag is vastgesteld. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en wijziging van de bestreden beschikking tot een waarbij het aan [B BV] toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid primair wordt vastgesteld op € 1.095.179 er van uitgaande dat [B BV] steeds het belang bij de IMV heeft behouden, het verlies subsidiair wordt gesteld op € 851.000 er van uitgaande dat [B BV] een verlies kon nemen ter zake van een regresvordering op eiseres, en meer subsidiair op € 140.969 uitgaande van een lager verlies van eiseres over 2006 dan verweerder heeft gedaan, maar overigens aansluitend bij de door verweerder gehanteerde berekeningssystematiek.
16. Verweerder heeft in beroep de standpunten ingenomen dat het beroep niet-ontvankelijk is wegens termijnoverschrijding en dat het aan [B BV] toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid niet tot een te laag bedrag is vastgesteld. Verweerder concludeert primair tot niet-ontvankelijkverklaring van het beroep, subsidiair tot ongegrondverklaring daarvan.
17. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
De ontvankelijkheid van het beroep
18. Met dagtekening 7 juli 2011 heeft verweerder de bestreden uitspraak op bezwaar aan eiseres bekend gemaakt. De beroepstermijn is daarmee aangevangen op 8 juli 2011 en zes weken nadien, dus op (donderdag) 18 augustus 2011, geëindigd.
19. Op (maandag) 22 augustus 2011, derhalve op de tweede werkdag na het einde van de beroepstermijn, is het tegen deze uitspraak op bezwaar gerichte beroepschrift van eiseres door de rechtbank ontvangen. Het beroepschrift bevond zich in een gefrankeerde enveloppe. Een poststempel ontbreekt op die enveloppe.
20. De rechtbank stelt voorop dat zij, anders dan verweerder kennelijk bepleit, geen aanleiding ziet om er niet veronderstellenderwijs vanuit te gaan dat het beroepschrift, zoals eiseres stelt, door haar per post is verzonden. Daartoe acht de rechtbank de stelling van eiseres dat dit het geval is, voldoende. Verweerder heeft dienaangaande onvoldoende feiten of omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, die aanleiding zouden kunnen geven om aan die stelling/verklaring van eiseres te twijfelen.
21. In zijn arrest van 14 oktober 2011, nr. 11/01261, LJN: BT7470, heeft de Hoge Raad - kort gezegd - overwogen dat in een geval als het onderhavige, waarin geen (leesbaar) poststempel op de enveloppe is geplaatst, moet worden aangenomen dat het bezwaar- of beroepschrift tijdig ter post is bezorgd, indien het op de eerste of tweede werkdag na het einde van de bezwaar- of beroepstermijn is ontvangen, tenzij het tegendeel komt vast te staan. Van dit laatste is, nu dit gesteld noch gebleken is, in het onderhavige geval geen sprake.
22. Gelet op het vorenoverwogene, is de rechtbank van oordeel dat het beroepschrift tijdig ter post is bezorgd nu het op de 2 werkdag na het einde van de beroepstermijn door de rechtbank is ontvangen. Het beroep is derhalve ontvankelijk.
De omvang van het aan [B BV] toe te rekenen verlies
23. Artikel 15af van de Wet luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
"1. Vanaf het tijdstip van ontvoeging van een dochtermaatschappij worden voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, de volgende verliezen verrekend met de door die dochtermaatschappij na dat tijdstip genoten belastbare winst:
a. de voorvoegingsverliezen van die maatschappij; en
b. de verliezen van de fiscale eenheid die aan die dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.
2. Het eerste lid, onderdeel b, vindt slechts toepassing indien die maatschappij en de moedermaatschappij daarom verzoeken en voorzover aannemelijk wordt gemaakt dat deze verliezen aan die dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.
3. Het in het tweede lid bedoelde verzoek wordt gedaan bij de aangifte van de moedermaatschappij over het laatste jaar waarin de dochtermaatschappij nog deel uitmaakt van de fiscale eenheid. De inspecteur stelt het aan de dochtermaatschappij toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 20b, derde lid, is van overeenkomstige toepassing."
24. Niet in geschil is dat de verliezen van de fiscale eenheid op het ontvoegingstijdstip € 1.195.179 bedragen. Evenmin is in geschil dat dit verlies (nagenoeg) geheel is ontstaan in het jaar 2006, door de afwaardering van de IMV (zie 8).
