Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummer BRE 16/2739
uitspraak van 26 augustus 2016
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende] B.V., gevestigd te [plaats X],
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Douane,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag accijns van € 64 met dagtekening 7 april 2016 (aanslagnummer [aanslagnummer], hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd die betrekking heeft op het tijdvak van 1 april 2015 tot en met 31 maart 2016.
1.2.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 22 april 2016 bezwaar gemaakt en verzocht om toestemming voor rechtstreeks beroep. Dit geschrift is door de inspecteur op 25 april 2016 ontvangen en bij brief van 2 mei 2016 met de gevraagde toestemming doorgestuurd naar de rechtbank. Bij brief van 4 mei 2016 heeft de rechtbank aan partijen meegedeeld dat de zaak in behandeling wordt genomen. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334.
1.3.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4.
Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juli 2016 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de bestuurders van belanghebbende, [A] en [B], vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde] verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Oisterwijk en namens de inspecteur, [verweerder]. Ter zitting is tevens behandeld het beroep van belanghebbende met procedurenummer BRE 15/7798. Voor het verder ter zitting verhandelde verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting dat gelijktijdig met deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden.
1.6.
Ter zitting heeft belanghebbende het beroep met procedurenummer BRE 15/7798 ingetrokken en zijn partijen overeengekomen dat de tot die zaak behorende stukken worden gerekend tot de stukken van het geding in de onderhavige procedure (BRE 16/2739). De rechtbank heeft dienovereenkomstig gehandeld en partijen bij brief van 2 augustus 2016 bevestigd dat het beroep in de zaak BRE 15/7798 is ingetrokken en de inhoud van dat dossier is toegevoegd aan dat van BRE 16/2739.
1.7.
Partijen zijn ter zitting geïnformeerd dat de rechtbank eind augustus 2016 aan partijen zal berichten wat het verdere verloop van de procedure zal zijn. Bij brief van 22 augustus 2016 heeft de rechtbank partijen geïnformeerd dat binnen zes weken een schriftelijke uitspraak zal worden gedaan.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende heeft op [datum] 2015 een winkel geopend (hierna: de winkel). In deze winkel stond een Make Your Own-tabaksapparaat (hierna: MYO-tabaksapparaat) waarmee klanten voor roken geschikte tabaksrolletjes met het uiterlijk van een sigaret (hierna: MYO-sigaretten) konden maken. De daarvoor benodigde sigarettenhulzen en losse rooktabak dienden de klanten in de winkel te kopen. De rooktabak diende vóór de verwerking te worden gedroogd onder een warmtelamp, die beschikbaar is in de winkel, omdat de tabak te vochtig is voor directe verwerking. Het MYO-tabaksapparaat is in eigendom van belanghebbende en heeft een investering gevergd van omstreeks $ 25.000.
2.2.
De losse rooktabak die wordt gebruikt, heeft een fijnere snede dan shagtabak en is grover van snede dan de tabak die in sigarettenfabrieken wordt gebruikt.
2.3.
Op 20 mei 2015 is in de winkel van belanghebbende een accijnscontrole uitgevoerd door de inspecteur. Naar aanleiding daarvan heeft de inspecteur met dagtekening 19 juni 2015 een brief aan belanghebbende gezonden waarin is medegedeeld dat de handelingen die in de winkel werden verricht met het MYO-tabaksapparaat zijn aangemerkt als vervaardiging van accijnsgoederen (sigaretten) buiten een accijnsschorsingsregeling (hierna: de waarschuwingsbrief). Belanghebbende is geadviseerd het MYO-tabaksapparaat uit de winkel te verwijderen. Indien bij een volgende accijnscontrole zou worden vastgesteld dat het MYO-tabaksapparaat wordt gebruikt, zal bij belanghebbende accijns worden (na)geheven en zal strafrechtelijk worden opgetreden, aldus de waarschuwingsbrief.
2.4.
Naar aanleiding van de waarschuwingsbrief heeft belanghebbende haar winkel gesloten en heeft zij op 17 juli 2015 een "Vergunning vrijstelling accijns" aangevraagd bij de inspecteur. Nadat deze aanvraag is afgewezen, heeft belanghebbende – met toestemming van de inspecteur – rechtstreeks beroep tegen die afwijzing ingesteld. Het betreft hier het in 1.5 en in 1.6 vermelde beroep met nummer BRE 15/7798.
