Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Procedurenummer AWB 13/218
uitspraak van 30 januari 2015
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats] (Cyprus),
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Met dagtekening 10 december 2011 heeft de inspecteur aan belanghebbende over het jaar 2006 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 248.872, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 600.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.000, alsmede bij beschikking een boete van € 21.320. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 8.846 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 29 oktober 2012 de navorderingsaanslag en de boete- en heffingsrentebeschikking gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 8 januari 2013, ontvangen bij de rechtbank op 10 januari 2013, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42.
1.4.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Bij brief van 10 februari 2014 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend, welk stuk in afschrift is verstrekt aan de inspecteur.
1.6.
Op 21 februari 2014 heeft een onderzoek ter zitting door de enkelvoudige kamer plaatsgevonden te Roermond. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Schiphol, en namens de inspecteur, [verweerder]. Gelijktijdig zijn behandeld de zaken die bij de rechtbank bekend zijn onder de procedurenummers 13/215 tot en met 13/220. Ter zitting heeft belanghebbende een pleitnota voorgedragen en exemplaren aan de rechtbank en aan de inspecteur overgelegd. De rechtbank heeft het onderzoek gesloten. Bij brief van 27 februari 2014 is partijen door de rechtbank medegedeeld de verdere behandeling en beslissing van de zaken die bij de rechtbank bekend zijn onder de procedurenummers 13/215 tot en met 13/220 te verwijzen naar een meervoudige kamer. Voorts is als bijlage bij voornoemde brief het proces-verbaal gevoegd van het ter zitting verhandelde op 21 februari 2014. De rechtbank heeft het onderzoek heropend.
1.7.
Partijen hebben bij brieven van 20 maart 2014, 6 mei 2014, 12 augustus 2014 en 17 augustus 2014 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.8.
Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 augustus 2014 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Schiphol, en namens de inspecteur, [verweerder]. Gelijktijdig zijn behandeld de zaken die bij de rechtbank bekend zijn onder de procedurenummers 13/215 tot en met 13/220. Ter zitting hebben belanghebbende en de inspecteur een pleitnota voorgedragen en exemplaren aan de rechtbank en de wederpartij overgelegd. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op dezelfde dag als deze uitspraak aan partijen is verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende is belastingadviseur en gehuwd op huwelijkse voorwaarden met [A]. Hij heeft een onroerende zaak, [adres] te [plaats X], op [datum] 1999 verkregen door de scheiding en verdeling van de nalatenschap van zijn moeder.
2.2.
Volgens de aangifte inkomstenbelasting 2003 vormt deze onroerende zaak (hierna: het woonhuis) voor hen een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) sinds 15 maart 2003.
2.3.
Op [datum] 2003 richt belanghebbendes echtgenote de “
[Stichting I]” (hierna: de Stichting) op. De statuten van de Stichting luiden, voor zover hier van belang, als volgt:
[Stichting I]” (hierna: de Stichting) op. De statuten van de Stichting luiden, voor zover hier van belang, als volgt:
“Doel
Artikel 3
De Stichting heeft ten doel:
De verwerving, exploitatie en instandhouding van monumenten in de zin van de monumentenweg [monumentenwet] 1988;
het ter leen verstrekken of doen verstrekken van gelden, het ter leen opnemen of doen opnemen van gelden, het sluiten van overeenkomsten waarbij de stichting zich als borg of hoofdelijk medeschuldenaar verbindt, zich sterk maakt of zich naast of voor anderen verbindt en het vestrekken [verstrekken] van zekerheden voor schulden van de stichting als ook voor de schulden van derden;
(…)
(…)
Bestuur; werkwijze
Artikel 7
In de vergaderingen van het bestuur heeft iedere bestuurder één stem. Voorzover in deze statuten geen grote meerderheid is voorgeschreven, worden alle besluiten van het bestuur genomen met volstrekte meerderheid van de uitgebrachte stemmen. Bij staking van stemmen over zaken is het voorstel verworpen. Staken de stemmen bij verkiezing van personen, dan beslist het lot. Indien bij verkiezing tussen meer dan twee personen door niemand een volstrekte meerderheid is verkregen, wordt herstemd tussen de twee personen, die het grootste aantal stemmen kregen, zonodig na tussenstemming.
