Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummer: BRE 19/2798
uitspraak van 3 december 2021
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats] ,
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) over het jaar 2014 opgelegd.
1.2.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 47.
1.4.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 oktober 2021 te Breda.
Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde, mr. [gemachtigde 1] , en, namens de inspecteur, mr. drs. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] .
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
Borgtocht
2.1.
Belanghebbende is enig aandeelhouder en bestuurder van [bedrijf 4] B.V. (hierna: Beheer). Beheer houdt alle aandelen in [bedrijf 3] B.V. (hierna: Holding). Holding hield 52% van de aandelen in [bedrijf 5] B.V. (hierna: [bedrijf 2] ).
2.2.
[bedrijf 2] heeft met dochtervennootschappen in 2009 geldleningen en een krediet aangetrokken van Rabobank (hierna: de financiering). Voor de financiering hebben onder andere belanghebbende en Holding zich borg gesteld, ieder voor een bedrag van € 150.000.
2.3.
Op 1 december 2011 heeft Rabobank de financieringsovereenkomst opgezegd. Gelijktijdig heeft Rabobank de borgen tot betaling aangesproken. In verband daarmee is een vaststellingsovereenkomst gesloten, gedagtekend 29 oktober 2014, waarin het volgende is bepaald:
“ [belanghebbende] betaalt aan Rabobank een bedrag groot € 81.224,96 (...). Van dit bedrag groot € 81.224,96 zal [belanghebbende] uiterlijk 31 oktober 2014 aan Rabobank voldoen een bedraag groot € 21.660,00 (...). Een restantbedrag groot € 59.564,96 zal [belanghebbende] in zeven gelijke jaarlijkse termijnen ieder groot € 8.509,28 per uiterlijk 31 oktober van ieder jaar aan Rabobank voldoen, waarvan de eerste termijn uiterlijk 31 oktober 2015, de tweede tot en met de zesde termijn per 31 oktober van het betreffende jaar en de zevende en laatste termijn uiterlijk 31 oktober 2021 aan Rabobank dient te zijn voldaan.”
2.4.
De betalingen die wegens deze vaststellingsovereenkomst aan Rabobank zijn gedaan zijn afgeschreven van een bankrekening op naam van Holding. De betalingen zijn boekhoudkundig verwerkt in de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende, Holding en Beheer.
2.5.
Er is geen schriftelijke overeenkomst van borgtocht tussen belanghebbende en [bedrijf 2] . Voorwaarden waaronder de borgtocht is aangegaan, zijn onbekend. Er is geen borgstellingsvergoeding overeengekomen.
2.6.
Op 28 februari 2013 is het faillissement van [bedrijf 2] uitgesproken. Op 1 september 2015 is het faillissement wegens gebrek aan baten opgeheven.
2.7.
Belanghebbende heeft in verband met de borgtocht in 2014 een bedrag van € 81.225 als verlies uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. Na toepassing van de terbeschikkingsvrijstelling bedraagt de daaruit voortvloeiende aftrekpost € 71.478 (hierna: het TBS-verlies).
Gebruikelijk loon
2.8.
Belanghebbende was in 2014 direct of indirect aanmerkelijkbelanghouder van ten minste 15 besloten vennootschappen. Voor een aantal van deze vennootschappen heeft belanghebbende werkzaamheden verricht, onder meer als bestuurder. Belanghebbende heeft in 2014 geen looninkomsten in zijn aangifte verantwoord. In de jaren voorafgaand aan 2014 heeft belanghebbende de volgende looninkomsten verantwoord:
2009 € 110.761
2010 € 108.886
2011 € 108.691
2012 € 63.261
2013 € 12.479
Winstuitdeling
2.9.
Beheer heeft een vordering in rekening-courant op belanghebbende. Het verloop van deze vordering is als volgt:
31/12/2010 € 545.060
31/12/2011 € 592.343
31/12/2012 € 644.294
31/12/2013 € 712.771
31/12/2014 € 1.066.794
31/12/2015 € 1.249.744
31/12/2016 € 1.333.617
31/12/2017 € 1.360.289
2.10.