25. Verweerder heeft het aan [B BV] toe te rekenen verlies berekend aan de hand van de saldi commerciële/fiscale winstberekening zoals die blijkt uit de door de accountant/belastingadviseur van eiseres ingediende aangifte van de fiscale eenheid over het jaar 2006. Blijkens die aangifte is het verlies van de fiscale eenheid over 2006 als volgt samengesteld:
Tabel
Hiervan uitgaande heeft verweerder het aan [B BV] toe te rekenen deel van het verlies van de fiscale eenheid over 2006 berekend op 142.370/1.351.574 deel, dat is (afgerond) 10,53% van het verlies over dat jaar. Verweerder heeft vervolgens het aan [B BV] toe rekenen en mee te geven verlies berekend door dit percentage toe te passen op de nog te verrekenen verliezen van de fiscale eenheid per de ontvoegingsdatum, hetgeen neerkomt op een bedrag van € 125.853 (= 10,53% van € 1.195.179).
26. Gelet op het bepaalde in artikel 15af, tweede lid, van de Wet, rust op eiseres de bewijslast om aannemelijk te maken dat de verliezen van de fiscale eenheid tot een hoger bedrag dan € 125.853 aan [B BV] (de dochtermaatschappij) zijn toe te rekenen. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres in deze bewijslast niet geslaagd. Daarbij overweegt de rechtbank het volgende.
27. In de Memorie van toelichting is met betrekking tot de hoogte van de op basis van artikel 15af van de Wet mee te geven verliezen het volgende te lezen:
"Voor het kunnen meegeven van nog onverrekende verliezen zal achteraf een verliestoerekening noodzakelijk zijn. Hoewel ook in die gevallen een toerekening op basis van splitsing van het geconsolideerde (fiscale) resultaat het uitgangspunt zal zijn, zullen de commerciële jaarstukken over de 'oude jaren' daarbij een belangrijk hulpmiddel kunnen zijn. Deze betreffen immers (eveneens) het zakelijk handelen van de afzonderlijke fiscale eenheidsmaatschappijen."
Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, blz. 18-19.
Tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp van wet dat heeft geleid tot artikel 15af van de Wet, is door de medewetgever met betrekking tot die bepaling het volgende opgemerkt:
"In de memorie van toelichting is opgemerkt dat de commerciële jaarstukken als uitgangspunt kunnen worden gebruikt bij de berekening van het aan de dochter mee te geven verlies. (...) Met de opmerking in de memorie van toelichting is bedoeld dat de commerciële jaarstukken - net als bij de opstelling van de aangiften vennootschapsbelasting van zelfstandig belastingplichtige lichamen - als hulpmiddel kunnen worden gebruikt bij de vaststelling van het aan de dochter mee te geven verlies. Uiteraard dient het commerciële resultaat te worden gecorrigeerd op die punten waar het jaarrekeningenrecht en het fiscale resultaat van elkaar verschillen. In de praktijk zal daarnaast de enkelvoudige winstberekening zoals omschreven in artikel 15ah, als uitgangspunt worden gebruikt. Anders dan in het commentaar van Stibbe, wordt gesuggereerd is deze winstberekening echter niet zonder meer bruikbaar. Zo is het mogelijk dat verliezen al geheel of gedeeltelijk horizontaal of verticaal zijn verrekend."
(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2000/2001, 26 854, nr. 6, blz. 26-27).
28. Gelet op de onder 27 genoemde passages uit de parlementaire geschiedenis en het ontbreken van andersluidende aanwijzingen omtrent de wijze waarop toe te rekenen verliezen moeten worden bepaald, dient naar het oordeel van de rechtbank bij de berekening van het aan de dochtermaatschappij mee te geven verlies in beginsel aansluiting te worden gezocht bij de commerciële jaarstukken.
29. Het in 2006 ontstane verlies hangt (nagenoeg) geheel samen met de afwaardering van de IMV. Deze IMV zijn door [B BV] in 2003 tegen de destijds actuele boekwaarde van € 1.063.526 en derhalve zonder verliesneming binnen de fiscale eenheid overgedragen aan eiseres. Vaststaat dat deze overdracht, ook in de navolgende jaren, in de (commerciële) jaarrekeningen van de vennootschappen als zodanig is verwerkt.