(…)
(…)
Statutenwijziging
Artikel 9
Het bestuur is bevoegd de statuten te wijzigen bij een besluit genomen in een voltallige vergadering.
(….)
(…)
Ontbinding en vereffening
Artikel 10
Het bestuur is bevoegd de Stichting te ontbinden bij een besluit met algemene stemmen genomen in een voltallige vergadering.
Het bestuur is met de vereffening belast, tenzij het bij besluit tot ontbinding, door het bestuur één of meer andere vereffenaars zijn benoemd.(…)
Het bestuur stelt bij het besluit tot ontbinding de bestemming van een eventueel batig liquidatiesaldo vast.
(…)
(…)
Tenslotte werd verklaard:
Benoemd zijn tot bestuurders:
- [A], voornoemd;
- [B], (…).”
2.4.
Blijkens een notariële akte van [datum] 2003 verkoopt belanghebbende (Verkoper) het registergoed [adres] te [plaats X] aan de Stichting (Koper). De artikelen van voornoemde akte luiden, voor zover hier van belang, als volgt:
“Artikel 1
Koop. Levering. Registergoed
1.1
Verkoper en Koper verklaren dat Verkoper het hier na te melden registergoed heeft verkocht aan Koper, die dit registergoed van Verkoper heeft gekocht, onder voorbehoud door Verkoper van het hierna te melden recht van erfpacht.
1.2
Ter uitvoering van de overeenkomst onder 1.1 levert Verkoper bij deze aan Koper, met inachtneming van het bepaalde in 1.3, die bij deze aanvaardt:
Een perceel grond met woonhuis, garage, erf en tuin, plaatselijk bekend[adres] [plaats X],(…)
hierna aan te duiden als: het“Verkochte”.
1.3
De levering onder 1.2 gemeld geschiedt onder voorbehoud door Verkoper, ten behoeve van Verkoper van een recht van erfpacht, van het hiervoor onder 1.2 vermelde registergoed.
(…)
Artikel 3
Betaling koopprijs. Kwijting. Verrekening
3.1
De koopprijs van het Verkochte bedraagt een miljoen vijfenzestig duizend euro
(EUR 1.065.000,00)
Verkoper verleent bij deze kwijting aan Koper voor de betaling van de koopprijs van het Verkochte.
3.2
Verrekening van de baten en lasten zal tussen Verkoper en Koper onderling
plaatsvinden.
(…)
Artikel 6
Baten en lasten. Risico
6.1
Vanaf de datum van de feitelijke aflevering komen alle aan het Verkochte verbonden baten ten goede aan Koper en zijn de aan het Verkochte verbonden lasten voor zijn rekening.
6.2
Het risico van het Verkochte is per de datum van feitelijke levering over gegaan op Koper.
(…)
Artikel 8
Recht van erfpacht
8.1
Als gemeld is de bloot eigendom van het in deze akte verkochte perceel geleverd aan Koper en heeft Verkoper het recht van erfpacht voorbehouden.
8.2
Terzake van het recht van erfpacht gelden de navolgende bepalingen:
I. DUUR
Het recht van erfpacht is aangevangen op [datum] tweeduizend drie (de datum van feitelijke levering) en wordt eeuwigdurend gevestigd.
II. VERGOEDING
De jaarlijkse erfpachtcanon bedraagt eenennegentig duizend vijfhonderd euro
(EUR 91.500,00) voor vijftien jaar en achtduizend vijfhonderd euro (EUR 8.500,00) voor onbepaalde tijd.
De laatstgenoemde canon wordt met ingang van het zeventiende jaar van het erfpachtrecht jaarlijks geindexeerd op basis van de wijziging van het maandprijsindexcijfer volgens de consumentenprijsindex reeks alle huishoudens waarbij de formule jaar 16=100 wordt gehanteerd.
III. LASTEN
Alle op de zaak betrekking hebbende zakelijke lasten en belastingen, ongeacht te wiens naam de aanslag wordt opgelegd, komen vanaf heden voor rekening van [Stichting I].
IV. BESTEMMING
De opstallen zijn uitsluitend bestemd voor het gebruik daarvan als woonhuis.
V. INSTANDHOUDING
[Stichting I] is verplicht de grond met de opstallen in zodanige technische staat te houden dat deze de in deze akte aangegeven bestemming op behoorlijke wijze kan dienen. Daartoe dient de [Stichting I] de grond met de opstallen in alle opzichten goed te onderhouden en waar nodig tijdig geheel of gedeeltelijk vernieuwen.