Over 2014 en 2015 heeft Beheer geen vennootschapsbelastingaangiften ingediend. Volgens auditfiles vertoont het eigen vermogen van de vennootschap het volgende verloop:
31/12/2012 € 256.390
31/12/2013 € 515.667
31/12/2014 € 434.488
31/12/2015 € 467.591
31/12/2016 € 449.432
31/12/2017 € 939.393
2.11.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben met dagtekening 1 januari 2010 en 1 januari 2011 overeenkomsten van geldlening gesloten met Holding. Deze overeenkomsten houden in de verstrekking van geldleningen van € 850.000 onderscheidenlijk € 250.000 aan belanghebbende en zijn echtgenote. De geldleningen zijn volgens deze overeenkomsten bedoeld voor de verwerving, bouw en verbouw van een nieuwe woning.
2.12.
Tot de gedingstukken behoort een afschrift van een vaststellingsovereenkomst tussen belanghebbende en zijn echtgenote enerzijds en een aannemersbedrijf anderzijds. Belanghebbende en zijn echtgenote verbinden zich daarbij tot voldoening voor 1 juni 2014 van een bedrag van € 190.000 aan dat aannemersbedrijf. Dat bedrag is aan het aannemersbedrijf betaald door Beheer. De desbetreffende betaling is boekhoudkundig verwerkt in de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en Beheer.
Aangifte en aanslag
2.13.
Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een verzamelinkomen van -/- € 127.620. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
- belastbare winst: € 23.111
- netto TBS-verlies: € 71.478 -/-
- eigenwoninginkomsten:
€ 79.253 -/-
€ 79.253 -/-
€ 127.620 -/-
2.14.
De inspecteur heeft bij aanslagregeling onder meer de volgende correcties aangebracht ten opzichte van de aangifte van belanghebbende:
- meer loon: € 44.000
- geen TBS-verlies: € 71.418
- minder aftrekbare kosten eigen woning: € 3.928
- regulier voordeel uit aanmerkelijk belang: € 354.023.
Het laatstgenoemde bedrag is gelijk aan de toename van de rekening-courantvordering van Beheer op belanghebbende.
3.Geschil
3.1.
In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
Is de bewijslast omgekeerd en verzwaard?
Is het TBS-verlies aftrekbaar?
Tot welk bedrag moeten reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang in aanmerking worden genomen?
De correctie wegens fictief loon en de correctie ten aanzien van de aftrekbare kosten eigen woning zijn niet in geschil. Evenmin is in geschil een bedrag aan reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang van € 120.023.
3.2.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.Beoordeling van het geschil
Omkering van de bewijslast
4.1.
De inspecteur betoogt dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard in verband met de omstandigheid dat belanghebbende geen looninkomsten heeft aangegeven, hoewel de fictief-loonregeling van artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 voor hem geldt. Volgens de inspecteur is daarmee een relatief en absoluut omvangrijk belastingbedrag gemoeid en had belanghebbende zich ervan bewust moeten zijn dat hij (fictieve) looninkomsten had moeten aangeven. Belanghebbende heeft dit betoog niet bestreden. De rechtbank is van oordeel dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Dit betekent dat belanghebbende overtuigend moet aantonen in hoeverre de (uitspraak op bezwaar tegen de) aanslag te hoog is vastgesteld.
Correctie TBS-verlies
4.2.
Het TBS-verlies betreft een afwaardering van de regresvordering van belanghebbende op [bedrijf 2] in verband met de borgtocht, uit hoofde waarvan belanghebbende door Rabobank is aangesproken. De inspecteur betoogt dat dit verlies niet aftrekbaar is, omdat de borgtocht onzakelijk is. Volgens de inspecteur zou een onafhankelijke derde niet bereid zijn geweest om onder dezelfde voorwaarden eenzelfde borgstelling te aanvaarden. Hij heeft daartoe gewezen op:
- de omstandigheid dat belanghebbende zich jegens Rabobank heeft verbonden tot nakoming van alle huidige en toekomstige verbintenissen van [bedrijf 2] jegens Rabobank;
- het ontbreken van zekerheden;
- het ontbreken van een borgstellingsvergoeding.