2.5
Naar aanleiding van de mondelinge behandeling inzake het beroep met nummer BRE 15/7798 op 3 maart 2016, hebben partijen afgesproken een proefprocedure te starten opdat belanghebbende aan de belastingrechter kan voorleggen of het maken van MYO-sigaretten in de winkel van belanghebbende kan worden aangemerkt als het produceren van sigaretten waarvoor belanghebbende accijns verschuldigd is.
2.6.
Op 8 maart 2016 is in het bijzijn van twee douane-medewerkers het MYO-tabaksapparaat eenmalig in gebruik genomen in de winkel. Eén van de bij belanghebbende betrokken personen heeft in hoedanigheid van klant (hierna: de klant) vier blikken rooktabak van het merk [merk] van 85 gram per blik en 516 sigarettenhulzen gekocht bij belanghebbende. Hiervoor is hem 4 x € 14,00 voor de rooktabak en € 4,50 voor de hulzen in rekening gebracht. Over de rooktabak is eerder reeds accijns voldaan naar het lage tarief (het tarief voor rooktabak). Nadat de rooktabak gedroogd was, heeft de klant met het MYO-tabaksapparaat 516 sigarettenhulzen gevuld. Het fabriceren van 516 MYO-sigaretten heeft ongeveer 1 uur geduurd. Deze sigaretten waren niet allemaal gelijk: de ene was wat voller dan de andere. Voor het gebruik maken van de faciliteiten (installatie voor het drogen en het MYO-tabaksapparaat) is geen vergoeding in rekening gebracht aan de klant. Belanghebbende heeft aan de douane-medewerkers medegedeeld dat eerder in mei 2015 een vergoeding voor het gebruik van het MYO-apparaat werd gevraagd tussen € 8 en € 12, naar gelang de grootte van het blik rooktabak, maar dat indien de winkel weer zal opengaan er geen vergoeding meer zal worden gevraagd.
2.7.
Ter zake van het in 2.6 vermelde maken van 516 MYO-sigaretten is de bestreden naheffingsaanslag opgelegd van € 64. De hoogte van de naheffingsaanslag is berekend door op de accijns die over de MYO-sigaretten is verschuldigd (hoog tarief) de accijns in mindering te brengen die reeds geheven is over de hoeveelheid rooktabak die voor het maken van deze MYO-sigaretten is gebruikt.
2.8.
De winkel van belanghebbende is geen accijnsgoederenplaats in de zin van artikel 1a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de accijns. De in de winkel (met het MYO-tabaksapparaat) verrichte handelingen vallen niet onder een accijnsschorsingsregeling ingevolge artikel 1a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de accijns.
3.Geschil
3.1.
In geschil is of de naheffingsaanslag accijns terecht is opgelegd. Indien dat het geval is, is de hoogte van de naheffingsaanslag niet (meer) in geschil. Meer specifiek zijn in geschil de antwoorden op de volgende vragen:
1. Is belanghebbende in verband met het in 2.6 vermelde maken van MYO-sigaretten accijns verschuldigd?
2. Zo ja, is het gelijkheidsbeginsel/verbod op willekeur geschonden?
3. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de schade die zij als gevolg van de (tijdelijke) sluiting van haar winkel heeft gelopen?
Belanghebbende beantwoordt vraag 1 ontkennend en vraag 2 en 3 bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij daar ter zitting aan hebben toegevoegd.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag, vergoeding van de proceskosten en van € 28.488 aan schade.
3.4.
De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep en afwijzing van het verzoek om schadevergoeding.
4.Beoordeling van het geschil
Het juridische toetsingskader
4.1.1.
De Wet op de accijns (tekst 2014; hierna: Wet) bevat – voor zover hier van belang – de volgende bepalingen:
"Artikel 1
1. Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van:
(…)
f. tabaksprodukten.
2. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van de in het eerste lid bedoelde goederen.