[Stichting I] is verplicht tot gehele of gedeeltelijke herbouw van de opstallen over te gaan indien deze door welke oorzaak ook zijn te niet gegaan. [Stichting I] is verplicht de opstallen tegen brand en stormschade te verzekeren.
VI. SCHADELOOSSTELLING BIJ BEEINDIGING ERFPACHT
Indien de erfpacht eindigt heeft de Erfpachter recht op vergoeding van de waarde van de nog aanwezige gebouwen, werken en beplantingen, die door hemzelf of een rechtsvoorganger zijn aangebracht of van de eigenaar tegen vergoeding der waarde zijn overgenomen.
De eigenaar is bevoegd van de door hem ingevolge dit artikel verschuldigde vergoeding af te houden hetgeen hij uit hoofde van de erfpacht van de erfpachter te vorderen heeft.”
2.5.
Op [datum] 2004 is een notariële akte van aanvulling en wijziging erfpacht
verleden. De akte, waarin belanghebbende wordt aangeduid als erfpachter en de Stichting als erfverpachter, luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“De Erfpachter en de Erfverpachter nemen in aanmerking
(A) Bij akte op [datum] tweeduizend drie verleden voor [notaris],(…) is
door de Erfpachter aan de Erfverpachter overgedragen, onder voorbehoud van het hierna te melden recht van erfpacht: een perceel grond met woonhuis, garage, tuin erf, plaatselijk bekend[adres] [plaats X],(…) hierna aan te duiden als: het“Verkochte”.
(B) Bij de Akte van Vestiging is door de Erfpachter het eeuwigdurend recht van erfpacht voorbehouden van het onder (A) gemelde perceel.
(C) Bij de Akte van Vestiging zijn de erfpachtvoorwaarden vastgesteld.
(D) Thans is gebleken dat de Erfpachter en de Erfverpachter, ter verduidelijking van hun onderlinge rechtsverhouding, en ter voorkoming van een geschil daaromtrent, de hierna volgende aanvulling op- en wijziging van de erfpachtvoorwaarden overeen komen en wensen vast te leggen.
De Erfpachter en Erfverpachter zijn overeengekomen als volgt.
Aanvulling op erfpachtvoorwaarden
Artikel 1
1.1
De Erfpachter en Erfverpachter stellen vast dat bij de overdracht als hiervoor onder (A) vermeld, door de Erfpachter het registergoed is overgedragen, en dat daarvoor door de Erfverpachter een koopprijs is betaald. Deze koopprijs was een vergoeding voor de grond, de waarde van de opstal is door de Erfpachter voorbehouden; ter zake is in de Akte van Vestiging opgenomen:
VI. SCHADELOOSSTELLING BIJ BEEINDIGING ERFPACHT
Indien de erfpacht eindigt heeft de Erfpachter recht op vergoeding van de waarde van de nog aanwezige gebouwen, werken en beplantingen, die door hemzelf of een rechtsvoorganger zijn aangebracht of van de eigenaar tegen vergoeding der waarde zijn overgenomen.
De eigenaar is bevoegd van de door hem ingevolge dit artikel verschuldigde vergoeding af te houden hetgeen hij uit hoofde van de erfpacht van de erfpachter te vorderen heeft.
1.2
De Erfpachter en de Erfverpachter stellen bij deze vast, zulks mede ter bepaling van het door de Erfverpachter op de voet van het onder VI bepaalde aan de Erfpachter bij einde van het recht van erfpacht verschuldigde, dat de waarde van de gebouwen, werken en beplantingen, als voormeld, ten tijde van het vestigen van het recht van erfpacht driehonderd vijftigduizend euro (EUR 350.000,--) bedroeg.