30. Het afwaarderingsverlies op de IMV is opgekomen, toen eiseres in verband met de voorgenomen verkoop van de aandelen in [B BV] deze vóór de overdracht aan [B BV] per ultimo 2006, heeft afgewaardeerd tot op € 1 (de kosten voor ontwikkeling) respectievelijk € 30.000 (de intellectuele eigendommen). Volgens de commerciële jaarstukken en naar verweerder onweersproken heeft gesteld, is dit afwaarderingsverlies geheel opgekomen bij eiseres en niet bij [B BV] blijkens de onderlinge schuldposities en doorbelastingen tussen [B BV] en eiseres. Verweerder is hier bij zijn berekening van het aan [B BV] mee te geven verlies ook van uitgegaan.
31. Nu verweerder bij de berekening van het aan [B BV] mee te geven verlies is uitgegaan van de commerciële jaarstukken, is het aan eiseres om aannemelijk te maken dat de feitelijke situatie anders was dan uit de commerciële jaarstukken blijkt. Daarin is eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd, naar het oordeel van de rechtbank niet geslaagd. Eiseres heeft dienaangaande aangevoerd dat de overdracht van de IMV in 2003 door [B BV] aan eiseres niet reëel is en moet worden weggedacht voor de bepaling van de mee te geven verliezen. Volgens eiseres heeft [B BV] in feite steeds het belang van de IMV behouden. Ter ondersteuning van dit standpunt heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank echter onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, om haar daarin te kunnen volgen. Zoals verweerder terecht heeft aangevoerd, blijkt uit de jaarstukken van de vennootschappen juist dat het (economische) belang van de IMV in 2003 is overgaan naar eiseres (de moedervennootschap). Eiseres heeft geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt om van het tegendeel uit te gaan. Daarbij overweegt de rechtbank tevens dat eiseres voor al haar stellingen die op het tegendeel kunnen wijzen, zoals bijvoorbeeld haar stelling dat bij de overdracht in 2003 de octrooien juridisch bij [B BV] zijn achtergebleven, geen enkel bewijsmiddel heeft aangedragen. Eiseres heeft weliswaar terzake van de geactiveerde loonkosten gesteld dat al het personeel in dienst was bij [B BV] en [B BV] ook de S&O-subsidies ontving. Dit neemt echter niet weg dat eiseres voor die kosten - zoals verweerder onweersproken heeft gesteld - werd doorbelast door [B BV].
32. In dit verband heeft eiseres voorts gesteld dat de werkelijke waarde van de IMV alsmede de (door eiseres geactiveerde) loonkosten die na de overdracht in 2003 door [B BV] aan eiseres in rekening zijn gebracht, aanmerkelijk lager was dan de door [B BV] aan eiseres berekende bedragen. Met betrekking tot dit standpunt overweegt de rechtbank dat ook voor wat betreft de vraag of de waardering van de IMV in de jaren 2003 en verder onjuist was, de bewijslast bij eiseres ligt. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank echter geen feiten of omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat de waardering destijds onjuist was. De enkele omstandigheid dat de waarde van de immateriële vaste activa in 2007 uiteindelijk aanzienlijk lager bleek te zijn dan de waarde waartegen zij voorheen waren gewaardeerd, is hiertoe naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende.