Artikel 1a
1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
a. accijnsgoed: een goed als bedoeld in artikel 1;
b. accijnsgoederenplaats: iedere plaats in Nederland waar op grond van de bepalingen van deze wet accijnsgoederen onder schorsing van accijns mogen worden vervaardigd, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn, mogen worden ontvangen en mogen worden verzonden;
c. accijnsschorsingsregeling: belastingregeling die geldt voor het onder schorsing van accijns produceren, verwerken, voorhanden hebben en overbrengen van niet onder een douaneschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen;
(…)
Artikel 2
1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag tot verbruik
(…)
c. de productie, met inbegrip van onregelmatige productie, van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling;
(…)
Artikel 5
1. Het is niet toegestaan:
a. een accijnsgoed te vervaardigen buiten een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen;
(…)
Artikel 29
Onder tabaksprodukten wordt verstaan tot verbruik bereide tabak in de vorm van sigaren, sigaretten en rooktabak.
Artikel 31
1. Onder sigaretten worden verstaan niet als sigaren aan te merken tabaksrolletjes die geschikt zijn om als zodanig te worden gerookt, alsmede tabaksrolletjes die door middel van een eenvoudige niet-industriële handeling in een huls van sigarettenpapier worden geschoven of met sigarettenpapier worden omhuld.
(…)
Artikel 32
1. Onder rooktabak wordt verstaan niet als sigaren of als sigaretten aan te merken voor roken geschikte tabak.
(…)
Artikel 51
1. De accijns wordt geheven van:
(….)
c. bij toepassing van artikel 2, eerste lid, onderdeel c: de persoon die de accijnsgoederen produceert en, in geval van onregelmatige productie, enig andere persoon die bij de productie ervan betrokken is geweest;
(…)
3. Indien er voor eenzelfde accijnsschuld verscheidene schuldenaren zijn, zijn zij hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden.
(…) "
4.1.2.
In de Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008, houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG (hierna: de Accijnsrichtlijn) is onder meer bepaald:
"Artikel 1
1. Bij deze richtlijn wordt de algemene regeling vastgesteld ter zake van de directe of indirecte heffing van accijns op het verbruik van de volgende goederen, hierna „accijnsgoederen” genoemd:
(…)
c) tabaksfabrikaten vallende onder de Richtlijnen 95/59/EG, 92/79/EEG en 92/80/EEG
(…)
Artikel 7
(…)
2. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder uitslag tot verbruik verstaan:
(…)
c) de productie, met inbegrip van onregelmatige productie, van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling;
(…)
Artikel 8
1. De tot voldoening van de verschuldigd geworden accijns gehouden persoon is:
(…)
c) met betrekking tot de productie van accijnsgoederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder c): de persoon die de accijnsgoederen produceert of, in geval van onregelmatige productie, enig andere persoon die bij de productie ervan betrokken is geweest;
(…)
Artikel 15
1. Elke lidstaat stelt, met inachtneming van deze richtlijn, zijn voorschriften inzake de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsgoederen vast.
2. De productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling vinden plaats in een belastingentrepot.
(…)"
4.1.3.1. In de preambules behorende bij de Richtlijn 2011/64/EU van de Raad van 21 juni 2011, betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten (hierna: de Tabaksrichtlijn) is – voor zover hier van belang – overwogen:
"(2) De wetgeving van de Unie betreffende de belasting van tabaksproducten dient te zorgen voor de goede werking van de interne markt en een hoog niveau van gezondheidsbescherming, zoals vereist bij artikel 168 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en rekening gehouden met het feit dat tabaksproducten de gezondheid ernstig kunnen schaden en dat de Unie partij is bij de kaderovereenkomst van de Wereldgezondheidsorganisatie voor de bestrijding van tabaksgebruik.
(…)
(4) De verschillende soorten tabaksfabrikaten die zich van elkaar onderscheiden door hun eigenschappen en door hun gebruiksdoeleinden, moeten worden gedefinieerd.
(5) Een onderscheid dient te worden aangebracht tussen tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten en andere soorten rooktabak.
(6) Tabaksrolletjes die als zodanig, na een eenvoudige behandeling met de hand, kunnen worden gerookt, dienen ter wille van een uniforme belasting van die producten eveneens als sigaret te worden beschouwd.