1.3
Bij het einde van de erfpacht zal de Erfverpachter aan de Erfpachter de waarde van de alsdan nog aanwezige gebouwen, werken en beplantingen vergoeden, welke waarde gelijk is aan de hiervoor vermelde waarde, vermeerderd met de kosten van door en voor rekening van de Erfpachter aangebrachte verbeteringen, en geïndexeerd als volgt. De indexering vindt plaats, jaarlijks, per één en dertig december van elk jaar, op basis van de wijziging van het maandprijsindexcijfer volgens de consumentenprijsindex (“CPI”), reeks alle huishoudens (2000=100), gepubliceerd door het Centraal Bureau voor de Statistiek (“CBS”). (…)
Wijziging erfpachtvoorwaarden
Artikel 2
2.1
Als integraal onderdeel van de in artikel 1 vermelde Pro aanvulling op de erfpachtvoorwaarden zijn de Erfpachter en de Erfverpachter overeen gekomen dat de voorwaarde, in de onder (A) vermelde akte in artikel 8.2 onder V opgenomen, wordt gewijzigd, en met ingang van de vestiging van het recht van erfpacht wordt geacht te hebben geluid:
V. INSTANDHOUDING
De Erfpachter is verplicht de opstallen in goede technische staat te houden. Daartoe dient de Erfpachter de opstallen in alle opzichten goed te onderhouden en waar nodig tijdig geheel of gedeeltelijk te vernieuwen. De Erfpachter is verplicht de opstallen tegen brand en stormschade te verzekeren.
2.2
Voor het overige blijft het bepaalde in de Akte van Vestiging ongewijzigd en onverminderd van kracht.”
2.6.
Uit de jaarstukken van de Stichting blijkt dat de op het registergoed rustende hypothecaire leningen niet zijn overgenomen van belanghebbende. De kosten van de hypothecaire geldleningen worden ook na [datum] 2003 voldaan door belanghebbende en verrekend met de aan de Stichting verschuldigde erfpachtcanon.
2.7.
Bij brief van 10 februari 2014 van de zijde van belanghebbende is gebleken dat aan de voorzijde van het perceel [adres] het woonhuis is gelegen en op enig moment aan de achterzijde van het perceel een zogenoemde ‘drive-in’-woning met garage. Tussen partijen is ter zitting op 29 augustus 2014 komen vast te staan dat voor het onderhavige jaar het perceel [adres], inclusief woonhuis en de ‘drive-in’-woning met garage, in gebruik is geweest bij belanghebbende en zijn gezin.
2.8.
Zoals vermeld in 2.3 zijn belanghebbendes echtgenote en [B] bestuursleden van de Stichting. Belanghebbende is tevens bestuurder van de [Stichting II] tezamen met [C], de echtgenote van [B]. In de [Stichting II] is de eigendom ondergebracht van het woonhuis van het echtpaar [B - C] via een soortgelijke erfpachtstructuur.
2.9.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben als gehuwden gezamenlijk de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2006 tot en met 2008 ingediend. Zij hebben in totaal jaarlijks een bedrag van € 100.000 als erfpachtcanon ten laste gebracht van het eigenwoningforfait. Daar waar mogelijk hebben zij in de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen hun inkomen verdeeld op basis van artikel 2.17 van de Wet IB 2001. In de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2004 en 2005 hebben belanghebbende en zijn echtgenote dezelfde handelwijze gevolgd.
2.10.
Betreffende de betaalde erfpachtcanon zijn bij de primitieve aanslagregeling geen vragen gesteld en geen correcties aangebracht. Ten aanzien van een ander onderdeel van het inkomen uit werk en woning zijn de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2006 en 2007 wel gecorrigeerd.
2.11.
Naar aanleiding van een renseignement dat belanghebbende betrokken zou zijn bij een erfpachtconstructie met een eigen stichting heeft de inspecteur de aangifte aan een nader onderzoek onderworpen en naar aanleiding van dat onderzoek de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd waarbij de in aftrek gebrachte canon niet is geaccepteerd.
3.Geschil
3.1.
In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
1. Is het beroep ontvankelijk?
2. Zo ja, beschikt de inspecteur over een nieuw feit om na te vorderen?
3. Zo ja, is de eigenwoningregeling van toepassing en zo ja, of en tot welk bedrag kunnen de erfpachtcanons in aftrek worden gebracht?
4. Zo nee, bestaat er voor belanghebbende recht op interne compensatie bij de navorderingsaanslag voor het gecorrigeerde onderdeel van het inkomen uit werk en woning bij de aanslagregeling?
5. Is de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
Belanghebbende beantwoordt de vragen 1, 3 en 4 bevestigend en de vragen 2 en
5 ontkennend. De inspecteur beantwoordt de vragen in tegengestelde zin.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zittingen.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot ontvankelijkverklaring en gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair, naar de rechtbank begrijpt, vermindering van de navorderingsaanslag met de correctie bij de aanslagregeling.
