Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
zaaknummer: AWB 11/5917
uitspraak van de meervoudige kamer van 19 november 2012 in de zaak tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres
(gemachtigde: [A]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
Procesverloop
Bij beschikking van 29 juni 2010 heeft verweerder de volgende vennootschappen per 1 juli 2010 aangemerkt als één ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB):
- [X] B.V. (= eiseres);
- [B] B.V.;
- [C] B.V.;
- [D] B.V.;
- [E] B.V.;
- [F] B.V.;
- [G] B.V.;
- [H] B.V.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 juni 2011 de beschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 19 juli 2011, ontvangen bij de rechtbank op 20 juli 2011, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting een pleitnota ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 augustus 2012. Namens eiseres is [A] daar verschenen. Namens verweerder is [I] verschenen, bijgestaan door [J].
Overwegingen
Feiten
1. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2. [K] is enig aandeelhouder en bestuurder van [L] B.V.. [L B.V.] is bestuurder van de Stichting [M] (hierna: de Stichting). Bestuurders van de stichting zijn [K] en zijn beide ouders.
3. De Stichting is enig aandeelhouder van eiseres. De bestuurder van eiseres is [L B.V.]. Eiseres is enig aandeelhouder van [B] B.V. (hierna: de Holding) en de Holding is enig aandeelhouder van [C] B.V., [D] B.V., [E] B.V., [F] B.V., [H] B.V. (deze vijf vennootschappen hierna gezamenlijk aan te duiden als: de salons) en [G] B.V.
3. [G B.V.] verzorgt tegen vergoeding dag- en avondopleidingen tot kapper en hairstylist. De tijdsbesteding van de leerlingen van de dagopleidingen bestaat voor ongeveer tien procent uit het volgen van theoretisch onderwijs dat voor een deel wordt gegeven in aparte leslokalen en voor een deel in de salons. Dit theoretisch onderwijs omvat ook vaktechnische training bestaande uit lessen op levende modellen die de leerlingen zelf meebrengen en op oefenkoppen. Gedurende de overige negentig procent van de lestijden zijn de leerlingen werkzaam in de salons onder toezicht van een docent van [G B.V.]. In de salons worden klanten bediend die daarvoor prijzen betalen die veelal lager liggen dan die gebruikelijk zijn in salons waar niet of slechts bij uitzondering wordt gewerkt met kappers in opleiding. De avondopleidingen worden gedurende een periode van veertig weken één avond per week gegeven. Verder biedt [G B.V.] een opleiding tot zelfstandig ondernemer in het kappersvak. De docenten staat op de loonlijst van [G B.V.]. [K] staat op de loonlijst van [L B.V.].
4. Op 17 juni 2010 heeft verweerder het controlerapport uitgebracht van een boekenonderzoek dat is uitgevoerd bij [C] B.V. In het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
“3.3 Fiscale eenheid
(…)
De onderwijsvergunning staat op naam van [G B.V.]. De cursisten betalen de vergoeding voor hun opleiding aan deze vennootschap. De leerkrachten zijn in dienst bij [G B.V.]. Binnen [de salons] doen de cursisten hun praktijkervaring op. Zij knippen daar de cliënten tegen vergoeding en verrichten andere haarverzorgingsactiviteiten. De omzet binnen [de salons] bestaat in hoofdzaak uit de omzet haarverzorging. Met betrekking tot de [D] merk ik op dat het daar gaat om studenten die zelf een onderneming willen beginnen.
(…)
Economische verwevenheid
Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake als:
- de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel; of
- de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.
(…)
Uit het bovenstaande trek ik de conclusie dat [G B.V.] en [de salons] in feite activiteiten verrichten ter verwezenlijking van eenzelfde economisch doel. Naar mijn mening wordt dan ook voldaan aan de eis dat sprake is van economische verwevenheid.”
5. Op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder de onderhavige beschikking fiscale eenheid (de beschikking) afgegeven.