Verder heeft de inspecteur betoogd dat het positieve eigen vermogen van [bedrijf 2] uitsluitend werd gevormd door goodwill, bestaande uit herwaarderingen van deelnemingen, dat het fiscale eigen vermogen negatief was en dat na oprichting van [bedrijf 2] aanzienlijke verliezen werden geleden. Volgens de inspecteur zijn dat indicaties van het risico dat met de borgtocht werd gelopen. Gelet op het ontbreken van zekerheden en het risico dat werd gelopen is er volgens de inspecteur geen winstonafhankelijke vergoeding te bepalen waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest om borg te staan voor de schulden van [bedrijf 2] .
4.3.
Belanghebbende betoogt dat de borgtocht zakelijk was, omdat bij het aangaan van de financiering en borgtocht geen enkele reden was om aan te nemen dat de financiering niet zou kunnen worden terugbetaald. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de door Rabobank gehanteerde risico-opslagen en het feit dat F. van Lanschot Bankiers N.V. bereid was financiering te verstrekken tegen vergelijkbare condities. Verder heeft belanghebbende gewezen op het positieve eigen vermogen ultimo 2009 van [bedrijf 2] en op de omstandigheid dat de accountant geen voorbehoud heeft gemaakt over de continuïteit van de onderneming.
4.4.
Gelet op de omstandigheid dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, is het aan belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat de onderhavige borgtocht ook door een onafhankelijke derde (niet-aandeelhouder) zou zijn verstrekt, onder overigens vergelijkbare omstandigheden, tegen een niet-winstafhankelijke vergoeding. Belanghebbende heeft dat bewijs niet geleverd. Ook indien wordt uitgegaan van de door belanghebbende gestelde gunstige financiële omstandigheden (en positieve toekomstverwachtingen) ten tijde van de verstrekking van de financiering, laat dat onverlet dat belanghebbende zich als borg heeft blootgesteld aan het risico dat positieve toekomstverwachtingen niet uitkomen. Die borg loopt voor het bedrag van de borgtocht het negatieve kredietrisico ter zake van de financiering, terwijl hij niet over zekerheden beschikt. De rechtbank acht niet aannemelijk, laat staan overtuigend aangetoond, dat een onafhankelijke derde, zonder aandelenbelang in [bedrijf 6] , dat negatieve risico zou aanvaarden zonder daarvoor in ieder geval een winstafhankelijke beloning te ontvangen. Het gelijk ten aanzien van de onderhavige correctie is aan de inspecteur.
Reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang
4.5.
Wat betreft de correctie wegens reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang zijn partijen verdeeld over twee kwesties, namelijk (1) of het aan het aannemersbedrijf betaalde bedrag van € 190.000 (zie 2.12) in mindering moet worden gebracht op de door de inspecteur in aanmerking genomen correctie, en (2) of het bedrag van het fictieve loon op die correctie in mindering moet worden gebracht.
4.6.
Ten aanzien van de betaling aan het aannemersbedrijf stelt belanghebbende dat die betaling abusievelijk in rekening-courant is verwerkt, terwijl die als lening had moeten worden verwerkt. Verder stelt belanghebbende dat de betaling van het bedrag van € 190.000 voortvloeit uit de in 2010 en 2011 aangegane leningen (zie 2.11). Belanghebbende stelt verder dat de door hem bedoelde lening voor dit bedrag zakelijk is, omdat de zakelijkheid moet worden beoordeeld naar de feiten en omstandigheden in 2010 en 2011, toen de onder 2.11 genoemde overeenkomsten werden gesloten en niet voorzienbaar was dat belanghebbende de leningen niet zou kunnen terugbetalen.
4.7.