De inspecteur concludeert primair dat het beroep niet-ontvankelijk is en subsidiair dat het beroep ongegrond is.
4.Beoordeling van het geschil
Ontvankelijkheid
4.1.
De termijn voor het indienen van een beroepschrift bedraagt zes weken (artikel 6:7 van Pro de Awb). Deze termijn vangt aan op de dag na die van dagtekening van een uitspraak op bezwaar, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking (artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)). Het beroepschrift is tijdig ingediend indien het voor het eind van de termijn is ontvangen (artikel 6:9, eerste lid, van de Awb). Bij verzending per post is het nog tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd en het bovendien niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen (artikel 6:9, tweede lid, van de Awb). Bij een na afloop van de termijn ingediend beroepschrift blijft een niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest (artikel 6:11 van Pro de Awb).
4.2.
De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 29 oktober 2012. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de uitspraak op bezwaar die dag ter post aangeboden is. Uit de ambtsedige verklaring en de bij brief van 9 april 2013 gegeven nadere toelichting hierop, blijkt dat de inspecteur enkel de uitspraken op bezwaar van belanghebbende en zijn echtgenote aangeboden heeft op de postkamer van het betreffende belastingkantoor. Uit het voorgaande blijkt niet dat de inspecteur de betreffende uitspraken op bezwaar feitelijk ter post heeft aangeboden aan het bedrijf dat zorgdraagt voor verzending van voornoemde stukken. Tegenover de gemotiveerde betwisting van belanghebbende heeft de inspecteur dan ook niet aannemelijk gemaakt dat het besluit op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Dat heeft tot gevolg dat de beroepstermijn pas aanvangt op de dag na die waarop belanghebbende kennis heeft gekregen van de betreffende uitspraak op bezwaar (artikel 6:8 van Pro de Awb). Op 8 januari 2013 is de uitspraak op bezwaar belanghebbende bekend geworden waardoor de beroepstermijn is aangevangen op 9 januari 2013. Het beroepschrift is door de rechtbank ontvangen op 10 januari 2013. Het beroep is derhalve ontvankelijk.
Nieuw feit
4.3.
Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.4.
Met dagtekening 22 juli 2009 is de definitieve aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. De inspecteur is voor het eerst bekend geworden met de omstandigheid dat belanghebbende betrokken zou zijn bij een erfpachtconstructie met een eigen stichting via een email van een collega-inspecteur op 19 april 2010 (het renseignement). Naar aanleiding van dit renseignement zijn de aangiften van belanghebbende en zijn echtgenote aan een nader onderzoek onderworpen en is, nu de definitieve aanslag reeds onherroepelijk vaststond, de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd.
4.5.
Belanghebbende betwist dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt nu de inspecteur het aangegeven inkomen uit werk en woning bij het opleggen van de primitieve aanslag op een ander onderdeel dan de in aftrek gebrachte canon heeft beoordeeld en gecorrigeerd. Volgens belanghebbende betekent dit dat hij ervan uit mocht gaan dat de inspecteur alle andere onderdelen van de aangifte ook beoordeeld en akkoord bevonden heeft. Daarnaast is in de aangifte over het jaar 2004 voor het eerst een canon ter grootte van € 100.000 in aftrek gebracht. In de aangiften 2005 tot en met 2008 is dezelfde handelwijze door belanghebbende gehanteerd. Nu de inspecteur in 2004 geen reden heeft gezien om vragen te stellen over de aftrekbare canon, moet dat ook gelden voor de aangiften 2005 tot en met 2008, aldus belanghebbende.
4.6.
Volgens vaste rechtspraak mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. In het onderhavige geval mocht de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank uitgaan van de juistheid van de aangifte inkomstenbelasting. De aangifte maakte een verzorgde en ordelijke indruk en is opgesteld en ingevuld door belanghebbende, die destijds als belastingadviseur bij een gerenommeerd advieskantoor werkte. Dat er over verschillende jaren discussie bestond over een ander onderdeel van het inkomen uit werk en woning, maakt niet dat de inspecteur daar enig vermoeden voor de (on)juistheid van de verdere aangifte aan behoefde te ontlenen, laat staan dat het nalaten van een onderzoek hem als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend. Dit klemt te meer gelet op de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende en zijn partner en de omstandigheid dat tegenover de in aftrek gebrachte erfpachtcanon van € 100.000 een waarde van het woonhuis staat van circa € 1.000.000. Derhalve is, naar het oordeel van de rechtbank, het renseignement aan te merken als het nieuwe feit dat navordering rechtvaardigt.