Geschil
6. In geschil is of verweerder terecht de beschikking heeft afgegeven. Meer specifiek is in geschil of de in de beschikking genoemde vennootschappen economisch zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen. Dat sprake is van financiële en organisatorische verwevenheid tussen deze vennootschappen, is niet in geschil. Evenmin is tussen partijen in geschil dat eiseres ten onrechte in de fiscale eenheid is opgenomen. Het geschil spitst zich toe op de vragen of de Holding ondernemer is in de zin van de Wet OB en of [G B.V.], de Holding en de salons een economisch een eenheid vormen. Eiseres beantwoordt beide vragen ontkennend en verweerder bevestigend.
7. Ter motivering van haar standpunt heeft eiseres – kort weergegeven – aangevoerd dat de Holding, [G B.V.] en de salons niet hetzelfde economische doel hebben. Het economische doel van de Holding is het verlenen van managementdiensten aan de salons, het economische doel van [G B.V.] is het verstrekken van onderwijs en het economische doel van de salons is het verlenen van kappersdiensten. De kappersdiensten zijn niet ondergeschikt aan het opleiden van kappers. Dit blijkt, aldus eiseres, al uit het feit dat met de kappersdiensten bijna de helft van de totale omzet wordt behaald. Verder stelt eiseres dat [G B.V.] niet in hoofdzaak activiteiten verricht ten behoeve van de salons en omgekeerd.
8. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de beschikking.
9. Ter motivering van zijn standpunt heeft verweerder – kort weergegeven – aangevoerd dat [G B.V.] en de salons economisch verweven zijn omdat de verschillende vennootschappen naar buiten toe optreden onder één naam en onder die ene naam mensen worden opgeleid voor het kappersvak. In de salons krijgen de studenten praktijklessen die negentig procent van de totale lestijd uitmaken. Met het geven van deze praktijklessen hebben [G B.V.] en de salons een gemeenschappelijk economisch doel. Dat de praktijklessen tevens resulteren in kappersdiensten doet daaraan niet af.
10. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en zodanige wijziging van de beschikking dat de Holding, [G] BV en de salons een fiscale eenheid vormen.
Beoordeling van het geschil
11. Op grond van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB worden personen en lichamen die ondernemer zijn in de zin van de Wet OB en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, aangemerkt als één ondernemer. Van economische verwevenheid is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel. Daarvan is sprake als de hoofdactiviteit van de groepsleden van dezelfde aard is, de activiteiten van de groepsleden elkaar aanvullen of van elkaar afhangen of indien de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.
Vormt de Holding een economische eenheid met [G B.V.] en de Salons?
12. Vaststaat dat de Holding enig aandeelhouder is van [G B.V.]. Naar eiseres onweersproken heeft gesteld, heeft [G B.V.] een eigen directeur. Dat de Holding ten opzichte van [G B.V.] een andere functie heeft dan enig aandeelhouder is gesteld noch gebleken. Dit kan, naar het oordeel van de rechtbank, tot geen ander oordeel leiden dan dat de Holding en [G B.V.] ten behoeve van elkaar geen activiteiten verrichten die strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel. Van een economische verwevenheid van de Holding en [G B.V.] is dus geen sprake.
13. Naar eiseres onweersproken heeft gesteld verleent de Holding managementdiensten aan de salons een brengt zij daarvoor een managementfee in rekening. Uit hetgeen partijen voor het overige over en weer hebben aangevoerd en overgelegd komen, naar het oordeel van de rechtbank, geen feiten en omstandigheden naar voren op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat de Holding en de salons activiteiten verrichten die van dezelfde aard of van elkaar afhankelijk zijn, dan wel in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van hetzelfde economische doel. Verweerder heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt sprake is van een economische verwevenheid van de Holding en de salons.
14. Op grond van wat is overwogen in 12 en 13 is de rechtbank van oordeel dat verweerder ten onrechte heeft beschikt dat de Holding een eenheid vormt met [G B.V.] en de salons. In zoverre is het gelijk dus aan eiseres.
Vormen [G B.V.] en de salons een economische eenheid?