33. Subsidiair neemt eiseres het standpunt in dat de afwaardering van de (regres)vordering van [B BV] op eiseres (zie 9), ondanks het feit dat deze voorafgaand aan het ontvoegingsmoment binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden en dus geen invloed heeft gehad op de omvang van het verlies van de fiscale eenheid, wel bij de berekening van de aan [B BV] mee te geven verliezen moet worden betrokken. Dit betekent volgens eiseres dat het aan [B BV] mee te geven verlies minstens € 851.000 bedraagt, zijnde het bedrag van de afwaardering. Ook dit meer subsidiaire standpunt van eiseres is naar het oordeel van de rechtbank onjuist. Daarbij overweegt de rechtbank dat de wetgever via artikel 15af van de Wet weliswaar een mogelijkheid heeft gecreëerd voor verrekening van bij de fiscale eenheid opgekomen verliezen over het ontvoegingstijdstip heen, maar dat het door eiseres genoemde afwaarderingsverlies niet als een dergelijk verlies kan worden aangemerkt. De afwaardering van de regresvordering heeft immers binnen de fiscale eenheid plaatsgevonden, zodat deze geen invloed heeft gehad op het fiscale resultaat van de fiscale eenheid. Derhalve komt dit afwaarderingsverlies niet tot uitdrukking in het fiscale-eenheidsresultaat en heeft deze afwaardering derhalve niet geleid tot een verlies als bedoeld in artikel 15af van de Wet respectievelijk artikel 20 van Pro de Wet. De wettelijke bepalingen betreffende de verliesverrekening en de fiscale eenheid voorzien niet in de door eiseres bepleite mogelijkheid om een afwaarderingsverlies zoals hier aan de orde is, aan een ontvoegde dochtervennootschap mee te geven. Voor zover eiseres meent dat haar standpunt wordt ondersteund door het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2011, nr. 10/01382, LJN: BP7962, berust dit naar het oordeel van de rechtbank op een onjuiste uitleg van dit arrest. Dit arrest heeft immers betrekking op een kwijtscheldingswinst die samenhangt met de kwijtschelding van een schuld binnen de fiscale eenheid en niet op een eenzijdige afwaardering van een (regres)vordering binnen fiscale eenheid zoals hier aan de orde is. Het oordeel van de Hoge Raad in dat arrest kan derhalve niet worden doorgetrokken naar de onderhavige afwaardering, te meer niet, omdat bij een kwijtschelding van de schuld tegenover het daardoor geleden verlies bij de schuldeiser, een even grote kwijtscheldingswinst ontstaat bij de schuldenaar, die binnen de fiscale eenheid wegvalt tegen het verlies. Bij een afwaardering, waarvan in onderhavig geval sprake is, doet zich dit niet voor.
34. Eiseres heeft ter zitting - meer subsidiair - nog gesteld dat verweerder bij zijn berekening is uitgegaan van onjuiste bedragen, omdat het fiscale verlies van eiseres (de moedermaatschappij) over 2006 niet € 1.206.781 maar € 1.062.264 bedraagt. Daarvan uitgaande zou het aan [B BV] toe te rekenen verlies volgens de door verweerder toegepaste berekeningsmethodiek niet € 125.853 maar € 140.969 bedragen. Verweerder heeft ter zitting erkend dat hij bij de berekening niet van de definitieve jaarstukken en bedragen is uitgegaan en dat uitgaande van het definitieve verlies van eiseres over 2006 het door eiseres genoemde bedrag van € 140.969 correct is. Verweerder heeft daartegenover echter onweersproken gesteld dat bij de berekening van het vastgestelde verlies nog geen rekening is gehouden met de (zelfstandige) winst van [B BV] over de periode 1 januari 2007 tot 19 oktober 2007 (het ontvoegingsmoment) van ruim € 120.000 (€ 135.711 -/- € 11.877 (resultaat fiscale eenheid over die periode)) en dat die winst volgens de door de Hoge Raad in zijn voornoemde arrest van 13 mei 2011 gegeven berekeningsmethodiek nog in mindering had moeten worden gebracht op het mee te geven verlies. Daardoor is het aan [B BV] meegegeven verlies volgens verweerder, ook indien wordt uitgegaan van het voornoemde bedrag van € 140.969, eerder te hoog dan te laag vastgesteld. Nu eiseres dit alles niet heeft weersproken en de rechtbank dit standpunt van verweerder ook rechtens juist acht, leidt ook deze stelling van eiseres niet tot de conclusie dat het aan [B BV] toe te rekenen verlies van de fiscale eenheid tot een hoger bedrag moet worden vastgesteld.
35. Nu de rechtbank de berekening van het aan [B BV] mee te geven verlies juist en in lijn met de door de Hoge Raad in zijn voornoemde arrest van 13 mei 2011 weergegeven berekeningsmethodiek acht, is de rechtbank van oordeel dat het aan [B BV] toe te rekenen verlies niet tot een te laag bedrag is vastgesteld.
36. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
37. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M. van Kempen, rechter, mr. R.C.H.M. Lips, rechter, en mr. E.J.W. Heithuis, rechter, in aanwezigheid van mr. A.J. Kwestro, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 juni 2012.
griffier rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.