4.7.
Gelet op al het voorgaande beschikte de inspecteur over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.
Eigenwoningregeling en erfpachtcanon
4.8.
Voor toepassing van de eigenwoningregeling is onder meer vereist dat sprake is van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001 (tekst 2006). Het eerste lid van voornoemd artikel luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen in de zin van artikel 1 van Pro de Woningwet of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:
a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat;”
4.9.
Voor het antwoord op de vraag of de door belanghebbende gevraagde aftrek kan worden toegestaan is derhalve van belang of belanghebbende de economische eigendom van de onroerende zaak had, of hij dienaangaande de voordelen genoot, of de kosten en lasten met betrekking tot de onroerende zaak op hem drukten en of de waardeverandering dienaangaande hem grotendeels aanging.
4.10.
Gelet op de akte van koop en levering (2.4) en de aanvullende akte (2.5) heeft belanghebbende het woonhuis en de grond overgedragen aan de Stichting, onder schuldigerkenning van de koopsom en onder voorbehoud van het recht van erfpacht. In de aanvullende akte is opgenomen dat de koopsom enkel betrekking had op de grond en dat de waarde van de opstallen aan belanghebbende is voorbehouden. De waarde van de opstallen per datum van vestiging van het erfpachtrecht is in de aanvullende akte gesteld op € 350.000 en bij het einde van de erfpacht krijgt belanghebbende voornoemde waarde (vermeerderd met de kosten van door en voor rekening van de erfpachter aangebrachte verbeteringen, en geïndexeerd zoals in artikel 1.3 van die aanvullende akte is beschreven) vergoed. Voorts is in de akte van koop en levering bepaald dat de kosten van instandhouding voor rekening van de Stichting komen en in de aanvullende akte is dit gewijzigd in die zin dat de kosten van instandhouding, met ingang van het vestigen van het recht van erfpacht, voor rekening van belanghebbende komen.
4.11.
Volgens belanghebbende wordt voldaan aan de voorwaarden van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 en is de erfpachtcanon terecht in aftrek gebracht. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst belanghebbende onder meer naar de parlementaire geschiedenis van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 en naar de besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M (BNB 2010/75) en van 12 september 2008, nr. CPP2008/93M (BNB 2008/265). De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de Stichting fiscaal transparant is en dat om die reden de canons niet op belanghebbende drukken. Subsidiair is hij onder meer van mening dat, mede gelet op de parlementaire geschiedenis van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 en bovenvermelde besluiten, geen sprake is van een eigen woning. Ten eerste nu bij de in 2.4 vermelde akte zowel de opstal en de ondergrond zijn overgedragen aan de Stichting onder voorbehoud van erfpacht door belanghebbende en er dan sprake is van een situatie die gelijk te stellen is aan huur/verhuur. Ten tweede omdat, gelet op artikel 6 van Pro de in 2.4 genoemde akte, de op de onroerende zaak drukkende kosten en lasten niet in één hand zijn. Ten derde omdat de aanvullende akte, vermeld in 2.5, niet van voldoende invloed is (er is nog steeds sprake van onvoldoende economisch belang bij de onroerende zaak) om aan de voorwaarden te voldoen van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. Voorts heeft de inspecteur nog meer subsidiaire standpunten ingenomen met betrekking tot de aftrekbare erfpachtcanon indien de rechtbank tot de conclusie komt, dat voldaan is aan de voorwaarden van een eigen woning.
4.12.
De rechtbank overweegt ten aanzien van het voorgaande als volgt. Blijkens de wetsgeschiedenis met betrekking tot artikel 3.111 van de Wet IB 2001, kan onder omstandigheden met betrekking tot een woning op erfpachtgrond sprake zijn van een eigen woning:
“Het begrip economische eigendom dient hierbij volgens de gangbare juridische definitie te worden geïnterpreteerd. Doel van deze gelijkstelling is om ook gevallen waarin de belastingplichtige alle risico's loopt en kosten voor zijn rekening neemt doch niet de juridische eigendom heeft, onder de eigenwoningregeling te brengen. Hierbij kan gedacht worden aan een woning op erfpachtgrond of een appartementsrecht van een woning.”(Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 191).