(…)
(14) Wat sigaretten betreft, (…) dient meer gewicht te worden gegeven aan gezondheidsdoelstellingen. (...)
(15) Wat de prijzen en de accijnzen betreft, met name voor sigaretten, die veruit de belangrijkste categorie van tabaksproducten zijn, en voor tabak van fijne snede bestemd voor het rollen van sigaretten, bestaan er nog altijd aanzienlijke verschillen tussen de lidstaten die de werking van de interne markt kunnen verstoren. Een zekere mate van convergentie van de door de lidstaten toegepaste belastingtarieven zou de fraude en de smokkel in de Unie helpen terugdringen.
(16) Een dergelijke convergentie zou tevens een hoog niveau van bescherming van de gezondheid van de mens helpen garanderen. De belastingdruk speelt een belangrijke rol in de prijs van een tabaksproduct, die op zijn beurt het rookgedrag van de consument beïnvloedt.
(…)
(19) De minima voor tabak van fijne snede bestemd voor het rollen van sigaretten en de minima voor sigaretten moeten nader tot elkaar worden gebracht, teneinde meer rekening te houden met de concurrentieverhouding die volgens de waargenomen consumptiepatronen tussen beide producten bestaat, en met het feit dat beide even schadelijk zijn."
4.1.3.2. In de Tabaksrichtlijn is vervolgens – voor zover hier van belang – bepaald:
"(…) Artikel 2
1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder tabaksfabrikaten:
a.
a) sigaretten;
a) sigaretten;
b) sigaren en cigarillo’s;
c) rooktabak:
i.
i) tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten;
i) tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten;
ii) andere soorten rooktabak. (…)
Artikel 3
1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder sigaretten:
a.
a) tabaksrolletjes die geschikt zijn om als zodanig te worden gerookt en die geen sigaren of cigarillo’s zijn in de zin van artikel 4, lid 1;
a) tabaksrolletjes die geschikt zijn om als zodanig te worden gerookt en die geen sigaren of cigarillo’s zijn in de zin van artikel 4, lid 1;
b) tabaksrolletjes die door middel van een eenvoudige niet-industriële handeling in een huls van sigarettenpapier worden geschoven;
c) tabaksrolletjes die door middel van een eenvoudige niet-industriële handeling met sigarettenpapier worden omhuld.(…)
Artikel 5
1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder rooktabak:
a.
a) gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt;
a) gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt;
(…)
2. Als tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten wordt beschouwd, rooktabak die voor meer dan 25 gewichtsprocenten tabaksdeeltjes met een snijbreedte van minder dan 1,5 mm bevat. (…)
Artikel 6
Als fabrikant wordt beschouwd, de in de Unie gevestigde natuurlijke persoon of rechtspersoon die tabak verwerkt tot voor verkoop in de kleinhandel gerede producten. (…)".
Vooraf
4.2.1.
De rechtbank neemt in het navolgende bij haar eigen overwegingen de Accijns- en Tabaksrichtlijn als uitgangspunt nu de Wet daarvan een implementatie beoogd te zijn, en de bewoordingen en de systematiek van de Wet zodanig zijn dat in elk geval voor de situatie als de onderhavige een uitleg van de Wet mogelijk is die in overeenstemming is met de voornoemde richtlijnen. Het komt dus aan op de vraag wat de juiste toepassing van de Accijns- en Tabaksrichtlijn is in de onderhavige situatie.
4.2.2.
Uit hetgeen in 2.2 is vermeld, leidt de rechtbank af dat sprake is van tabak die valt onder de definitie van tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten, in artikel 5, tweede lid, van de Tabaksrichtlijn.
4.2.3.
Waar in het navolgende van de ‘onderhavige situatie’ wordt gesproken wordt gedoeld op de situatie die zich door het volgende kenmerkt (vgl. 2.1 en 2.6): Klanten van belanghebbende maken met behulp van door belanghebbende aan klanten ter beschikking gestelde faciliteiten (een installatie voor het drogen en het MYO-tabaksapparaat) MYO-sigaretten van (veraccijnsde) rooktabak en hulzen die de klanten bij belanghebbende hebben gekocht. Voor het gebruik van deze faciliteiten brengt belanghebbende geen afzonderlijke vergoeding in rekening.