De inspecteur is van mening dat het bedrag van € 190.000 niet in mindering moet worden gebracht op de door hem in aanmerking genomen reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang, omdat volgens hem niet aannemelijk is dat belanghebbende deze bedragen nog kan of zal terugbetalen. De inspecteur heeft dit standpunt onderbouwd door te wijzen op het verloop van de rekening-courantverhouding tussen Beheer en belanghebbende (zie 2.9) en (kortweg) de financiële positie van belanghebbende. De inspecteur betwist dat het onderhavige bedrag voortvloeit uit de onder 2.11 bedoelde overeenkomsten, die zijn aangegaan met Holding, terwijl de betaling van het bedrag van € 190.000 is verwerkt in de rekening-courantverhouding met Beheer. Ten slotte heeft de inspecteur erop gewezen dat in de door belanghebbende ingediende aangifte de hoogte van de eigenwoningschuld niet is gewijzigd.
4.8.
Gelet op de omkering en verzwaring van de bewijslast, is het aan belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat het bedrag van € 190.000 als geldlening aan belanghebbende is verstrekt en, als van een geldlening moet worden uitgegaan, dat die lening zakelijk is. Belanghebbende heeft het een noch het ander aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken.
4.9.
Belanghebbende betoogt verder dat de correctie wegens fictief loon in mindering moet worden gebracht op de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang. Volgens hem leidt het standpunt van de inspecteur ertoe dat belanghebbende voor een hoger inkomen wordt belast dan het bedrag dat in totaal aan hem is toegevloeid, zijnde (maximaal) € 354.023, dan wel wordt hij dubbel belast over hetzelfde inkomen, namelijk zowel in box 2 als in box 1. Volgens belanghebbende leidt dat tot een heffing die onverenigbaar is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, omdat hem door de wijze van heffing iets wordt ontnomen dat hij in werkelijkheid nimmer heeft genoten.
4.10.
De inspecteur betoogt dat belanghebbende van loon heeft afgezien en daardoor voor het bedrag van het fictieve loon een informele kapitaalstorting in Beheer heeft verricht. Omdat het fictieve loon aftrekbaar is bij de heffing van vennootschapsbelasting van Beheer en de informele kapitaalstorting de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang verhoogt, is van dubbele heffing geen sprake. De inspecteur acht geen individuele en buitensporige last aanwezig.
4.11.
De correctie wegens gebruikelijk loon is als zodanig tussen partijen niet in geschil (zie 4.1 hiervóór). Voor het verminderen van het bedrag van de door de inspecteur in aanmerking genomen reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang in verband met die looncorrectie is het aan belanghebbende om te bewijzen dat dat bedrag in wezen (gedeeltelijk) een verkapte beloning vormt voor werkzaamheden in verband waarmee de correctie wegens fictief loon is aangebracht. Dat bewijs heeft belanghebbende niet geleverd.
4.12.
Wat belanghebbendes overige klachten betreft, geldt dat zich, zoals de inspecteur heeft uiteengezet, geen dubbele heffing voordoet als gevolg van de combinatie van de fictieflooncorrectie en de heffing over reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang. Belanghebbende heeft verder niet onderbouwd dat hij als gevolg van de onderhavige belastingaanslag met een individuele en buitensporige last wordt geconfronteerd.
Conclusie
4.13.
Gezien het voorgaande, moet het beroep ongegrond worden verklaard.
Proceskosten en griffierecht
4.14.
De rechtbank acht geen reden aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten en/of een teruggave of vergoeding van het griffierecht.
5.Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. P.C. van der Vegt, voorzitter, mr. J.M. van der Vegt en mr. H.J. Cosijn, rechters, in aanwezigheid van mr. drs. M.M. Stassen-Kanters, griffier, op 3 december 2021 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid, AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Twee van de rechters die deze uitspraak hebben gedaan, zijn normaal gesproken als raadsheer werkzaam bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Zij zijn in 2021 als rechter-plaatsvervanger gedetacheerd bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant. Een eventueel hoger beroep moet worden ingediend bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, maar zal worden behandeld door raadsheren van het gerechtshof Den Haag, dat als nevenzittingsplaats van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch is aangewezen.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.