“Een woning die de belastingplichtige toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond het eigendom van de belastingplichtige is, komt wel in aanmerking voor de eigenwoningregeling. In andere gevallen is ter zake van woningen de forfaitaire rendementsheffing van hoofdstuk 5 van toepassing.”(Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 145).
4.13.
Indien er veronderstellenderwijs van uitgegaan wordt dat de Stichting fiscaal niet transparant is, wordt naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan aan de voorwaarden van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001, zodat aftrek van de erfpachtcanons niet aan de orde is. Een van de voorwaarden waaraan het woonhuis moet voldoen om voor belanghebbende als eigen woning te kunnen dienen is dat de waardeveranderingen hem grotendeels, ofwel voor meer dan 50% aangaan. Belanghebbende maakt naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk dat aan die voorwaarde is voldaan. Immers, de waarde van de opstal, die belanghebbende bij het einde van de erfpacht vergoed krijgt, is in de aanvullende akte zowel ten tijde van het vestigen van de erfpacht als bij het einde van de erfpacht, vastgesteld op € 350.000. Belanghebbende heeft dan ook in het geheel geen recht op een vergoeding voor de waardeontwikkeling van het pand, zodat het risico van waardeverandering hem niet aangaat. Dat het bedrag van € 350.000 enigszins kan wijzigen door de in artikel 1.3 van de aanvullende akte opgenomen indexering maakt dat niet anders, nu daarmee geen sprake is van een vergoeding voor de waardeverandering van het woonhuis. Ook het beleid van de staatssecretaris baat belanghebbende niet nu dat beleid voor een geval als het onderhavige geen tegemoetkoming biedt.
4.14.
Indien er veronderstellenderwijs van uit wordt gegaan dat de Stichting fiscaal transparant is kunnen, naar het oordeel van de rechtbank, de erfpachtcanons evenmin in aftrek worden gebracht. Indien sprake is van fiscale transparantie worden belanghebbende en de Stichting fiscaal immers vereenzelvigd. De door belanghebbende en zijn echtgenote betaalde erfpachtcanons aan de Stichting zijn dan in wezen betalingen die zij aan zichzelf hebben voldaan. Hieruit vloeit voort dat deze betalingen in feite niet hun vermogen hebben verlaten en daardoor drukken de kosten en lasten van de eigen woning niet op hen, hetgeen aftrek van de erfpachtcanons in de weg staat.
4.15.
Nu, ongeacht of de Stichting al dan niet fiscaal transparant is, de erfpachtcanons niet in aftrek kunnen worden gebracht, behoeven de andere ingenomen stellingen van de inspecteur geen behandeling meer.
4.16.
Voor zover belanghebbende een beroep heeft willen doen op het in rechte gewekt vertrouwen, nu in voorgaande jaren de aangifte met betrekking tot de in aftrek gebrachte erfpachtcanon is gevolgd, verwerpt de rechtbank dit beroep. Het is immers vaste rechtspraak dat aan het één of meerdere jaren volgen van de aangifte geen vertrouwen kan worden ontleend.
Interne compensatie bij de navorderingsaanslag
4.17.
Bij de regeling van de primitieve aanslag is het inkomen van belanghebbende uit werk en woning op een andere onderdeel gecorrigeerd dan de in aftrek gebrachte erfpachtcanon. Inmiddels heeft de Hoge Raad op dat betreffende onderdeel beslist in die zin dat belanghebbendes aangifte op dat punt gevolgd had moeten worden. Belanghebbende heeft destijds geen bezwaar gemaakt tegen de betreffende aanslag. In de onderhavige procedure doet belanghebbende een beroep op interne compensatie. Volgens de inspecteur is dit niet mogelijk nu de primitieve aanslag geen onderwerp van het geschil is, nu het geschil zich namelijk beperkt tot de navorderingsaanslag.
4.18.
Naar het oordeel van de rechtbank is geen interne compensatie mogelijk tussen een element van de primitieve aanslag en de navorderingsaanslag over hetzelfde jaar. Interne compensatie is immers enkel mogelijk binnen één belastingaanslag (vergelijk Hoge Raad 18 januari 2008, nr. 41 803, ECLI:NL:HR:2008:AX9011). Belanghebbendes grief faalt derhalve.