Standpunt van de inspecteur
4.3.
De inspecteur heeft aangevoerd dat in de onderhavige situatie sprake is van productie van een sigaret als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel c, in verbinding met artikel 31 van Pro de Wet. Desgevraagd ter zitting heeft de inspecteur gesteld dat indien een consument een bus tabak koopt en daarmee thuis sigaretten maakt met een sigarettenmaker voor particulieren (hierna: thuisvervaardiging), er sprake is van productie van een sigaret als hiervoor bedoeld. De inspecteur heeft voorts desgevraagd gemeld dat hij van mening is dat ook het rollen door een consument van een sigaret van rooktabak (hierna: ‘draaien van een shagje’) strikt genomen de productie van een sigaret in vorenbedoelde zin is.
4.4.
De rechtbank ziet aanleiding om eerst in te gaan op de vraag of het ‘draaien van een shagje’ en thuisvervaardiging kunnen worden aangemerkt als productie van een sigaret in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel c, van de Accijnsrichtlijn in verbinding met artikel 3 van Pro de Tabaksrichtlijn. Indien die vraag bevestigend beantwoord moet worden, dan is immers in de onderhavige situatie ook sprake van productie van een sigaret.
Draaien van een shagje: productie?
4.5.
Vooraf zij opgemerkt dat de Tabaksrichtlijn weliswaar een definitie kent van ‘fabrikant’ (artikel 6) maar dat de Accijnsrichtlijn de accijnsverschuldigdheid met betrekking tot tabaksfabrikaten niet beperkt tot fabrikanten in een geval van productie als bedoeld in artikel 7, tweede lid, onderdeel c, van de Accijnsrichtlijn. Het enkele feit dat een persoon geen ‘fabrikant’ is, maakt derhalve nog niet dat hij niet accijnsverschuldigde kan zijn.
4.6.
De rechtbank volgt de inspecteur niet in zijn standpunt dat het ‘draaien van een shagje’ kan worden aangemerkt als ‘productie van een sigaret’. Zij overweegt daartoe als volgt.
4.6.1.
Het resultaat van de handeling voldoet weliswaar aan de definitie van sigaretten (‘tabaksrolletjes die geschikt zijn om als zodanig te worden gerookt’; artikel 3 van Pro de Tabaksrichtlijn), maar dat maakt de handeling nog geen productie in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel c, van de Accijnsrichtlijn. De rooktabak die gebruikt wordt, is reeds uitgeslagen tot verbruik (en daarmee onderworpen aan accijnsheffing). Dat is weliswaar niet doorslaggevend (vgl. 4.8.1 hierna), maar het ligt in de aard van dat product besloten dat de tabak na de uitslag tot verbruik zal worden gebruikt voor het rollen van sigaretten. Dat staat immers met zoveel woorden in de tekst van artikel 5 van Pro de Tabaksrichtlijn waarin uitdrukkelijk wordt gesproken over ‘tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten’. De rechtbank is om die reden van oordeel dat het ‘draaien van een shagje’ onderdeel is van het verbruik van de tabak van fijne snede en niet kan worden aangemerkt als ‘productie’ van een sigaret.
4.6.2.
Het andersluidende standpunt van de inspecteur zou bovendien betekenen dat er in de systematiek van de Wet (en de richtlijnen) sprake is van dubbele heffing van accijns: eerst over de tabak en vervolgens over de sigaret die met de tabak wordt gemaakt. Er is immers geen bepaling die dubbele accijnsheffing voorkomt. In het onderhavige geval heeft de inspecteur weliswaar bij de naheffingsaanslag wel een dergelijke dubbele heffing voorkomen, maar desgevraagd ter zitting kon de inspecteur niet aangeven op welke wettelijke bepaling dit was gebaseerd. Voorts zou het standpunt van de inspecteur inhouden dat de Wet en de richtlijnen meebrengen dat degene die een shagje draait, accijnsplichtig is (met alle uitvoeringsproblemen van dien). Tot slot wijst de rechtbank erop dat tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarbij de definitie van ‘sigaretten’ is verruimd, tot uitdrukking is gebracht dat het nieuwe begrip sigaretten niet ziet op het gebruikelijke rollen van shag (Kamerstukken II 1992/93, 22 697, nr. 6, p. 21).