15. Vaststaat dat [G B.V.] tegen vergoeding dag- en avondopleidingen tot kapper en hairstylist verzorgt. De tijdsbesteding van de leerlingen van [G B.V.] bestaat voor ongeveer tien procent uit het volgen van theoretisch onderwijs, dat wordt gegeven in daarvoor bestemde leslokalen en voor negentig procent uit praktijkonderwijs in de salons. In de salons worden in het kader van dat praktijkonderwijs klanten bediend die daarvoor prijzen betalen die ongeveer een derde zijn van de prijzen die gebruikelijk zijn in salons waar niet of slechts bij uitzondering wordt gewerkt met kappers in opleiding. Gezien die prijsstelling van de aldaar verrichte diensten in combinatie met het feit dat de meeste salons het begrip “[N]” in hun naam voeren, weten de klanten dat zij worden geknipt door kappers in opleiding en dat zij daarmee onderdeel uitmaken van de opleidingsactiviteiten. Ook staat vast dat al het personeel, met uitzondering van [K], op de loonlijst staat van [G B.V.]. Dat in de salons, naast de docenten en leerlingen, nog andere personen werkzaam zijn, is gesteld noch gebleken. Naar het oordeel van de rechtbank leidt dit tot het oordeel dat de activiteiten van [G B.V.] en van de salons elkaar aanvullen en van elkaar afhangen. Dat de activiteiten wezenlijk van elkaar verschillen – [G B.V.] geeft theoretisch onderwijs terwijl in de salons vooral praktijkervaring wordt opgedaan – maakt dit niet anders. De kappersopleiding, zoals die wordt aangeboden, kan alleen worden gerealiseerd als zowel de activiteiten van [G B.V.] als die van de salons worden verricht. Zou [G B.V.] geen theoretisch onderwijs aanbieden, dan zouden de salons dat moeten doen en zouden er voor het geven van het praktische onderwijs geen eigen salons voorhanden zijn, dan zou een andere voorziening moeten worden getroffen om dat onderwijs toch te kunnen aanbieden. Dat, zoals eiseres heeft aangevoerd, de salons geen juridische verbintenis aangaan tot het opleiden van kappers en tussen [G B.V.] en de salons geen rechtsbetrekking bestaat, doet daar evenmin aan af. Integendeel, dit wijst veeleer op de innige verwevenheid van de activiteiten van [G B.V.] en van de salons die het aangaan van overeenkomsten daartoe overbodig maakt; vaststaat immers dat het praktijkonderwijs plaatsvindt in de salons. Dat [G B.V.] en de salons juridisch niet met elkaar verweven zijn – wat daar overigens van zij – sluit niet uit dat ze dat in economisch opzicht wel zijn. De rechtbank merkt daarbij nog op dat [G B.V.] en de salons niet volkomen onafhankelijk van elkaar kunnen optreden omdat zowel [G B.V.] als de salons immers worden beheerst door de Holding.
16. Eiseres heeft aangevoerd dat geen sprake is van activiteiten die elkaar aanvullen of van elkaar afhangen, omdat in de salons tegen vergoeding kappersdiensten worden verleend aan derden. Naar het oordeel van de rechtbank is het verlenen van deze kappersdiensten echter onlosmakelijk onderdeel van de verwezenlijking van het economische doel, namelijk het opleiden van kappers, en daarom bijkomstig aan het aanbieden van het onderwijs. Dat met deze kappersdiensten in absolute zin een hoge omzet wordt behaald, maakt dat niet anders nu die omzet wordt gerealiseerd door middel van het praktijkonderwijs.
17. Op grond van wat is overwogen in 15 en 16 is de rechtbank van oordeel dat [G B.V.] en de salons in economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid zijn als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet OB. In zoverre is het gelijk dus aan verweerder.
Conclusie
18. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
19. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.310 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 218, alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- wijzigt de beschikking aldus dat eiseres en [B] B.V. geen deel uitmaken van de fiscale eenheid en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 1.310, te betalen aan eiser;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 302 aan eiser te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. K.M. Braun, voorzitter, mr. G.J. Ebbeling en mr. R.C.H.M. Lips, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 november 2012.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.