Boete
4.19.
De inspecteur heeft bij brief van 18 november 2011 aangekondigd dat hij gelijktijdig bij het opleggen van de navorderingsaanslag een vergrijpboete op zal leggen van 50% van de nagevorderde belasting. De boete is volgens de inspecteur gebaseerd op artikel 67d van de AWR in verbinding met § 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. De motivering die de inspecteur hieraan ten grondslag legt komt er kort gezegd op neer dat belanghebbende met de erfpachtconstructie geen ander doel heeft gehad dan het realiseren van een belastingteruggaaf die groter is dan in voorafgaande jaren. Nu volgens de inspecteur in de erfpachtcanon ook een aflossingscomponent aanwezig is, is de opzet van belanghebbende alleen maar gericht geweest op het overtreden van de fiscale wetgeving. Dit klemt te meer nu belanghebbende belastingadviseur is, zelf zijn aangifte heeft verzorgd en specialist is op het gebied van vastgoed, aldus de inspecteur. Belanghebbende heeft daarmee willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat door het indienen van de aangifte zoals hij die heeft ingediend te weinig belasting zal worden betaald doordat hij een te hoge aftrekpost in aanmerking neemt. Subsidiair is sprake van grove schuld, aldus de inspecteur. Belanghebbende is van mening dat de boete onterecht is opgelegd nu sprake is van een pleitbaar standpunt. Hij verwijst daarbij naar adviezen van twee hoogleraren inzake de aftrekbaarheid van erfpachtcanons en naar door banken uitgegeven producten waarin eveneens sprake is van (aftrekbare) erfpachtcanons.
4.20.
Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van een pleitbaar standpunt. De producten van de banken wijken wezenlijk af van de onderhavige constructie en de door belanghebbende genoemde adviezen zijn niet openbaar gemaakt en dus niet bij de rechtbank bekend en zijn bovendien, naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld, niet voor deze specifieke erfpachtconstructie opgesteld. Voor zover de Stichting al als niet transparant zou kunnen worden aangemerkt had belanghebbende, gelet op het in 4.13 geconstateerde niet noemenswaardige risico van waardeveranderingen, kunnen en moeten weten dat niet voldaan werd aan de eigenwoningregeling. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van opzet maar wel van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid ofwel van grove onachtzaamheid (grove schuld). Het is aan belanghebbendes grove schuld te wijten dat hij in zijn hoedanigheid als belastingadviseur de erfpachtcanons in aftrek heeft gebracht. Op grond van paragraaf 25, tweede lid van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst wordt in geval van grove schuld een vergrijpboete opgelegd van 25 percent, zijnde € 10.660. De rechtbank acht deze boete gezien de omstandigheden van dit geval passend en geboden.
4.21.
De boete is voor het eerst aangekondigd bij brief van 18 november 2011. De uitspraak in beroep is gedaan op 30 januari 2015. Daarmee is een termijn verstreken van 3 jaar en bijna 3 maanden. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1 EVRM overschreden. Hieruit vloeit voort dat de rechtbank (ambtshalve) aanleiding ziet voor een matiging van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn met 15%. De boete is verminderd tot € 9.061.
5.Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank beschouwt de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de procedurenummers 13/215 tot en met 13/220 als samenhangend in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Deze kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.920,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het verstrekken van inlichtingen en 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1,5 omdat het meer dan drie samenhangende zaken betreft). De rechtbank ziet geen aanleiding hiervan af te wijken als bedoeld in artikel 2, derde lid van het Besluit. Nu in vier van de zes zaken het beroep gegrond is, wordt aan de onderhavige zaak daarvan 1/4de toegerekend, zijnde afgerond € 730,13.
6.Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep ongegrond voorzover het de navorderingsaanslag en de heffingsrente betreft;
- verklaart het beroep gegrond voorzover het de boete betreft;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boete;
- vermindert de boete tot € 9.061;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van
€ 730,13;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 42 aan deze vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 30 januari 2015 door mr. C.A.F.M. Stassen, voorzitter, mr.drs. M.M. de Werd en mr. M.W.C. Soltysik, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. T.A. Mandemakers, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.