Thuisvervaardiging: productie?
4.7.
Zoals belanghebbende onbestreden heeft aangevoerd – en naar de rechtbank via het zoeken op het trefwoord ‘sigarettenmaker’ op internet heeft geconstateerd – worden sigarettenmakers voor particulier gebruik inmiddels ruim op markt aangeboden. De vraag is vervolgens of het in 4.6 overwogene anders wordt indien de consument niet handmatig een sigaret rolt van de tabak van fijne snede, maar hij daarvoor een sigarettenmaker gebruikt (‘thuisvervaardiging’).
De rechtbank beantwoordt voornoemde vraag ontkennend. De manier waarop een consument van rooktabak sigaretten maakt, met of zonder gebruik van hulpmiddelen, is niet doorslaggevend. De thuisvervaardiging is naar het oordeel van de rechtbank onderdeel van het verbruik van de tabak door de consument en kan om die reden niet worden aangemerkt als ‘productie’ van een sigaret in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel c, van de Accijnsrichtlijn.
Wat indien belanghebbende kant-en-klare sigaretten zou aanbieden: productie?
4.8.
In de onderhavige situatie stelt belanghebbende het MYO-tabaksapparaat ter beschikking in haar winkel aan de klanten die de tabak en hulzen bij haar kopen. Voordat de rechtbank op deze situatie ingaat, lijkt het haar nuttig om in te gaan op de situatie waarin belanghebbende zelf het MYO-tabaksapparaat zou gebruiken voor het vervaardigen van MYO-sigaretten met hulzen en tabak van fijne snede en deze sigaretten aan de klanten zou verkopen.
4.8.1.
De eerste vraag is of sprake is van een sigaret in de zin van artikel 3 van Pro de Tabaksrichtlijn. Belanghebbende heeft aangevoerd dat MYO-sigaretten niet vergelijkbaar zijn met reguliere sigaretten. Belanghebbende heeft daartoe – onbestreden – gesteld dat – in de kern – de kwaliteit en het uiterlijk van MYO-sigaretten wisselend is en dat deze niet op één lijn kunnen worden gesteld met ‘echte’ sigaretten. De rechtbank is van oordeel dat deze factoren niet eraan kunnen afdoen dat het product dat een MYO-tabaksapparaat maakt een sigaret in de zin van artikel 3 van Pro de Tabaksrichtlijn is. Voornoemde factoren zijn immers niet relevant; het gaat er namelijk om of sprake is van ‘tabaksrolletjes die geschikt zijn om als zodanig te worden gerookt’ en dat is het geval. Ook de omstandigheid dat de gebruikte tabak reeds onderworpen is geweest aan de heffing van accijns, maakt het oordeel niet anders. Die omstandigheid is immers niet relevant voor de beoordeling of sprake is van een ‘sigaret’ als hiervoor bedoeld.
4.8.2.
De vraag is vervolgens of sprake is van productie in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel c, van de Accijnsrichtlijn indien belanghebbende kant-en-klare MYO-sigaretten zou aanbieden. Naar het oordeel van de rechtbank is buiten redelijke twijfel dat die vraag bevestigend beantwoord moet worden. De vervaardiging gebeurt dan immers niet in het kader van het verbruik (door de consument) maar in het kader van de verkoop.
Het onderhavige geval: productie?
4.9.
De vraag die in wezen voorligt is of de onderhavige situatie met de kenmerken die in 4.2.3 zijn omschreven, op één lijn is te stellen met ‘thuisvervaardiging’ (geen productie) of met ‘verkoopvervaardiging’ (wel productie). De rechtbank is van oordeel dat het laatste het geval is. De rechtbank komt tot dat oordeel op grond van de volgende omstandigheden in onderlinge samenhang bezien. Een consument die tegelijk met de aankoop van rooktabak en hulzen gebruik maakt van de faciliteiten om daarmee ter plaatse sigaretten te maken met het MYO-tabaksapparaat, wil geen rooktabak of hulzen kopen maar wil in wezen sigaretten kopen. Er is bovendien een sterke samenhang tussen het gebruik van de faciliteiten van belanghebbende en het kopen van de rooktabak in die zin dat van de faciliteiten alleen gebruik mag worden gemaakt met rooktabak en hulzen die in de winkel van belanghebbende is gekocht. Verder acht de rechtbank relevant dat het maken van de sigaretten gebeurt in de winkel van belanghebbende, dus in een commerciële omgeving, en met de faciliteiten van belanghebbende die bovendien professioneel zijn (warmtelampen en een ‘snelrol’ apparaat).
4.10.
De rechtbank is derhalve van oordeel dat in de onderhavige situatie sprake is van productie (in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel c, van de Accijnsrichtlijn) van sigaretten (in de zin van artikel 3 van Pro de Tabaksrichtlijn).
Is belanghebbende accijns verschuldigd?
4.11.
Aangezien geen accijnsschorsingsregeling van toepassing is en sprake is van productie van sigaretten, is sprake van uitslag tot verbruik van sigaretten (artikel 7, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Accijnsrichtlijn). Ter zake hiervan is accijns verschuldigd. De omstandigheid dat over de tabak die gebruikt is voor de productie, reeds accijns geheven is, doet daaraan niet af. Er is immers geen bepaling in de Accijnsrichtlijn of de Wet die voorziet in een uitzondering voor die omstandigheid.
4.12.
De rechtbank is van oordeel dat sprake is van onregelmatige productie in de zin van onderdeel c van artikel 8, eerste lid, van de Accijnsrichtlijn, nu – zie 2.8 – de winkel geen accijnsgoederenplaats is en geen accijnsschorsingsregeling van toepassing is. Zo belanghebbende zelf niet (maar alleen de klant) als ‘persoon die de sigaretten produceert’ kan worden aangemerkt, dient belanghebbende in elk geval te worden aangemerkt als ‘enig andere persoon die bij de productie ervan betrokken is geweest’ als bedoeld in voormeld artikelonderdeel. Belanghebbende kan (minstens) als een zodanig persoon worden aangemerkt nu zij de faciliteiten ter beschikking heeft gesteld voor de productie.
4.13.
Aangezien de verschuldigde accijns niet is voldaan, betekent dit dat de inspecteur de naheffingsaanslag aan belanghebbende mocht opleggen op grond van artikel 51, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet.
Schending gelijkheidsbeginsel?
4.14.
Belanghebbende stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden aangezien vervaardiging van sigaretten door particulieren in de privésfeer met een tabaksapparaat een gelijk geval vormt met de situatie van belanghebbende en in het eerste geval geen accijns wordt (na)geheven. De rechtbank volgt belanghebbende niet in haar betoog.
4.14.1.
Uit hetgeen in 4.7 is overwogen volgt dat ‘thuisvervaardiging’ geen productie is in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel c, van de Accijnsrichtlijn. Er is dus sprake van juridisch ongelijke gevallen.
4.14.2.
Opmerking verdient nog dat belanghebbende ook gewezen heeft op situaties zoals die waarin een vriendclub gebruik maakt van een gezamenlijk aangeschaft tabaksapparaat of waarin bij een sportclub gebruik wordt gemaakt van een tabaksapparaat. Ook in zoverre faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Of in een dergelijke situatie sprake is van productie in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel c, van de Accijnsrichtlijn moet naar de omstandigheden van het geval worden beoordeeld. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat er (handhavings)beleid van de inspecteur is om, indien in een dergelijke situatie sprake is van productie in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel c, van de Accijnsrichtlijn, van (na)heffing af te zien. Belanghebbende heeft voorts onvoldoende gesteld om te kunnen concluderen dat het gelijkheidsbeginsel geschonden is op basis van de meerderheidsregel of vanwege een oogmerk van begunstiging.
4.14.3.
Tot slot heeft belanghebbende nog aangevoerd dat in geval bij haar accijns kan worden nageheven, ook (na)geheven moet worden bij degenen die de benodigdheden voor ‘thuisvervaardiging’ verkopen. Nu geen sprake is van juridisch en feitelijk gelijke gevallen kan belanghebbende niet worden gevolgd in haar betoog. Op hetgeen hiervoor is overwogen, stuit ook af belanghebbendes beroep op het verbod van willekeur. Van willekeur is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.
Heeft belanghebbende recht op schadevergoeding?
4.15.
Belanghebbende heeft gesteld dat zij recht heeft op schadevergoeding omdat zij als gevolg van de waarschuwingsbrief van de inspecteur haar winkel heeft moeten sluiten. Volgens belanghebbende is sprake van een onrechtmatig overheidsbesluit nu ten tijde van de waarschuwingsbrief niet vaststond dat belanghebbende onrechtmatig handelde dan wel dat zij accijns verschuldigd was.
De rechtbank overweegt als volgt. Op grond van het overgangsrecht (artikel V van de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten, Stb. 2013, 50, in samenhang bezien met de omstandigheid dat artikel 4.126 van de Awb nog niet in werking is getreden, Stb. 2013, 162) is artikel 8:73a van de Awb, zoals dit artikel luidde voor zijn vervallenverklaring per 1 juli 2013, nog van toepassing op een geval als het onderhavige. Ingevolge dat artikel is veroordeling tot betaling van schadevergoeding alleen mogelijk bij een gegrond beroep. Nu het beroep ongegrond is, wijst de rechtbank het verzoek van belanghebbende om schadevergoeding reeds om deze reden af.
De rechtbank overweegt ten overvloede dat tussen het hier bestreden besluit (de naheffingsaanslag) en de gestelde schade geen causaal verband bestaat en het verzoek om schadevergoeding daarom ook bij gegrondverklaring zou zijn afgewezen. De gestelde schade is volgens belanghebbende immers niet veroorzaakt door de naheffingsaanslag maar door de waarschuwingsbrief. Het antwoord op de vraag of de Staat om die reden verplicht is tot vergoeding van de gestelde schade staat niet ter beoordeling van de belastingrechter, maar van de civiele rechter.
Tot slot
4.16.
Belanghebbende heeft de rechtbank verzocht de inspecteur, op straffe van een dwangsom, te veroordelen tot vaststelling van handhavingsbeleid ter zake van het heffen van accijns bij alle gebruikers van MYO-rookwaren, dan wel tot actieve handhaving van tot stand gekomen handhavingsbeleid. Dit verzoek kan niet worden ingewilligd reeds omdat er geen rechtsregel is die de belastingrechter een dergelijke bevoegdheid geeft.
4.17.
De rechtbank realiseert zich dat tijdens de zitting uitdrukkelijk aan de orde is geweest de mogelijkheid dat de rechtbank wellicht prejudiciële vragen zou stellen. Achtergrond hiervan was mede de opvatting van de inspecteur ter zake van het ‘draaien van een shagje’ en ‘thuisvervaardiging’ (zie 4.3). Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen – waaronder 4.6 en 4.7 – heeft de rechtbank geen aanleiding gezien om prejudiciële vragen te stellen.
Conclusie
4.18.
Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard en dient het verzoek om schadevergoeding te worden afgewezen.
5.Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6.Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep ongegrond;
- wijst het verzoek om schadevergoeding af.
Deze uitspraak is gedaan op 26 augustus 2016 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.C.W. Hermus, griffier. De griffier is buiten staat deze uitspraak mede te ondertekenen.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
Sprongcassatie
Tegen deze uitspraak kan belanghebbende onder de voorwaarde van schriftelijke instemming van de staatssecretaris van Financiën binnen zes weken na de verzenddatum beroep in sprongcassatie (ingevolge artikel 28, derde lid, van de AWR) instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage.
Daarbij dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in sprongcassatie is ingesteld;
d. de gronden van het beroep in sprongcassatie.
Ook voor het instellen van beroep in sprongcassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in sprongcassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het sprongcassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Let op: de Hoge Raad beoordeelt alleen of rechtsregels goed zijn uitgelegd en toegepast en of procedurevoorschriften zijn nageleefd. De Hoge Raad gaat uit van de feiten zoals die door de eerdere rechter zijn vastgesteld; hij stelt deze dus niet opnieuw vast. Wanneer een zaak zich niet leent voor cassatie kan de Hoge Raad het beroep niet-ontvankelijk verklaren of verwerpen zonder die beslissing te motiveren. Nadere informatie over het beroep in cassatie vindt u op de website van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.